ΓΕΓΟΝΟΤΑ ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΑΝΑΦΟΡΑΣ ΤΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ

Χαράλαμπος Τσούσης, MSc Λογιστικής ΑΣΟΕΕ


1. Εισαγωγή

Ο πλέον πρόσφατος νόμος περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ΕΛΠ, Ν. 4308/2014), ο οποίος για τα θέματα που αφορούν στην προετοιμασία των ετήσιων χρηματοοικονομικών καταστάσεων βρίσκεται σε ισχύ για χρήσεις που αρχίζουν μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014, αναφέρεται μεταξύ άλλων και στο ζήτημα της συμπερίληψης της οικονομικής επίπτωσης γεγονότων που συνέβησαν μετά το τέλος της λογιστικής περιόδου και μέχρι την ημερομηνία έγκρισης από το αρμόδιο όργανο, στις προς δημοσίευση χρηματοοικονομικές καταστάσεις της υπόχρεης οντότητας (άρθρο 17, παράγραφος 8). Η συμπερίληψη αυτή αναλόγως της φύσης των προαναφερθέντων γεγονότων μπορεί να λάβει είτε την μορφή του επηρεασμού των κονδυλίων του ισολογισμού/κατάστασης αποτελεσμάτων είτε την μορφή της απλής γνωστοποίησης στις σημειώσεις.

Με το σημείωμα αυτό θα επιχειρήσουμε να εξετάσουμε το συγκεκριμένο ζήτημα μέσα στο νέο λογιστικό πλαίσιο που διαμορφώνεται με τα ΕΛΠ, σε σύγκριση με τα όσα προβλέπονταν από την οικεία νομοθεσία όπως ίσχυε προηγουμένως. Επιπλέον, θα αποπειραθούμε μία όσο το δυνατόν περιεκτική αναφορά στο αντίστοιχο πλαίσιο που καθορίζεται από τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ), με στόχο να καταγραφούν εν συντομία οι συγκλίσεις και να ανιχνευθούν οι τυχόν διαφορές.

2. Προϊσχύουσες ελληνικές διατάξεις (Π.Δ.1123/1980 και εμπορική νομοθεσία)

Γενικά

Στην προϊσχύουσα λογιστική νομοθεσία (ΕΓΛΣ, Π.Δ.1123/1980) δεν γινόταν ρητή αναφορά στο θέμα της αξιολόγησης και ένταξης των επιπτώσεων οικονομικών γεγονότων που συνέβησαν μετά την ημερομηνία αναφοράς και τα οποία ενδέχεται να παρείχαν ουσιώδεις πληροφορίες και δεδομένα για την χρηματοοικονομική θέση και επίδοση της αναφερόμενης οντότητας κατά την παραπάνω ημερομηνία.

Σχετική πάντως μπορεί να θεωρηθεί η διάταξη της περ. 32, παρ. 4.1.501 του ΕΓΛΣ (Περιεχόμενο του Προσαρτήματος), με την οποία γινόταν δεκτό ότι στις σημειώσεις θα πρέπει να περιλαμβάνονται και οποιεσδήποτε άλλες πληροφορίες που κρίνονται αναγκαίες για την επίτευξη των σκοπών της αρτιότερης πληροφόρησης των μετόχων και των τρίτων, και της παρουσίασης μιας πιστής εικόνας της περιουσίας, της χρηματοοικονομικής κατάστασης (θέσης) και των αποτελεσμάτων της οικονομικής μονάδας.

Επιπλέον, στο ευρύτερο πλαίσιο της εμπορικής νομοθεσίας περί ΑΕ (ΚΝ 2190/1920) στο άρθρο 42α, παρ. 3 όπως αυτό ίσχυε πριν την έναρξη ισχύος του Ν. 4308/2014, αναφερόταν ότι σε περίπτωση που η εφαρμογή των σχετικών διατάξεων του Νόμου δεν επαρκούσε για την παρουσίαση της πραγματικής εικόνας, θα έπρεπε να παρέχονται όλες οι αναγκαίες συμπληρωματικές πληροφορίες για την επίτευξη του σκοπού αυτού. Κάθε τέτοια παρέκκλιση θα έπρεπε να αναφέρεται στο προσάρτημα μαζί με την πλήρη αιτιολόγησή της και με πληροφορίες για τις επιδράσεις της πάνω στην περιουσιακή διάρθρωση, την χρηματοοικονομική θέση και τα αποτελέσματα χρήσης της εταιρείας.

