Αριθμός 1223/2017
Από τις διατάξεις περί εξωλογιστικού_προσδιορισμού
του εισοδήματος (διατάξεις των άρθρων 33α, 34 και 36 του ν.δ.
3323/1955, Α 143), για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του
επιτηδευματία και τον εξωλογιστικο προσδιορισμό του φορολογητέου
εισοδήματος του, δεν είναι αρκετή οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια
τούτων, αλλά απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν
αδύνατη την ενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το
λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων του, σύμφωνα με τη
σχετική προς το θέμα αυτό αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής, ή σε περίπτωση που αμφισβητηθεί η κρίση αυτή, σύμφωνα με την αιτιολογημένη κρίση
του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου.
Ειδικότερα, το διοικητικό
δικαστήριο οφείλει να αιτιολογεί τη σχετική κρίση του στη συγκεκριμένη
περίπτωση, μνημονεύοντας τους λόγους ένεκα των οποίων κρίνει αδύνατη τη
διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και δεν είναι επιτρεπτή η
συναγωγή της κρίσης για το ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού από
μόνη τη συνδρομή πλημμελειών στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης,
χωρίς περαιτέρω κρίση και ειδική αξιολόγηση αυτών, καθόσον η συνδρομή
τέτοιων πλημμελειών δεν άγει, κατά νόμο, αναγκαίως σε ανέφικτο του
λογιστικού προσδιορισμού και σε εξωλογιστικο προσδιορισμό των
αποτελεσμάτων της επιχείρησης.
Εξάλλου, δεν αποτελεί λόγο αποκλεισμού
του εξωλογιστικού προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων της ελεγχόμενης επιχείρησης μόνο το γεγονός ότι είναι δυνατή η προσθήκη των σχετικών ποσών στα αποτελέσματα
ως λογιστικών διαφορών, πράγμα το οποίο, άλλωστε, θα ήταν δυνατόν σε
κάθε περίπτωση αποκάλυψης ορισμένων εσόδων ή εμφάνισης ορισμένων
ανύπαρκτων δαπανών, δεδομένου ότι η δυνατότητα διενέργειας ελεγκτικών
επαληθεύσεων συναρτάται και προς το είδος και την έκταση των
διαπιστούμενων ανεπαρκειών των βιβλίων. Προκειμένου δε το δικαστήριο να
κρίνει αν οι διαπιστωθείσες πλημμέλειες καθιστούν εφικτό ή ανέφικτο τον
λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων, δεν αρκεί η εξέταση μεμονωμένα
κάθε μιας από τις παραβάσεις που καταλογίζονται στον επιτηδευματία και η
διαπίστωση ότι για διαφορετικούς λόγους η κάθε μία από αυτές είτε δεν
αποδείχθηκε ότι έλαβε χώρα, είτε^εν καθιστούσε ανέφικτες τις ελεγκτικές
επαληθεύσεις, αλλά πρέπει το διοικητικό δικαστήριο να σχηματίσει πλήρη
δικανική πεποίθηση και ως προς τη διάπραξη και ως προς τη βαρύτητα των παραβάσεων
και να προβεί αιτιολογημένα και όχι συμπερασματικά σε αξιολόγηση
καθεμιάς από τις διαπιστωθείσες παραβάσεις, καθώς και σε συνολική
αξιολόγηση της επίπτωσής τους στη δυνατότητα διενέργειας των ελεγκτικών
επαληθεύσεων (βλ. ΣτΕ 1056/2002, ΣτΕ 2456/2003, ΣτΕ 3082/2008, ΣτΕ 1974/2015, ΣτΕ 1975/2015 κ.ά.).
ΣτΕ 1223/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 22 Μαρτίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ,
Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος,
Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α.
Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 20 Απριλίου 2010 αίτηση:
του Προϊσταμένου ΔΟΥ ΦΑΕ Πειραιά, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "...", που εδρεύει στο... (....) και διατηρεί υποκατάστημα στην Ελλάδα (....), η οποία παρέστη με την δικηγόρο Αριστέα-Μαγδαληνή Μπακόλα (A.M. 12034), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η
υπ' αριθμ. 1608/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.
Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της
παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν
θα αγορεύσουν.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Δημητρακόπουλου.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, ζητείται η αναίρεση της υπ'
αριθμ. 1608/2008 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, η οποία
εκδόθηκε μετά από αναίρεση της υπ' αριθμ. 1154/1998 απόφασής του με την
υπ' αριθμ. 1076/2006 απόφαση του Συμβουλίου Επικρατείας. Με την
αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αφού έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης
εταιρείας κατά της υπ' αριθμ. 4870/1987 απόφασης του Τριμελούς
Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά,
εξαφανίσθηκε η εν λόγω πρωτόδικη απόφαση και, στη συνέχεια, δικάστηκε
και έγινε εν μέρει δεκτή η προσφυγή της κατά του υπ' αριθμ. 484/1986
φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1981 και της
σχετικής υπ' αριθμ. 119/1986 πράξης επιβολής προστίμου του ν. 820/1978
(ύψους 800.000 δρχ.) του Οικονομικού Εφόρου
Φ.Α.Ε. Πειραιά. Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
μεταρρυθμίστηκαν οι ως άνω πράξεις και (α) προσδιορίστηκαν τα καθαρά
κέρδη της εταιρείας, στη χρήση 1980, κατά λογιστικό τρόπο (κατόπιν
προσθήκης λογιστικών διαφορών στα καθαρά κέρδη, που προέκυπταν από τα βιβλία της), στο ποσό των
38.107.890 δρχ., ενώ η φορολογική αρχή τα είχε προσδιορίσει
εξωλογιστικά, στο ποσό των 1.553.336.088 δρχ., το δε Πρωτοδικείο, επίσης
εξωλογιστικά, στο ποσό των 144.367.580 δρχ., (β) επιβλήθηκε χρηματική
ποινή ίση με το 60% του οφειλόμενου πλέον της δήλωσης φόρου εισοδήματος
και συμψηφίσθηκε σε αυτήν ο ισόποσος πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας
της δήλωσης και (γ) το επιβληθέν πρόστιμο του ν. 820/1978 μειώθηκε σε
500.000 δρχ..
2. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α 8),
όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο .36 παρ. 2 του ν.
2721/1999 (Α 112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του
ν. 3772/2009 (Α 112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1
του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α 213), που άρχισε να ισχύει από
1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονται τα εξής:
«Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς
που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από
σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. [...] Κατ' εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς
αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο από τα ανωτέρω ποσά, όταν
προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που
περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: (α) [...] (β) με
αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της
αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου
της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις
διοικητικών δικαστηρίων». Εξάλλου, με την παρ. 2 του ως άνω άρθρου 35
του ν. 3772/2009 αντικαταστάθηκε η παρ. 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989
ως εξής : «[...] Προκειμένου περί διαφορών, που
δεν έχουν χρηματικό αντικείμενο, η άσκηση αίτησης αναιρέσεως επιτρέπεται
εφόσον με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της
αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της
Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις
διοικητικών δικαστηρίων». Σύμφωνα δε με το άρθρο 51 του ν. 3772/2009, η
ισχύς αυτού αρχίζει από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως
(10.7.2009), εκτός εάν στις επί μέρους διατάξεις του ορίζεται
διαφορετικά. Οι άνω διατάξεις του ν. 3772/2009 καταλαμβάνουν την
κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε την 27.4.2010. Εξάλλου, σύμφωνα με το
τέταρτο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως
αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «Προκειμένου για
διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους,
δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως
ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ. χωρίς
προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του
Συμβουλίου της Επικρατείας».
3. Επειδή, κατά το μέρος που με την κρινόμενη αίτηση πλήσσεται η
φερομένη παράλειψη του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου να επιβάλει
σε βάρος της αναιρεσίβλητης μία τουλάχιστον από τις διοικητικές κυρώσεις
του άρθρου 42 παρ. 1 του ν. 820/1978, μολονότι, όπως προβάλλεται,
συνέτρεχαν οι νόμιμες προϋποθέσεις, άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της
Επικρατείας διαφορά που δεν έχει χρηματικό αντικείμενο. Ωστόσο, με την
κρινόμενη αίτηση δεν διατυπώνεται οποιασδήποτε συγκεκριμένος ισχυρισμός,
προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, σύμφωνα με τις ως άνω
διατάξεις του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989. Ως εκ - τούτου, ο ως άνω προβαλλόμενος λόγος είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος (πρβλ. ΣτΕ 1974/2015, 1975/2015).
4. Επειδή, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο εισαγωγικό δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά, το
ποσό της αγόμενης ενώπιον του Δικαστηρίου διαφοράς, ως προς το σκέλος της που αφορά στο ανωτέρω φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, ανέρχεται σε ποσό μεγαλύτερο των 40.000 ευρώ, το ύψος του οποίου επιβεβαιώνεται στο από 27.3.2017 έγγραφο της ίδιας αρχής προς το Δικαστήριο. το οποίο προσκομίσθηκε παραδεκτώς (εντός της προθεσμίας
που χορήγησε η Πρόεδρος κατά τη συζήτηση της υπόθεσης) με το από
29.3.2017 υπόμνημα του Ελληνικού Δημοσίου. Και ναι μεν με το από
29.3.2017 υπόμνημα που υπέβαλε η αναιρεσίβλητη (εντός της αυτής
προθεσμίας) προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι το ως άνω αντικείμενο της
διαφοράς είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ, αλλά ο ισχυρισμός αυτός
στηρίζεται σε εσφαλμένη εκδοχή ως προς τον τρόπο νόμιμου υπολογισμού του
ποσού του ως άνω σκέλους της υπόθεσης, δεδομένου ότι κρίσιμη είναι όχι η
υπολογιζόμενη από την αναιρεσίβλητη διαφορά μεταξύ του φόρου που
προέκυπτε από τη δήλωσή της και του φόρου που προκύπτει με βάση τα
κριθέντα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αλλά η διαφορά μεταξύ, αφενός,
του ποσού φόρου επί των καθαρών κερδών της, όπως αυτά καθορίστηκαν
(εξωλογιστικά) από την πρωτόδικη απόφαση και, αφετέρου, του ποσού φόρου
που προκύπτει κατόπιν του λογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών
της με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η σχετική κρίση της οποίας
πλήττεται με την παρούσα αίτηση. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, η κρινόμενη
αίτηση ασκείται παραδεκτώς, από την άποψη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ.
