Αριθμός 1290/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Περίληψη
Έκπτωση εξόδων μόνιμης εγκατάστασης Αλλοδαπής εταιρίας - Σύμβαση
Ελλάδος Γαλλίας για την αποφυγή διπλής φορολογίας. - Οι διατάξεις της
παρ. 3 του άρθρου 4 της ελληνογαλλικής
σύμβασης δεν καταργήθηκαν, ως ειδικές, με τις νεότερες διατάξεις της
παρ. 2 του άρθρου 100 του ν. 2238/1994 και, επομένως, και μετά την
ισχύ του ως άνω άρθρου 100 παρ. 2 του ν. 2238/1994, προκειμένου να γίνει
έκπτωση εξόδων από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης της Γαλλίας η οποία
έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και να εξευρεθούν τα καθαρά κέρδη
της επιχείρησης αυτής στην Ελλάδα, είτε τα έξοδα αυτής πραγματοποιήθηκαν
στην Ελλάδα, είτε εκτός αυτής, πρέπει κατ' αρχήν να εξετασθεί αν τα
έξοδα αυτά πραγματοποιούνται για τους σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης.
Αν υφίσταται η προϋπόθεση αυτή, τα έξοδα εκπίπτονται από τα ακαθάριστα
έσοδα της μόνιμης εγκατάστασης ανεξάρτητα από το ύψος τους, χωρίς τον
τιθέμενο από τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 100 περιορισμό ως προς το
ανώτατο όριο εκπτώσεως του εκεί αναφερόμενου είδους εξόδου.
ΣτΕ 1290/2017
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 11 Δεκεμβρίου 2013, με την
εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε
αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου,
που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Hρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα,
Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.
Για να δικάσει την από 3 Φεβρουαρίου 2006 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
· κατά της ανώνυμης τραπεζικής εταιρείας με την επωνυμία "....", που
εδρεύει στο .... (....), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Σπυρίδωνα
Μαράτο (A.M. 6564), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η
υπ' αριθμ. 2057/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος
Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους
αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της
αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται, κατά το νόμο, η καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2057/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 14.015/2003 απόφασης "του "Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρίας, είχε ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη επιφύλαξης που είχε αυτή διατυπώσει στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2001 (χρήση 2000) σε „σχέση με την έκπτωση μόνον 5% των εξόδων της λόγω της μόνιμης εγκατάστασής της στην Ελλάδα, είχε δε διαταχθεί η κατόπιν φορολογικού ελέγχου των κατά τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών της αναιρεσίβλητης εκπεστέων δαπανών της, κατά το μέρος που αφορούν στην πραγματοποίηση σκοπών της μόνιμης εγκατάστασής της στην Ελλάδα, διενέργεια νέας εκκαθάρισης και η επιστροφή του τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.
3. Επειδή, στο άρθρο 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), που
κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α' 151), ορίζεται ότι «1.
Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία
και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ...
εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα ... των
ακόλουθων εξόδων: α) των γενικών εξόδων διαχείρισης ...». Περαιτέρω,
στην παράγραφο 2 του άρθρου 100 του ίδιου Κώδικα, όπως αυτή
αντικαταστάθηκε από την παράγραφο 12 του άρθρου 14 του ν. 2459/1997 (Α'
17), ορίζεται ότι «Για να προσδιοριστεί το καθαρό κέρδος που προκύπτει
στην Ελλάδα από τη μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης, η
επιβάρυνση της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα με γενικά έξοδα
διαχείρισης και διάφορα άλλα έξοδα οργάνωσης και λειτουργίας της, που
πραγματοποιούνται από την έδρα της επιχείρησης που βρίσκεται στην
αλλοδαπή, δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από πέντε τοις εκατό (5%) των
εξόδων διοικητικής λειτουργίας που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα από τη
μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης, όπως αυτά εμφανίζονται
στις οικονομικές καταστάσεις κάθε δεδομένης διαχειριστικής χρήσης ...».