Επιπρόσθετα, στο άρθρο 43α (παρ. 1) όπως ίσχυε μέχρι τις 7/7/2016 (οπότε και κωδικοποιήθηκε με τον Ν. 4403/2016) οριζόταν ότι λαμβάνονται υπόψη όλες οι υποχρεώσεις, οι προβλεπόμενες υποχρεώσεις και οι πιθανές ζημίες που προέκυψαν κατά τη διάρκεια του τρέχοντος ή των προηγούμενων ετών, ακόμα και αν αυτές καθίστανται εμφανείς κατά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ της ημερομηνίας του Ισολογισμού και της ημερομηνίας κατάρτισης αυτού.

Ακόμη, στο άρθρο 43α (παρ. 3) προβλεπόταν ότι η ετήσια Έκθεση Διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου όφειλε να μνημονεύει κάθε σημαντικό γεγονός που έλαβε χώρα από τη λήξη της χρήσης μέχρι την ημέρα υποβολής της Έκθεσης αυτής στην Γενική Συνέλευση των μετόχων.

Στην ίδια βάση, οι διατάξεις του νόμου περί ΕΠΕ (Ν. 3190/1955, άρθρο 22) παρέπεμπαν απευθείας στις παραπάνω διατάξεις του προαναφερθέντος ΚΝ 2190/1920 και όριζαν επί της ουσίας τις ίδιες υποχρεώσεις για την αναφερόμενη οντότητα.


3. Τρέχουσες ελληνικές διατάξεις (Ν. 4308/2014)

Γενικά

Στο Παράρτημα Α’ (Ορισμοί) των ΕΛΠ ως «γεγονός» (event) ορίζεται οποιοδήποτε συμβάν δημιουργεί μεταβολή στα περιουσιακά στοιχεία ή τις υποχρεώσεις της οντότητας, συμπεριλαμβανομένων των ενδεχόμενων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων. Επομένως ως «γεγονότα μετά την ημερομηνία αναφοράς» μπορούν να εννοηθούν όλα εκείνα τα πραγματικά περιστατικά τα οποία έλαβαν χώρα μετά το πέρας της χρήσης τα οποία ενσωματώνουν οικονομική ουσία και, σύμφωνα με την εύλογη και τεκμηριωμένη εκτίμηση της διοίκησης της οντότητας, επηρεάζουν με τον ένα ή τον άλλο τρόπο τα κονδύλια που απεικονίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις ή τις πληροφορίες που οφείλεται να περιλαμβάνονται στις σημειώσεις επί αυτών (οι οποίες και αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων).

Χρήσιμες επεξηγήσεις για τα προαναφερθέντα περιέχει η Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 (Λογιστική Οδηγία ΕΛΤΕ, Οκτώβριος 2015). Πιο συγκεκριμένα, στην παράγραφο 17.8.1 της υπόψη Λογιστικής Οδηγίας καθορίζεται η χρονική στιγμή κατά την οποία παύει η αναγνώριση τυχόν γεγονότων που συνέβησαν μετά το τέλος της χρήσης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις αυτής. Η χρονική στιγμή αυτή είναι η ημερομηνία κατά την οποία το αρμόδιο όργανο εγκρίνει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, δηλαδή η ημερομηνία υπογραφής τους από το ΔΣ ή τους Διαχειριστές για τις ΑΕ και τις ΕΠΕ, αντιστοίχως.

Διάκριση γεγονότων μετά την ημερομηνία αναφοράς σε διορθωτικά και μη

Περαιτέρω, η ίδια παράγραφος θέτει το ζήτημα της διάκρισης των ανωτέρω γεγονότων μεταξύ:

• αυτών που αναφέρονται σε συνθήκες που υπήρχαν στο τέλος της χρήσης (για τους σκοπούς του σημειώματος αυτού, «Α κατηγορία»), και των οποίων οι επιπτώσεις θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την παρουσίαση των σχετικών κονδυλίων του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων. Το γεγονότα αυτά θα μπορούσαν να αποκληθούν διορθωτικά (adjusting), καθώς οδηγούν σε δικαιότερη επιμέτρηση των κονδυλίων που περιλαμβάνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις ενώ συμβαίνουν σε μεταγενέστερο χρόνο από την ημερομηνία για την οποία αυτές συντάσσονται.