18/1989, κατά το μέρος της με το οποίο πλήττονται οι κρίσεις του
δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου περί λογιστικού προσδιορισμού των
καθαρών κερδών της αναιρεσίβλητης. Κατά το μέρος της αυτό, η αίτηση
ασκείται παραδεκτώς και κατά τα λοιπά και, συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί η
βασιμότητά της.
5. Επειδή, από τις διατάξεις περί εξωλογιστικού_προσδιορισμού
του εισοδήματος (διατάξεις των άρθρων 33α, 34 και 36 του ν.δ.
3323/1955, Α 143), για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του
επιτηδευματία και τον εξωλογιστικο προσδιορισμό του φορολογητέου
εισοδήματος του, δεν είναι αρκετή οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια
τούτων, αλλά απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν
αδύνατη την ενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το
λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων του, σύμφωνα με τη
σχετική προς το θέμα αυτό αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής, ή σε περίπτωση που αμφισβητηθεί η κρίση αυτή, σύμφωνα με την αιτιολογημένη κρίση
του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου. Ειδικότερα, το διοικητικό
δικαστήριο οφείλει να αιτιολογεί τη σχετική κρίση του στη συγκεκριμένη
περίπτωση, μνημονεύοντας τους λόγους ένεκα των οποίων κρίνει αδύνατη τη
διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και δεν είναι επιτρεπτή η
συναγωγή της κρίσης για το ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού από
μόνη τη συνδρομή πλημμελειών στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης,
χωρίς περαιτέρω κρίση και ειδική αξιολόγηση αυτών, καθόσον η συνδρομή
τέτοιων πλημμελειών δεν άγει, κατά νόμο, αναγκαίως σε ανέφικτο του
λογιστικού προσδιορισμού και σε εξωλογιστικο προσδιορισμό των
αποτελεσμάτων της επιχείρησης. Εξάλλου, δεν αποτελεί λόγο αποκλεισμού
του εξωλογιστικού προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων της ελεγχόμενης επιχείρησης μόνο το γεγονός ότι είναι δυνατή η προσθήκη των σχετικών ποσών στα αποτελέσματα
ως λογιστικών διαφορών, πράγμα το οποίο, άλλωστε, θα ήταν δυνατόν σε
κάθε περίπτωση αποκάλυψης ορισμένων εσόδων ή εμφάνισης ορισμένων
ανύπαρκτων δαπανών, δεδομένου ότι η δυνατότητα διενέργειας ελεγκτικών
επαληθεύσεων συναρτάται και προς το είδος και την έκταση των
διαπιστούμενων ανεπαρκειών των βιβλίων. Προκειμένου δε το δικαστήριο να
κρίνει αν οι διαπιστωθείσες πλημμέλειες καθιστούν εφικτό ή ανέφικτο τον
λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων, δεν αρκεί η εξέταση μεμονωμένα
κάθε μιας από τις παραβάσεις που καταλογίζονται στον επιτηδευματία και η
διαπίστωση ότι για διαφορετικούς λόγους η κάθε μία από αυτές είτε δεν
αποδείχθηκε ότι έλαβε χώρα, είτε^εν καθιστούσε ανέφικτες τις ελεγκτικές
επαληθεύσεις, αλλά πρέπει το διοικητικό δικαστήριο να σχηματίσει πλήρη
δικανική πεποίθηση και ως προς τη διάπραξη και ως προς τη βαρύτητα των παραβάσεων
και να προβεί αιτιολογημένα και όχι συμπερασματικά σε αξιολόγηση
καθεμιάς από τις διαπιστωθείσες παραβάσεις, καθώς και σε συνολική
αξιολόγηση της επίπτωσής τους στη δυνατότητα διενέργειας των ελεγκτικών
επαληθεύσεων (βλ. ΣτΕ 1056/2002, 2456/2003, 3082/2008, 1974/2015, 1975/2015 κ.ά.).