Τέλος, στο άρθρο 4 της σύμβασης μεταξύ της Ελλάδας και της Γαλλίας για
την αποφυγή της διπλής φορολογίας σε σχέση προς τον φόρο εισοδήματος, η
οποία κυρώθηκε με το ν.δ. 4386/1964 (Α' 192), ορίζεται ότι «1. Τα κέρδη
μιας επιχειρήσεως ενός των Συμβαλλομένων Κρατών δεν φορολογούνται ειμή
εντός του Κράτους τούτου, εφ' όσον η επιχείρησις δεν ασκεί βιομηχανικήν ή
εμπορικήν δραστηριότητα εντός του ετέρου Συμβαλλομένου Κράτους δια
μονίμου εν αυτώ εγκαταστάσεως. Εάν η επιχείρησις ασκή τοιαύτην
δραστηριότητα, δύναται το έτερον Κράτος να επιβάλη φόρον επί των κερδών
της επιχειρήσεως, αλλά μόνον επί εκείνων άτινα προέρχονται εκ της ως άνω
μονίμου εγκαταστάσεως. :2. Εάν επιχείρησις ενός των Συμβαλλομένων
Κρατών ασκή βιομηχανικήν ή εμπορικήν δραστηριότητα εντός του ετέρου
Συμβαλλομένου Κράτους δια μονίμου εν αυτώ εγκαταστάσεως, τότε εις
έκαστον των συμβαλλομένων Κρατών η μόνιμος εγκατάστασις θα θεωρήται ως
πραγματοποιήσασα τα κέρδη εκείνα, άτινα υπολογίζεται ότι θα
επραγματοποίει εάν ήτο διάφορος και ανεξάρτητος επιχείρησις ασχολουμένη
εις την αυτήν ή παρομοίαν δραστηριότητα υπό παρομοίας ή αναλόγους
συνθήκας και ενεργούσα τελείως ανεξαρτήτως από της επιχειρήσεως της
οποίας αποτελεί μόνιμον εγκατάστασιν. 3. Κατά τον υπολογισμόν των κερδών
μονίμου τινός εγκαταστάσεως, εκπίπτονται αι δαπάναι αι διατεθείσαι δια
τους επιδιωκομένους υπό της μονίμου εγκαταστάσεως ταύτης σκοπούς,
συμπεριλαμβανομένων των διοικητικών και διαχειριστικών εν γένει εξόδων,
των πραγματοποιούμενων είτε εντός του Κράτους, όπου ευρίσκεται η μόνιμος
αυτή εγκατάστασις, είτε αλλαχού».
4. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η
αναιρεσίβλητη, με έδρα στη Γαλλία και αντικείμενο τραπεζικές εργασίες,
διατηρούσε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα
(.....). Με την από 9.5.2001 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού
έτους 2001 (χρήση 2000), που υπέβαλε στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ
Αθηνών, δήλωσε φορολογητέα καθαρά κέρδη από τη μόνιμη εγκατάστασή της
στην Ελλάδα 1.964.065.721 δραχμές.
Προηγουμένως, από τα ακαθάριστα έσοδα
της μόνιμης εγκατάστασής της εξέπεσε τα γενικά έξοδα διαχείρισης και
διάφορα άλλα έξοδα, που πραγματοποιήθηκαν από την έδρα της επιχείρησής
της στην αλλοδαπή και αφορούσαν και το υποκατάστημα της στην Ελλάδα, με
τον προβλεπόμενο περιορισμό από το άρθρο 100 παρ. 2 του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος [ν. 2238/1994, όπως είχε τροποποιηθεί με το άρθρο
14 παρ. 12 του ν. 2459/1997], ήτοι μέχρι 5% των εξόδων διοικητικής
λειτουργίας που πραγματοποιήθηκαν στην Ελλάδα από τη μόνιμη εγκατάστασή
της.
Διατύπωσε επίσης την κατ' άρθρ. 61 πάρ. 5 του ΚΦΕ επιφύλαξη με
αύξοντα αριθμό 23808/9.5.2001, σύμφωνα με την οποία, κατά τον
προσδιορισμό των καθαρών κερδών της μόνιμης εγκατάστασής της στην
Ελλάδα, έπρεπε να εκπεσθεί το σύνολο των εκ δρχ. 354.589.079 δαπανών, οι
οποίες διατέθηκαν από την έδρα της επιχείρησης στη Γαλλία για τους
σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, κατ' εφαρμογή του άρθρου 4
παρ. 3 της σύμβασης μεταξύ Ελλάδας και Γαλλίας για την αποφυγή της
διπλής φορολογίας σε σχέση με το φόρο εισοδήματος, και όχι μόνο το ποσό
των 40.000.000 δραχμών, που αντιστοιχούσε στο ποσοστό που ορίζεται στο
άρθρο 100 παρ. 2 του ΚΦΕ (σύνολο δαπανών 800.000.000 δρχ. Χ 5%).