• αυτών που λαμβάνουν χώρα μετά την ημερομηνία ισολογισμού βάσει της αρχής του δεδουλευμένου και πρέπει να αναγνωρισθούν στην επόμενη χρήση στη διάρκεια της οποίας συμβαίνουν (για τους σκοπούς του σημειώματος αυτού, «Β κατηγορία»). Τα γεγονότα αυτά θα μπορούσαν να ονομαστούν και μη διορθωτικά (non-adjusting), λαμβάνοντας υπόψη ότι δεν επιφέρουν αλλαγές στην αξία επιμέτρησης κάποιου απεικονιζόμενου στις ετήσιες καταστάσεις κονδυλίου. Παρόλα αυτά, αν τα εν λόγω γεγονότα κρίνεται ότι έχουν σημαντική επίπτωση για την οντότητα θα πρέπει να αναλύονται στις σημειώσεις των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της κλειόμενης περιόδου.

Επιπλέον, η Λογιστική Οδηγία αναφέρει παραδείγματα, και συγκεκριμένα δύο (2) για κάθε μία από τις παραπάνω κατηγορίες. Τα παραδείγματα αυτά έχουν ως εξής:

Α Κατηγορία (διορθωτικά γεγονότα):

α) Πτώχευση πελάτη η οποία τυπικά λαμβάνει χώρα μετά την ημερομηνία αναφοράς, λόγω συνθηκών όμως που εκτιμάται ότι ήδη ίσχυαν κατά την ημερομηνία αυτή. Ενδείξεις τέτοιων συνθηκών κατά την ημερομηνία αναφοράς είναι η εκκρεμής αίτηση πτώχευσης που ενδεχομένως έχει ήδη υποβληθεί στις αρμόδιες αρχές εκ μέρους του πελάτη, η παύση της εμπορικής δραστηριότητας ή η φορολογική αδράνεια, η διόγκωση/στασιμότητα και μη εξόφληση των εμπορικών και δανειακών του υποχρεώσεων σε σταθερή βάση κλπ. Τέτοιες περιπτώσεις συνδυαζόμενες με την πτώχευση του πελάτη μετά την ημερομηνία του ισολογισμού αλλά πριν την έγκρισή του από το αρμόδιο όργανο, καταδεικνύουν ότι το υπόλοιπο του κονδυλίου «Απαιτήσεις από πελάτες» που απεικονίζεται στον ισολογισμό είναι προφανώς υπερτιμημένο, έχοντας σαν αποτέλεσμα την ισόποση διόγκωση των ιδίων κεφαλαίων της οντότητας (με ότι αυτό συνεπάγεται αναφορικά με την συμμόρφωση προς την αρχή της αληθινής και δίκαιης παρουσίασης της θέσης και επίδοσής της).

β) Πώληση αποθεμάτων μετά την ημερομηνία ισολογισμού, σε τιμή μικρότερη από την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία αυτών κατά την ημερομηνία αναφοράς. Το παραπάνω γεγονός μπορεί να αποτελεί ένδειξη ότι αν ως τιμή επιμέτρησης των αποθεμάτων στο τέλος της χρήσης ληφθεί υπόψη η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία αυτών κατά την ημερομηνία αναφοράς, η αξία του συγκεκριμένου στοιχείου ενερητικού (αποθέματα) θα εμφανιστεί λανθασμένα μεγαλύτερη από την ρευστοποιήσιμη αξία που τελικά πράγματι μπορεί να επιτευχθεί από την οντότητα για την διάθεση (πώληση) των συγκεκριμένων αγαθών.

Β Κατηγορία (μη διορθωτικά γεγονότα):

α) η μεταβολή της τρέχουσας αξίας ενός χρεογράφου μετά την ημερομηνία αναφοράς.

β) η μεταβολή της συναλλαγματικής ισοτιμίας μετά την ημερομηνία αναφοράς.