6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία αποτελεί υποκατάστημα της εδρευούσης στο Λονδίνο της Μεγάλης Βρετανίας εταιρείας με την αρχική (από 9.7.1927) επωνυμία «...», και τη σημερινή επωνυμία «...» είναι, δε εγκατεστημένη από το 1975 (με την 322794/27.6.1975 πράξη του Νομάρχη Αττικής- Διαμέρισμα Πειραιά-ΦΕΚ 1758/15.7.1975, τεύχος ΑΕ και, ΕΠΕ), στην Καλλιθέα Αττικής, όπου και έχει τα γραφεία και το λογιστήριο της, διαθέτει δε υποκατάστημα στη Θεσσαλονίκη, καθώς και αποθηκευτικούς χώρους στις εγκαταστάσεις του τελευταίου στην περιοχή Σφαγείων της Θεσσαλονίκης, στη Βιομηχανική Περιοχή Σίνδου Θεσσαλονίκης, και στο Βαθύ Αυλίδας - Αττικής. Κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1/1- 31/12/1980) απασχολήθηκε: Α.) με την Εμπορία α) Χημικών Προϊόντων χρησίμων για βιομηχανικούς και άλλους σκοπούς, β) Γεωργικών Φαρμάκων και γ) Σπόρων (Υβριδίων) γεωργικών φυτών (καλαμποκιού), λαχανικών και λοιπών κηπευτικών, και Β.) Με την παραγωγή (με τη μέθοδο της αναμίξεως) ορισμένων χημικών προϊόντων και γεωργικών φαρμάκων, τα οποία ποικίλουν ανά διαχειριστική περίοδο. Για την παρακολούθηση της συναλλακτικής της δράσεως τήρησε βιβλία και στοιχεία Δ' κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Κ.Φ.Σ., π.δ. 99/1977), από τα οποία, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο, προκύπτουν ακαθάριστα έσοδα 1.517/336.088 δρχ., καθαρά κέρδη 15.219.400 δρχ. και φορογητέα κέρδη 14.365.422 δρχ.. Κατά το φορολογικό έλεγχο, όμως, που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης αναμορφώθηκαν καταρχήν τα κέρδη της σε 38.729.602 δρχ., με την προσθήκη λογιστικών διαφορών ύψους 23.510.202 δρχ., διαπιστώθηκε δε ότι αυτή υπέπεσε σε παραλείψεις, παρατυπίες και εν γένει πλημμέλειες, κατά την τήρηση αυτών, αποτελούσες και παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Φ.Σ. «οι οποίες, κατά την κρίση του, καθιστούν αυτά ανεπαρκή σε βαθμό που καθίσταται, αδύνατη η διενέργεια των προσηκουσών ελεγκτικών επαληθεύσεων», και για το λόγο αυτό, ο οικονομικός Έφορος, υιοθετώντας το πόρισμα του ελέγχου, απέρριψε αυτά και προέβη περαιτέρω σε εξωλογιστικο προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της. Ειδικότερα, οι παραβάσεις, οι παραλείψεις, παρατυπίες και εν γένει πλημμέλειες που διαπιστώθηκαν από τον έλεγχο της φορολογικής αρχής παρατίθενται λεπτομερώς στην προσβαλλόμενη απόφαση. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής της αναιρεσίβλητης κατά του προαναφερθέντος φύλλου ελέγχου, το τροποποίησε και προσδιόρισε εξωλογιστικώς τα καθαρά κέρδη της σε 144.367.580 δρχ... Με την έφεση που άσκησε η αναιρεσίβλητη κατά της αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου ισχυρίσθηκε ότι οι παραβάσεις του Κ.Φ.Σ. που διαπιστώθηκαν στα βιβλία της και οι τυχόν πλημμέλειες δεν καθιστούν τα βιβλία της ανακριβή και ανεπαρκή και πάντως, δεν είναι ικανές να οδηγήσουν σε εξωλογιστικά προσδιορισμό των εσόδων της. Το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε τα εξής σχετικά με τις φορολογικές παραβάσεις που διαπιστώθηκαν από τον οικονομικό έφορο και οδήγησαν στον εξωλογιστικά προσδιορισμό του εισοδήματος της αναιρεσίβλητης: (Α) Όσον αφορά την διαπίστωση του ελέγχου περί της κατά παράβαση του άρθρου 7 του Κ.Φ.