Επίσης,
με την ίδια επιφύλαξη ζήτησε να της επιστραφεί φόρος εισοδήματος
202.699.203 δρχ. που, όπως ισχυρίσθηκε, κατέβαλε αχρεωστήτως με βάση τη
δήλωσή της. Η επιφύλαξη αυτή απορρίφθηκε από τη φορολογική αρχή σιωπηρά,
με την άπρακτη πάροδο τριμήνου από την υποβολή της.
Με προσφυγή που
άσκησε κατά της σιωπηρής απόρριψης της επιφύλαξης η αναιρεσίβλητη
εταιρία, αμφισβητώντας την εφαρμογή στην περίπτωσή της του προβλεπόμενου
από τις ως άνω διατάξεις του ΚΦΕ ποσοστιαίου περιορισμού, υποστήριξε
όσα είχε προβάλει και με την επιφύλαξή της σε σχέση με το ύψος των
εκπεστέων δαπανών από τα ακαθάριστα έσοδα της μόνιμης εγκατάστασής στην
Ελλάδα. Επανέφερε δε το αίτημά της περί επιστροφής σ' αυτήν του, κατά
τους ισχυρισμούς της, αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου εισοδήματος
202.699.203 δρχ., ζητώντας, ειδικότερα, την ακύρωση της σιωπηρής
απόρριψης της επιφύλαξής της, την αποδοχή της τελευταίας και τη νέα
εκκαθάριση του φόρου της δήλωσής της.
Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε
δεκτό ότι οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 της ελληνογαλλικής
σύμβασης δεν καταργήθηκαν, ως ειδικές, με τις νεότερες διατάξεις της
παρ. 2 του άρθρου 100 του ν. 2238/1994 και ότι, επομένως, «και μετά την
ισχύ του ως άνω άρθρου 100 παρ. 2 του ν. 2238/1994, προκειμένου να γίνει
έκπτωση εξόδων από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης της Γαλλίας η οποία
έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και να εξευρεθούν τα καθαρά κέρδη
της επιχείρησης αυτής στην Ελλάδα, είτε τα έξοδα αυτής πραγματοποιήθηκαν
στην Ελλάδα, είτε εκτός αυτής, πρέπει κατ' αρχήν να εξετασθεί αν τα
έξοδα αυτά πραγματοποιούνται για τους σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης.
Αν υφίσταται η προϋπόθεση αυτή, τα έξοδα εκπίπτονται από τα ακαθάριστα
έσοδα της μόνιμης εγκατάστασης ανεξάρτητα από το ύψος τους, χωρίς τον
τιθέμενο από τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 100 περιορισμό ως προς το
ανώτατο όριο εκπτώσεως του εκεί αναφερόμενου είδους εξόδου».
Ακολούθως,
κατόπιν της ερμηνείας αυτής, το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι η
αναιρεσίβλητη εδικαιούτο «να εκπέσει, για το κρίσιμο οικονομικό έτος,
από τα ακαθάριστα έσοδα της μόνιμης εγκατάστασής της στην Ελλάδα τα
έξοδα διοικήσεως αυτής, χωρίς τον ως άνω ποσοστιαίο περιορισμό, εφ' όσον
και καθ' ο μέρος αυτά πραγματοποιήθηκαν, είτε στην Ελλάδα είτε εκτός
αυτής, για τους σκοπούς της μόνιμης εγκαταστάσεώς της στην Ελλάδα» και
ότι, επομένως, μη νομίμως η φορολογική αρχή αρνήθηκε, άνευ ετέρου, την
έκπτωση.
Περαιτέρω, το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε ότι εν όψει του
ότι με την προσφυγή άγεται ενώπιον του «μόνο το θέμα της εφαρμογής ή μη
του ως άνω ποσοστιαίου περιορισμού ως προς το ύψος των κατά τον
προσδιορισμό των καθαρών κερδών της [αναιρεσίβλητης] εκπεστέων δαπανών
της, το αίτημα για επιστροφή φόρου ποσού 202.699.203 δρχ., το οποίο η
[αναιρεσίβλητη] κατέβαλε για το κρίσιμο οικονομικό έτος λόγω του
προσδιορισμού των καθαρών κερδών της χωρίς την έκπτωση όλων των εξόδων
διοικήσεώς της, τα οποία πραγματοποιήθηκαν είτε στην Ελλάδα είτε εκτός
αυτής, δεν είναι δυνατό να γίνει δεκτό, καθ' όσον συναρτάται με την
κρίση εάν πράγματι οι ως άνω δαπάνες αφορούν και κατά ποιο μέρος την
πραγματοποίηση των σκοπών της μόνιμης εγκατάστασης της [αναιρεσίβλητης]
στην Ελλάδα, θέμα το οποίο εκφεύγει των ορίων» της προσφυγής.