Και τα δύο γεγονότα δεν μπορούν να θεωρηθούν διορθωτικά καθώς δεν καταδεικνύουν συνθήκες που ίσχυαν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού (καθώς οι τρέχουσες τιμές των χρεογράφων και οι συναλλαγματικές ισοτιμίες είναι λογικό να διακυμαίνονται συνεχώς).

Επιπλέον παραδείγματα για την πρώτη από τις ανωτέρω περιπτώσεις περιλαμβάνονται στο οικείο ΔΛΠ 10 (βλ. παρακάτω στην σχετική ενότητα).

Υπενθυμίζεται ότι ο Ν. 4308/2014 (άρθρο 17, παρ. 7) προβλέπει ότι οι οντότητες που καταρτίζουν τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις σύμφωνα με το λογιστικό πλαίσιο των ΕΛΠ δύνανται να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά ΔΠΧΑ (τμήμα των οποίων αποτελούν τα ΔΛΠ), στο βαθμό που οι ρυθμίσεις των προτύπων αυτών δεν έρχονται σε αντίθεση με άλλες διατάξεις του νόμου.

H παραπάνω αναγνώριση προφανώς προβλέπεται από τα ΕΛΠ μέσα στο πλαίσιο της πραγματικής και δίκαιης παρουσίασης των οικονομικών μεγεθών της οντότητας, διαμέσου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Πιο συγκεκριμένα, στο άρθρο 17, παρ. 1 αναφέρεται ρητά ότι η αναγνώριση και η επιμέτρηση των κονδυλίων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων θα πρέπει να γίνεται με σύνεση και ξεχωριστά για κάθε κονδύλιο. Σύμφωνα με το οικείο χωρίο στους Ορισμούς του νόμου (Παράρτημα Α) ως σύνεση ορίζεται η αρχή της επιμέτρησης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, κατά την οποία υιοθετείται ουδέτερη και όχι ατεκμηρίωτα αισιόδοξη στάση αναφορικά με εκτιμήσεις για το παρόν και το μέλλον.

Περαιτέρω, στο ίδιο άρθρο, παρ. 6 ο Ν. 4308/2014 ορίζει ότι τα κονδύλια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων θα πρέπει να αντικατοπτρίζουν την οικονομική ουσία των συναλλαγών ή γεγονότων.


4. Κοινοτική λογιστική νομοθεσία (Οδηγία 2013/34/ΕΕ)

Η Κοινοτική Οδηγία 2013/34/ΕΕ προβλέπει ότι οι μεσαίες και οι μεγάλες οντότητες θα πρέπει να αναφέρουν στις σημειώσεις των ετήσιων χρηματοοικονομικών καταστάσεων την φύση και την επίπτωση σημαντικών γεγονότων που προκύπτουν μετά το τέλος του έτους τα οποία δεν αντικατοπτρίζονται στα αποτελέσματα χρήσης ή στον ισολογισμό (άρθρο 17, παρ. 1, περ. ιζ).

Επομένως αν και τυπικά θα μπορούσε κανείς να ισχυριστεί ότι προηγουμένως δεν υπήρχε απόλυτη ταύτιση στην διατύπωση, σε κάθε περίπτωση με τον νέο νόμο για τα ΕΛΠ η Ελλάδα φαίνεται να συμμορφώνεται πλήρως στο σημείο αυτό με τα απαιτούμενα από το κοινοτικό λογιστικό πλαίσιο.


5. Αντίστοιχες διατάξεις των ΔΠΧΑ

Γενικά

Οι σχετικές διατάξεις των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς περιλαμβάνονται στο οικείο ΔΛΠ 10 «Γεγονότα μετά την ημερομηνία αναφοράς» και στην ουσία τους είναι όμοιας φύσης με τις προβλεπόμενες από τα ΕΛΠ.