Σ. καταχωρίσεως στο Αναλυτικό Ημερολόγιο Ταμείου συγκεντρωτικά ορισμένων δαπανών, με βάση αθεώρητα παραστατικά (εντάλματα πληρωμής), ο αριθμός των οποίων αναγραφόταν ως δικαιολογητικό της εγγραφής, το Διοικητικό Εφετείο έλαβε, εν πρώτοις, υπόψη του ότι στην έκθεση ελέγχου αναφέρεται ότι η παρατήρηση αυτή αφορά κυρίως φορτωτικές και, εξοδολόγια εκτελωνιστών. Περαιτέρω, αφού θεώρησε ότι η συγκεντρωτική καταχώριση του είδους αυτής της δαπάνης ρε βάση τα αθεώρητα εντάλματα πληρωμής συνιστά πλημμέλεια, έκρινε ότι για την ουσιαστική εκτίμηση της βαρύτητας αυτής και της επίδρασής της στη δυνατότητα διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων -ενόψει, άλλωστε, και του μεγάλου κύκλου εργασιών της αναιρεσίβλητης- θα έπρεπε να προσδιοριστούν συγκεκριμένα αφενός μεν το συνολικό χρηματικό ύψος των σχετικών περιπτώσεων, αφετέρου δε ο συνολικός αριθμός των περιπτώσεων της συγκεντρωτικής καταχώρισης με βάση αθεώρητα εντάλματα πληρωμής, ώστε εξ αυτών να είναι δυνατή η διακρίβωση της βασιμότητας ή μη του αναγραφομένου στην έκθεση ελέγχου ότι η διαπίστωση αυτή αφορά «πολλά δικαιολογητικά δαπανών», δοθέντος ότι, το εάν είναι πολλά ή όχι, καθώς κι αν έχει, ή όχι επίδραση και ποία, συναρτάται με τα ως άνω δεδομένα. Επιπλέον, το Διοικητικό Εφετείο επεσήμανε ότι, παρά την αναφορά ότι η διαπίστωση αφορά και μεταφορικά (φορτωτικές), δεν αναφέρεται ούτε ενδεικτικά μία σχετική περίπτωση, ενώ, συνεκτίμησε ότι, παρόλο που η διαπίστωση αυτή επιδρά στο κόστος των παραχθέντων και πωληθέντων εμπορευμάτων, δεν αποδίδεται από τον έλεγχο σχετική πλημμέλεια ως προς το κόστος. Ενόψει αυτών, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι η παραπάνω διαπίστωση, όπως τα περιστατικά της εκτίθενται στην έκθεση ελέγχου και για τους λόγους που προεκτέθηκαν, δεν είναι ικανή να θεμελιώσει απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσίβλητης και τον εξωλογιστικο προσδιορισμό των καθαρών κερδών της, θεωρώντας ότι, εφόσον πρόκειται περί εγγραφών δαπανών που δεν ερείδονται σε νόμιμα παραστατικά και ως εκ τούτου δεν είναι εκπεστέες- επί λογιστικού προσδιορισμού, θα έπρεπε η απόρριψη των βιβλίων να θεμελιωθεί σε άλλες ουσιαστικές παραβάσεις. (Β) Όσον αφορά τη διαπίστωση του ελέγχου περί κατά παράβαση του άρθρου 8 παρ. 8 του Κ.Φ.Σ., σε συνδυασμό με το άρθρο 17 παρ. 6 αυτού, εκπρόθεσμης ενημέρωσης του βιβλίου αποθήκης, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι αυτή δεν μπορεί να θεμελιώσει απόρριψη των βιβλίων, με την αιτιολογία ότι δεν αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου ο συνολικός αριθμός των στοιχείων των σχετικών παραστατικών ούτε αναφέρεται ο ολικός αριθμός των περιπτώσεων, δεν διαπιστώθηκε διαφορά μεταξύ των δεδομένων των δελτίων αυτών και των αντιστοίχων τιμολογίων, δεν διαπιστώθηκε διαφορά ως προς τα μένοντα στο τέλος της χρήσης, καθώς και ότι η διενέργεια των ελεγκτικών διαδικασιών ως προς την επαλήθευση του προκύπτοντος καθ' εκάστην ημέρα υπολοίπου κάθε είδους από εκείνα στα οποία αναφέρονται τα δελτία ήταν δυνατή και ευχερής, καθόσον με την εφαρμογή της μεθόδου της κλειστής αποθήκης και την προσθήκη στην ποσότητα των καταμετρούμενων και των ποσοτήτων των ομοίων ειδών που αφορούσαν τα μη καταχωρισμένα δελτία ή άλλως με την μείωση της προκυπτούσης εκ των βιβλίων ποσότητος κάθε αγαθού κατά τις ποσότητες που αφορούσαν τα μη καταχωρισμένα δελτία ήταν δυνατή η διακρίβωση εάν τα καταμετρούμενα ως πράγματι υπάρχοντα συμφωνούσαν ή όχι με το εξαγόμενο υπόλοιπο. Ενόψει αυτών, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι η εκπρόθεσμη καταχώριση, ανεξάρτητα από το ότι συνιστά παράβαση του Κ.Φ.Σ., πάντως δεν καθιστά ανέφικτη την διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και το λογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών. (Γ) Όσον αφορά την διαπίστωση του ελέγχου περί της κατά παράβαση του άρθρου 29 παρ. 4 του Κ.Φ.