Κατόπιν
τούτου, το διοικητικό πρωτοδικείο έκανε εν μέρει δεκτή την προσφυγή,
ακύρωσε την σιωπηρή αρνητική απάντηση, έκανε δεκτή την επιφύλαξη και
διέταξε να διενεργηθεί, κατόπιν φορολογικού ελέγχου των κατά τον
προσδιορισμό των καθαρών κερδών της αναιρεσίβλητης εκπεστέων δαπανών
της, κατά το μέρος κατά το οποίο αφορούν την πραγματοποίηση σκοπών της
μόνιμης εγκατάστασής της στην Ελλάδα, νέα εκκαθάριση του φόρου
εισοδήματος της για το οικονομικό έτος 2001 και να επιστραφεί σε αυτήν
το ποσό του φόρου το οποίο τυχόν καταβλήθηκε χωρίς να οφείλεται.
Με
έφεση που άσκησε το Δημόσιο κατά της πρωτόδικης απόφασης, προέβαλε ότι
εφαρμοστέες εν προκειμένω ήταν οι διατάξεις του άρθρ. 100 παρ. 2 του ΚΦΕ
και ότι οι διατάξεις αυτές δεν είναι αντίθετες προς τις διατάξεις του
άρθρου 4 παρ. 3 της ελληνογαλλικής σύμβασης, οι οποίες αναφέρονται στις
δαπάνες που πραγματοποιούνται από την εταιρία που είναι εγκατεστημένη
στην Ελλάδα για την επίτευξη των σκοπών της είτε εντός του κράτους όπου
βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση είτε αλλαχού και όχι στις δαπάνες
που πραγματοποιούνται από την τράπεζα του εξωτερικού (γαλλική Societe
Generale) για λογαριασμό της ελληνικής επιχείρησης και για τις οποίες
τέθηκε ο περιορισμός 5% του άρθρου 100 παρ. 2 του ν. 2238/1994.
Το
διοικητικό εφετείο απέρριψε τον λόγο εφέσεως και την έφεση στο σύνολο
της, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, με την αυτή αιτιολογία, με τη
σκέψη δηλαδή ότι οι ως άνω διατάξεις της ελληνογαλλικής σύμβασης δεν
καταργήθηκαν, ως ειδικές, με τις νεώτερες διατάξεις του άρθρου 100 παρ. 2
του ΚΦΕ, οι οποίες έχουν γενικό χαρακτήρα, και ότι οι πρώτες δεν θέτουν
περιορισμό ως προς το ύψος των εκπεστέων εξόδων και κατά συνέπεια η
αναιρεσίβλητη εταιρία εδικαιούτο να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της
μόνιμης εγκατάστασής της στην Ελλάδα το σύνολο των δαπανών που
πραγματοποίησε, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο του έτους 2000,
στη Γαλλία για τους σκοπούς αυτής της μόνιμης εγκατάστασης.
5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως το Δημόσιο προβάλλει ότι το διοικητικό εφετείο δεν εξέτασε, όπως όφειλε, αν οι ένδικες δαπάνες
πραγματοποιήθηκαν πράγματι για τους σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης
στην Ελλάδα, αν ήταν παραγωγικές και σε ποια δικαιολογητικά στηρίζονταν,
δεν διευκρίνισε αν το σύνολο ή μέρος μόνο των δαπανών αφορούσαν έξοδα
διαχείρισης και διοίκησης για τους σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης στην
Ελλάδα, ούτε ανέφερε τον τρόπο επιμερισμού των εξόδων που η γαλλική
μητρική εταιρία πραγματοποίησε ενδεχομένως ταυτόχρονα για λογαριασμό
περισσότερων θυγατρικών της εταιριών. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι
απορριπτέος, διότι δεν πλήττει σκέψεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως,
δοθέντος ότι το ζήτημα αυτό δεν αποτέλεσε αντικείμενο της δίκης ενώπιον
του διοικητικού εφετείου επί εφέσεως του Δημοσίου, εφόσον μάλιστα με
την πρωτόδικη απόφαση είχε κριθεί ότι έπρεπε να γίνει νέα εκκαθάριση του
φόρου εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους, μετά από φορολογικό
έλεγχο των κατά τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών της αναιρεσίβλητης
εκπεστέων δαπανών της, καθ' ο μέρος αφορούν στην πραγματοποίηση σκοπών
της μόνιμης εγκατάστασης της στην Ελλάδα.
6. Επειδή, μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δια ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Μαίου 2017.Πηγή: Taxheaven