Επιπλέον παραδείγματα διορθωτικών γεγονότων

Στις παραγράφους 8 και 9 του ΔΛΠ 10 παρατίθενται επιπλέον παραδείγματα διορθωτικών γεγονότων που λαμβάνουν χώρα μετά την ημερομηνία αναφοράς (ημερομηνία ισολογισμού).
Ενδεικτικά επιπλέον παραδείγματα που αναφέρονται στο πρότυπο είναι:

α) Η εκδίκαση νομικής υπόθεσης από την οποία επιβεβαιώνεται ότι η οντότητα βαρυνόταν με συγκεκριμένη δέσμευση κατά την ημερομηνία αναφοράς. Στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει να αναγνωριστεί σχετική πρόβλεψη (υποχρέωση) σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 ή το ποσό της ήδη σχηματισμένης πρόβλεψης να διορθωθεί αναλόγως (προς τα πάνω ή προς τα κάτω, ανάλογα με το αν το αποτέλεσμα της εκδίκασης ήταν δυσμενές ή ευνοϊκό για την οντότητα).

β) Ο τελικός καθορισμός του κόστους απόκτησης ή των εσόδων από πώληση παγίων, όταν τα σχετικά μεγέθη οριστικοποιούνται μετά την ημερομηνία αναφοράς του ισολογισμού.

γ) Η μεταγενέστερη αποκάλυψη απατών ή λαθών, που καθιστούν αναξιόπιστες τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις όπως είχαν αρχικά καταρτιστεί.


6. Εγγραφές διανομής του καθαρού αποτελέσματος μετά φόρου της περιόδου αναφοράς

Το συγκεκριμένο θέμα φαίνεται να έχει απασχολήσει πολύ την ελληνική λογιστική κοινότητα μετά την έναρξη εφαρμογής των ΕΛΠ. Επιπλέον, ενώ η διανομή των τρεχόντων κερδών αποτελεί μεταγενέστερο γεγονός που δεν μπορεί να χαρακτηριστεί διορθωτικό ή μη (καθώς επισυμβαίνει μετά την έγκριση των καταστάσεων από το αρμόδιο όργανο διοίκησης), ρητή αναφορά σε αυτό γίνεται και στο οικείο ΔΛΠ 10. Σε αυτή την βάση, χρήσιμη θεωρήθηκε μια σύντομη αναφορά των σχετικών διατάξεων.

Π.Δ.1123/1980 και ΚΝ 2190/1920

Το ΕΓΛΣ προέβλεπε την χρησιμοποίηση του Λογαριασμού 88 «Αποτελέσματα προς διάθεση» για την καταχώρηση της διανομής του καθαρού αποτελέσματος που προέκυψε για την υπόψη χρήση, με λογιστικές εγγραφές που διενεργούνταν στα λογιστικά βιβλία με ημερομηνία καταχώρησης την ημερομηνία αναφοράς (παρ. 2.2.811).

Επιπλέον, παρείχε αναλυτικές οδηγίες για την προβλεπόμενη χρέωση και πίστωση του λογαριασμού αυτού (στους κατάλληλους υπολογαριασμούς) με συνέπεια στο τελικό Ισοζύγιο Γενικής Λογιστικής της χρήσης να περιλαμβάνονται τα αποθεματικά (τακτικά ή έκτακτα), η προκαταβολή εταιρικού φόρου εισοδήματος επόμενου έτους και τα πληρωτέα μερίσματα στους μετόχους, που αναμένονταν να προκύψουν από την μεταγενέστερη διανομή των καθαρών κερδών της χρήσης.

Τέλος, προβλεπόταν και η δημοσίευση σχετικού πίνακα μαζί με τον ισολογισμό και τα αποτελέσματα χρήσης («Πίνακας Διαθέσεως Αποτελεσμάτων») ο οποίος αποτελούσε τμήμα των προς δημοσίευση οικονομικών καταστάσεων.

Ν. 4308/2014

Στο άρθρο 36 της Λογιστικής Οδηγίας αναφέρεται ρητά ότι τα διανεμόμενα μερίσματα θα πρέπει να καταχωρούνται στα λογιστικά αρχεία της οντότητας ως υποχρεώσεις με ισόποση και ταυτόχρονη μείωση των αποτελεσμάτων εις νέο, κατά τον χρόνο έγκρισής τους από την Γενική Συνέλευση των μετόχων/εταίρων. Άρα, θα πρέπει να περιλαμβάνονται ως στοιχείο στον ισολογισμό της επόμενης περιόδου και όχι σε αυτόν της κλειόμενης περιόδου, στην οποία προέκυψε καθαρό κέρδος μετά φόρου.