Σ. διορθωμένης ημερομηνίας έκδοσης τιμολογίων και πιστωτικών σημειωμάτων, αφού έλαβε υπόψη του ότι i) η παρατήρηση αυτή αφορά, όπως αναγράφεται στην έκθεση ελέγχου, μόνο την σειρά Χ των δελτίων αποστολής και τη σειρά ΧΑ των πιστωτικών σημειωμάτων., ii) η αναιρεσίβλητη χρησιμοποίησε πλείονες σειρές τιμολογίων και πιστωτικών σημειωμάτων, για τις δε λοιπές δεν αποδίδεται σχετική πλημμέλεια, και ίϋ) δεν προσδιορίζεται ο συνολικός αριθμός των τιμολογίων και πιστωτικών σημειωμάτων των παραπάνω δύο σειρών, ώστε να είναι δυνατή η εκτίμηση της βαρύτητας της διαπίστωσης, θεώρησε ότι η διακρίβωση της αληθούς χρονολογίας αυτών · ήταν δυνατή τόσο απφ το συσχετισμό με τις χρονολογίες των αμέσως προηγουμένων και επομένων αντιστοίχων στοιχείων, καθώς και με την εφαρμογή της μεθόδου της κλειστής αποθήκης στις σχετικές χρονολογίες και, τελικά, έκρινε ότι η ανωτέρω διαπίστωση του ελέγχου, όπως τα περιστατικά της εκτίθενται στην οικεία έκθεση, δεν μπόρεί να οδηγήσει σε απόρριψη των βιβλίων, καθόσον δεν καθιστά ανέφικτη τη διενέργεια των σχετικών ελεγκτικών επαληθεύσεων κατά τον προεκτε- θέντα τρόπο στις αντίστοιχες χρονολογίες. (Δ) Όσον αφορά τη διαπίστωση του ελέγχου, περί της κατά παράβαση του άρθρου 29 παρ. 5 του Κ.Φ.Σ. μη αναγραφής της χρονολογίας έκδοσης σε δελτία αποστολής των σειρών Χ και σε τιμολόγια της σειράς ΠΧ, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι τα περιστατικά αυτής, όπως εκτίθεντου στην έκθεση ελέγχου, δεν μπορούν να στηρίξουν κρίση απόρριψης των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσί- βλητης, διότι δεν αναφέρεται συγκεκριμένα ο αριθμός των περιπτώσεων κάθε σειράς, ούτε ο συνολικός αριθμός των στοιχείων που εκδόθηκαν από κάθε σειρά, αλλά ούτε και ο αριθμός των σειρών, ώστε να είναι δυνατή η εκτίμηση της επίδρασης της παρατήρησης αυτής επί του κύρους των βιβλίων, και ειδικότερα, επί της δυνατότητας διενέργειας των ελεγκτικών επαληθεύσεων, καθώς και διότι η χρονολογία έκδοσης ήταν δυνατόν να διακριβωθεί σε όλες τις περιπτώσεις με συσχετισμό με τις χρονολογίες των αμέσως προηγουμένων και επομένων στοιχείων, ενδεχομένως δε και με την εφαρμογή της μεθόδου της κλειστής αποθήκης, ενώ στις περιπτώσεις των δελτίων αποστολής όλων των παραπάνω σειρών, σε συσχετισμό με τα εκδοθέντα στοιχεία για τη μεταφορά των αγαθών. (Ε)
Αναφορικά με τη διαπίστωση ότι κατά παράβαση του άρθρου 44 παρ. 2 του Κ.Φ.Σ. για τα πιστωτικά σημειώματα εμπορευμάτων και κενών βαρελιών δεν επιδείχθηκαν αντίστοιχα δελτία αποστολής των πελατών της αναιρεσίβλητης, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι η παρατήρηση ερείδεται στη, μη πράγματι, διαπιστωθείσα εκδοχή ότι οι πελάτες της τω όντι εξέδωσαν δελτία αποστολής, ενώ δεν αναφέρεται, έστω και ενδεικτικά, περίπτωση έκδοσης, πράγματι, από πελάτη της δελτίου αποστολής επιστρεφομένων και, άλλωστε, στην κατά το άρθρο 20 παρ. 5 του Κ.Φ.Σ. έννοια της μερικής επιστροφής εμπίπτει και .η περ.ίπτωση της εξ αβλεψίας, παραδρομής ή οποιουδήποτε άλλου λόγου μη πράγματι αποστολής της αναγραφόμενης
στο συνοδευτικό της αποστολής παραστατικό ποσότητας ενός αγαθού, οπότε η
έκδοση σχετικού πιστωτικού σημειώματος για την μη αποσταλείσα ποσότητα ή
αγαθό, κατά περίπτωση, αποτελεί λογιστική κάλυψη της παραδρομής,
δοθέντος ότι, εφόσον ο παραλήπτης δεν παρέλαβε πράγματι το είδος ή όλη
την ποσότητα αυτού, δεν είναι δυνατό να εκδώσει δελτίο αποστολής για
ποσότητα ή αγαθό που, πράγματι, δεν μπορεί να Επιστρέψει στον πωλητή
του, αφού δεν τα παρέλαβε. Περαιτέρω, το Εφετείο θεώρησε ότι για τη βασιμότητα
της παρατήρησης του ελέγχου και ενόψει του ότι δεν απαιτείται από την
ως άνω διάταξη η αναγραφή στα πιστωτικά σημειώματα του αριθμού των
δελτίων αποστολής, θα έπρεπε να χωρήσει διασταύρωση των δεδομένων των
πιστωτικών σημειωμάτων με τους φερόμενους ως επιστρέφοντες αγαθά,
προκειμένου να διακριβωθεί από τα στοιχεία εκείνων ότι, όντως, εξέδωσαν
δελτία αποστολής, επισημαίνοντας ότι, όσο κι αν είναι δυσχερής η
διενέργεια της διασταυρώσεως των πιστωτικών σημειωμάτων με τα τυχόν
εκδοθέντα από τους πελάτες της δελτία αποστολής, δεν είναι δυνατή
θεμελίωση πλημμέλειας με μόνη την αναπόδεικτη εκδοχή ότι οι πελάτες της
εξέδωσαν δελτία αποστολής, συνεκτιμώντας και τα προβαλλόμενα, άλλωστε,
από την αναιρεσίβλητη, σύμφωνα με τα οποία, το μεγαλύτερο μέρος των
επιστροφών αφορούσε κενά βαρέλια, που αποτελούν μέσα συσκευασιας, η
συνολική δε αξία των πάσης φύσεως, υλικών συσκευασίας δεν υπερβαίνει το
2% των συνολικών εσόδων της, καθώς και το ότι δεν αναφέρεται και ο
συνολικός αριθμός των εκδοθέντων πιστωτικών σημειωμάτων, ούτε ο
αριθμός των περιπτώσεων, ώστε να διαπιστωθεί εάν η σχετική παρατήρηση
αφορά όντως το κατά την έκθεση ελέγχου μεγαλύτερο μέρος των
επιστρεφομένων. Ενόψει των προηγουμένων, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε
ότι η παραπάνω διαπίστωση του ελέγχου, όπως τα περιστατικά
της εκτίθενται στην οικεία έκθεση, δεν θεμελιώνει, ανεπάρκεια που να
καθιστά ανέφικτη την διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων. (ΣΤ) Όσον
αφορά τη διαπίστωση του ελέγχου περί της κατά παράβαση του άρθρου 39 του
Κ.Φ.Σ. χρησιμοποιήσεως τριών αποθηκευτικών χώρων, χωρίς να έχει
προηγηθεί η κατά νόμο δήλωσή τους προς την Οικονομική Αρχή εκ μέρους
της, διαπίστωση η οποία, κατά τον φορολογικό έλεγχο, συνιστά ουσιώδη
παράβαση που καθιστά ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό των
αποτελεσμάτων της, το Διοικητικό Εφετείο έλαβε υπόψη του ότι, σύμφωνα με
την κρίση της υπ' αριθμ. 1075/2006 αναιρετικής απόφασης του Συμβουλίου
της Επικρατείας, υποχρέωση .δηλώσεως στη φορολογική αρχή των
αποθηκευτικών χώρων που βρίσκονται εκτός της
κύριας εγκαταστάσεώς του έχει ο επιτηδευματίας, μόνον όταν
ιδιοχρησιμοποιεί τέτοιους χώρους, φυλάσσοντας ο ίδιος σ' αυτούς και
διακινώντας από εκεί με δική του μέριμνα αγαθά της επιχειρήσεώς του,
ενώ, αντίθετα, ο επιτηδευματίας ο οποίος αναθέτει σε τρίτους την ευθύνη
της φύλαξης σε αποθήκες τους και της περαιτέρω διακίνησης
των αγαθών του, δεν έχει ο ίδιος υποχρέωση δηλώσεως των αποθηκών αυτών
και δεδομένου ότι εν προκειμένω για τους τρεις ένδικους αποθηκευτικούς
χώρους η αναιρεσίβλητη συνήψε, αντιστοίχως, τις από 3-2-1978, 7-12-1976,
και 30-6-1975 έγγραφες συμφωνίες με τους ιδιοκτήτες τους, τις οποίες
επικαλέσθηκε και προσκόμισε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου, έκρινε
ότι η μη υποβολή δηλώσεως των αποθηκευτικών αυτών χώρων εκ μέρους της
αναιρεσίβλητης δεν συνιστά παράβαση του Κ.Φ.Σ. και δεν είναι δυνατόν να θεμελιώσει απόρριψη των βιβλίων ή
αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων. Στην κρίση του αυτή
κατέληξε, αφού συνεκτίμησε και το γεγονός ότι η αναιρεσίβλητη, κατά τα
διαλαμβανόμενα στην έκθεση ελέγχου, για τη χρησιμοποίηση των αποθηκών
αυτών και την παρακολούθηση της σχετικής διακινήσεως αφενός μεν τήρησε
σε μερίδες, με ξεχωριστούς κωδικούς για την κάθε μία, αφετέρου δε εξέδωσε δελτία αποστολής και λοιπά παράστατικά για την παρακολούθηση
της διακίνησης καθεμιάς από αυτές, η οποία παρακολουθείτο στην οικεία
μερίδα εκάστης, και δεν αποδίδεται πλημμέλεια ούτε στις σχετικές
εγγραφές των μερίδων των αποθηκών αυτών, ούτε στα αφορώντα την κάθε μία
σχετικά παραστατικά. (Ζ) Αναφορικά με τη διαπίστωση του ελέγχου περί
πλημμέλειας τήρησης του βιβλίου αποθήκης, ως προς τη διακίνηση κενών
βαρελιών, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι η εν λόγω διαπίστωση δεν
μπορεί να θεμελιώσει την απόρριψη των βιβλίων και τον εξωλογιστικά
προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της αναιρεσίβλητης, διότι αυτή δεν
αναφέρεται σε αγαθά που αποτελούν αυτοτελώς αντικείμενο της
επιχειρηματικής δραστηριότητάς της, αλλά σε είδη συσκευασίας η αξία των
οποίων αντιπροσωπεύει πολύ μικρό ποσοστό των συνολικών εσόδων της και
ουδόλως σχετίζεται με-τα αγαθά που αποτελούν το αντικείμενο των εργασιών