Επιπλέον, η οντότητα δεν θα πρέπει να αναγνωρίζει στην κλειόμενη περίοδο την προκαταβολή φόρου εισοδήματος για το επόμενο φορολογικό έτος. Το σχετικό ποσό θα πρέπει να αναγνωρίζεται και να καταχωρείται στα λογιστικά βιβλία (αρχεία) της υπόχρεης οντότητας και να αναγνωρίζεται με την καταβολή του σχετικού ποσού, κατά την επόμενη χρήση.

Άποψή μας είναι ότι τα ανωτέρω βρίσκονται σε συμμόρφωση με τα προβλεπόμενα από τα ΔΠΧΑ και ειδικά με τις διατάξεις περί αναγνώρισης των υποχρεώσεων (όπως θα δούμε αμέσως μετά).

Τέλος, ειδικά όσον αφορά το τακτικό αποθεματικό με το έγγραφο του ΣΛΟΤ 823/1.6.2016 έγινε δεκτό ότι όταν το ήδη συσσωρευμένο σχετικό ποσό από προηγούμενες χρήσεις κατά την ημερομηνία αναφοράς δεν υπερβαίνει το ελάχιστο όριο που ορίζει ο νόμος και δεδομένου ότι ο σχηματισμός περαιτέρω αποθεματικού είναι υποχρεωτικός, η εταιρεία μπορεί να προβαίνει στο σχηματισμό και λογιστική απεικόνιση του τακτικού αποθεματικού με το εν λόγω ποσό στο τέλος της κλειόμενης χρήσης (και όχι μετά την έγκρισή του από την Γενική Συνέλευση της επόμενης χρήσης).

ΔΠΧΑ (ΔΛΠ 10)

Όσον αφορά την διανομή μερισμάτων από τα καθαρά κέρδη της περιόδου αναφοράς, στις παραγράφους 12 και 13 του ΔΛΠ 10 ορίζεται ότι η σχετική υποχρέωση δεν θα πρέπει να αναγνωρίζεται στον ισολογισμό της κλειόμενης περιόδου, καθώς καμία δέσμευση της οντότητας δεν υφίσταται ακόμη κατά την συγκεκριμένη χρονική στιγμή.

Η προσέγγιση αυτή φαίνεται να είναι σε αρμονία με τα οριζόμενα στο έγγραφο «Conceptual Framework for Financial Reporting 2010» του IASB (Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων), στο οποίο παρατίθενται μεταξύ άλλων και οι προϋποθέσεις αναγνώρισης των διαφόρων κονδυλίων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Εκεί καθορίζεται ότι ως υποχρέωση (liability) νοείται η δέσμευση της οντότητας, που προέρχεται από παρελθοντικό γεγονός και η οποία αναμένεται να οδηγήσει σε μελλοντική εκροή οικονομικών ωφελημάτων. Στην περίπτωση των μερισμάτων προς διανομή και της προκαταβολής εταιρικού φόρου εισοδήματος το συγκεκριμένο παρελθοντικό γεγονός από το οποίο θα πηγάσει η υποχρέωση θα έχει επισυμβεί με την συνεδρίαση της ετήσιας τακτικής Γενικής Συνέλευσης και την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, αντίστοιχα. Άρα σε αμφότερες τις περιπτώσεις η υποχρέωση γεννάται τελικά για την οντότητα μέσα στην επόμενη περίοδο, οπότε και αναγνωρίζεται.

Επιπλέον, γνώμη μας είναι ότι η καθοδήγηση που παρασχέθηκε από το ΣΛΟΤ με το προαναφερθέν έγγραφο 823/1.6.2016 αναφορικά με τον σχηματισμό και αναγνώριση τακτικού αποθεματικού στην κλειόμενη περίοδο αναφοράς δεν βρίσκεται σε αντίθεση με το πνεύμα των ΔΠΧΑ, καθώς στην παράγραφο 4.15 του «Conceptual Framework for Financial Reporting 2010» αναφέρεται ότι η σχετική δέσμευση της οντότητας που πρέπει να αποτυπωθεί στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις μπορεί να δημιουργείται και από υποχρεωτικές διατάξεις νόμου (στην περίπτωσή μας, από το άρθρο 44 του ΚΝ 2190/1920 για τις ΑΕ και το άρθρο 24 του Ν. 3190/1955 για τις ΕΠΕ).