της. (Η) Τέλος, όσον αφορά την διαπίστωση του ελέγχου περί της κατά
παράβαση του άρθρου 15 παρ. 1 του Κ.Φ.Σ. ενημέρωσης των διπλότυπων
Αναλυτικών Ημερολογίων Πληρωμών και Εισπράξεων Αθηνών με κοινή
μολυβδίδα, για την οποία η αναιρεσίβλητη προέβαλε ότι χρησιμοποιείτο
μολύβι «μελανί» διαρκείας που είναι δυσχερέστατο να σβησθεί, το
Διοικητικό Εφετείο θεώρησε ότι ο σχετικός ισχυρισμός της θα έπρεπε να
ερευνηθεί, ως ουσιώδης. Λαμβάνοντας δε, περαιτέρω, υπόψη ότι, εφόσον τα
βιβλία αυτά ήσαν «διπλότυπα» και στα δεύτερα αντίτυπα των σελίδων αυτών
βρέθηκαν οι σχετικές καταχωρίσεις, για τις οποίες δεν αποδίδεται από τον
έλεγχο καμιά πλημμέλεια, και διαπιστώθηκε ότι ενεργούνταν κατά.νόμο με
χρήση χημικού χάρτου (καρμπόν), έκρινε ότι από αυτές τις εγγραφές ήταν δυνατή η
διακρίβωση όλων των τυχόν αλλαγών, διορθώσεων, επεγγραφών κλπ, κάτι
που, όμως, δεν διαπιστώθηκε, με συνέπεια, κι αν ακόμη οι εγγραφές στο
πρώτο φύλλο των διπλοτύπων αυτών βιβλίων είχαν γίνει, με κοινή
μολυβδίδα, εκ της αποτυπώσεώς των, κατά νόμιμο τρόπο στο δεύτερο φύλλο
αυτών να ήταν κατά πάντα ευχερής η διενέργεια του σχετικού ελέγχου και
των διασταυρώσεων των στοιχείων, καθώς και της συμπτώσεως των εγγράφων
μεταξύ των δύο φύλλων των διπλοτύπων αυτών βιβλίων, ενόψει και του ότι,
όπως επεσήμανε, δεν αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου η ύπαρξη σβησιμάτων,
διαγραφών και λοιπών μεταβολών. Ώς εκ τούτου, έκρινε ότι κι, αν ακόμη
είχε χρησιμοποιηθεί κοινή μολυβδίδα, η σχετική τυπική πλημμέλεια, δεν
καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων. Ενόψει όλων
των ανωτέρω (υπό στοιχ. Α έως Η), το Διοικητικό Εφετείο, αφού έκρινε ότι
δεν ήταν νόμιμη η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσίβλητης
και ο εξυολογιστικός προσδιορισμός των καθαρών κερδών αυτής, εξαφάνισε
την πρωτόδικη απόφαση, στη συνέχεια δε προέβη στο λογιστικό προσδιορισμό
των καθαρών κερδών της αναιρεσίβλητης, αφού προηγουμένως ερεύνησε και
εκτίμησε ντις λογιστικές διαφορές που προσέθεσε η φορολογική αρχή.
7. Επειδή, εφόσον, κατά τα ανωτέρω, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο
αρκέστηκε στην εξέταση μεμονωμένα καθεμίας από τις παραβάσεις που
καταλογίστηκαν στην αναιρεσίβλητη, κρίνοντας (για διαφορετικούς
λόγους) ότι εκάστη εξ αυτών είτε δεν (αποδείχθηκε ότι) έλαβε χώρα είτε
δεν καθιστούσε ανέφικτες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις, χωρίς, πάντως, να
προβεί σε συνολική αξιολόγηση της επίπτωσης των παραβάσεων της δεύτερης
κατηγορίας στη δυνατότητα διενέργειας των ελεγκτικών επαληθεύσεων,
εφάρμοσε πλημμελώς τις περί εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος
διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτές ερμηνεύθηκαν στη σκέψη 5 (πρβλ.
ΣτΕ 1974/2015, 1975/2015). Για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την
κρινόμενη αίτηση, πρέπει αυτή να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί η
προσβαλλόμενη απόφαση, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών
προβαλλόμενων λόγων αναίρεσης. Περαιτέρω δε, η υπόθεση, που χρειάζεται
διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος, πρέπει να παραπεμφθεί στον
εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη δικαστήριο για νέα κρίση.
Διά ταύτα
Δέχεται εν μέρει την αίτηση.
Αναιρεί την υπ' αριθμ. 1608/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το σκεπτικό.
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη το ήμισυ της δικαστικής δαπάνης του
Ελληνικού Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 3 Απριλίου 2017
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα.
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Μαΐου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Ο Γραμματέας του Β' Τμήματος
Ι. Μητροτάσιος
