Αναδημοσίευση από το ενημερωτικό δελτίο Ιουνίου 2017 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
www.solae.gr

Αθήνα, Ιούλιος 2017

Φορολογικό πλαίσιο των Περιφερειακών Ταμείων Ανάπτυξης, μετά την ισχύ του Ν. 4172/2013

Της Βιβής Τσίρκα
τ. Ορκωτής Ελέγκτριας Λογίστριας
Μέλους της Φορολογικής Επιτροπής της ΣΟΛ Α.Ε.

Ιούνιος 2017

Α. Εισαγωγή

Η έλλειψη σαφών διατάξεων οδηγεί στην ανασφάλεια εφαρμογής του φορολογικού δικαίου και στην αυξημένη πιθανότητα αυθαίρετης ερμηνείας των σχετικών διατάξεων από τις φορολογικές αρχές. Στη φορολογία μάλιστα των προσώπων του παρόντος άρθρου, η ανασφάλεια δικαίου αφορά στις αντιφάσεις διατάξεων που ρυθμίζουν το ίδιο θέμα και δημιουργείται αβεβαιότητα για τις φορολογικές υποχρεώσεις τους.

Αφορμή για τις παραπάνω σκέψεις αποτέλεσε η υπαγωγή των Περιφερειακών Ταμείων Ανάπτυξης το έτος 2012 στο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, που τηρείται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ) και η μεταγενέστερη παράλειψή τους από την κατηγορία αυτή, χωρίς να έχει μεσολαβήσει αλλαγή του νόμου, που να δικαιολογεί την αλλαγή αυτή.

Στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1Β του Ν. 2362/1995 (που ίσχυαν μέχρι 31.12.2014) καθώς και στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 4270/2014 (που ισχύουν από 1.1.2015), δίνονται οι ορισμοί των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, στους οποίους, σύμφωνα με τους ορισμούς αυτούς, υπάγονται και τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης. Όμως στην ΠΟΛ.1044/10.2.2015, αν και έχουν περιληφθεί οι διατάξεις των παραπάνω νόμων, τέθηκε και η προϋπόθεση ότι για την υπαγωγή των απαλλασσόμενων νομικών προσώπων στους Φορείς της Γενικής Κυβέρνησης, θα χρησιμοποιείται το τελευταίο δημοσιευμένο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, που τηρείται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ).

Κρίθηκε απαραίτητο να παραθέσουμε τη βασική νομοθεσία, που διέπει τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης και τις σχετικές φορολογικές διατάξεις και εγκυκλίους, ώστε να τεκμηριωθεί η γνώμη μας σχετικά με τη φορολογική τους αντιμετώπιση, μετά την ισχύ του Ν. 4172/2013.

Β. Βασική νομοθεσία που διέπει τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης

1. Τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης, που συστάθηκαν στην έδρα κάθε Περιφέρειας (άρθρο 53 του Ν. 2218/1994), από την 1.1.2011, διέπονται από τις νέες νομοθετικές διατάξεις των άρθρων 190-193 του Ν. 3852/2010 «Νέα Αρχιτεκτονική της Αυτοδιοίκησης και της Αποκεντρωμένης Διοίκησης − Πρόγραμμα Καλλικράτης», υπάγονται στην αντίστοιχη αιρετή Περιφέρεια και εποπτεύονται από τον Υπουργό Εσωτερικών, Αποκέντρωσης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης. Είναι, κατά ρητή διάταξη του νόμου, Νομικά Πρόσωπα Ιδιωτικού Δικαίου (Ν.Π.Ι.Δ.) διοικούμενα από Διοικητικό Συμβούλιο και τον Πρόεδρο, που είναι ο οικείος αιρετός Περιφερειάρχης.

2. Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου Ν. 3852/2010 «Νέα Αρχιτεκτονική της Αυτοδιοίκησης και της Αποκεντρωμένης Διοίκησης − Πρόγραμμα Καλλικράτης» αναφέρεται, μεταξύ των άλλων, ότι: «Το Περιφερειακό Ταμείο Ανάπτυξης είχε ιδρυθεί με το ν. 2218/1994, ως όργανο προγραμματισμού και ανάπτυξης της αποκεντρωμένης Κρατικής Διοίκησης, με τη μορφή νομικού προσώπου ιδιωτικού δικαίου. Υπό τις παρούσες συνθήκες, η ανάπτυξη απέκτησε διαφορετικό χαρακτήρα, προσανατολισμό και προοπτική, σε σχέση με το παρελθόν, εφόσον απαιτείται, πλέον, ευελιξία, προσαρμογή και ταχύτητα ενεργειών. Στο ανωτέρω Ταμείο συγκεντρώνονταν όλοι οι διαθέσιμοι πόροι από εγχώριες επενδυτικές πηγές, από χρηματοδοτήσεις της Ευρωπαϊκής Ένωσης και άλλων διεθνών οργανισμών, που αφορούσαν τα περιφερειακά αναπτυξιακά προγράμματα. Η συμβολή του, στο όλο αναπτυξιακό εγχείρημα της Κρατικής Περιφέρειας, υπήρξε σημαντική, όχι μόνο σε επίπεδο σχεδιασμού, αλλά και διαχείρισης των σχετικών πόρων. Ήδη και μετά την ανάληψη δια του προτεινομένου σχεδίου νόμου, στο πλαίσιο και του εκτελούμενου Εθνικού Στρατηγικού Πλαισίου Αναφοράς, της ευθύνης του αναπτυξιακού προγραμματισμού και σχεδιασμού από την Περιφερειακή Αυτοδιοίκηση, η οποία καθίσταται, πλέον, ο βασικός μοχλός ανάπτυξης όλων των αποκεντρωμένων αναπτυξιακών δομών της χώρας, καθ’ υποκατάσταση της Κρατικής Αποκεντρωμένης Διοίκησης, ο ρόλος του Ταμείου αναβαθμίζεται προς την κατεύθυνση της ανάδειξής του, ως βασικής υποστηρικτικής μονάδας στο έργο της Περιφερειακής Αυτοδιοίκησης, που αναδέχεται την ευθύνη σ’ έναν κρίσιμο τομέα της εθνικής οικονομίας. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω και στο πλαίσιο των διατάξεων των άρθρων 190 έως 193, το Περιφερειακό Ταμείο Ανάπτυξης, το οποίο εξακολουθεί να υπάγεται υπό την εποπτεία του Υπουργού Εσωτερικών και να δρα ως νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου, εντάσσεται στη λειτουργική δομή του αναπτυξιακού έργου της Περιφερειακής Αυτοδιοίκησης, ο δε αιρετός Περιφερειάρχης είναι Πρόεδρος, EX LEGE, του διοικητικού του συμβουλίου. Οι διατάξεις των άρθρων 190 (σύσταση – σκοπός – αρμοδιότητες), 191 (διοίκηση – όργανα – αρμοδιότητες αυτών), 192 (πόροι – οικονομική διαχείριση) και 193 (Οργάνωση – Κανονισμοί – Προσωπικό) σκοπούν την προσαρμογή της καθόλου λειτουργικής δομής του Ταμείου προς τις αναπτυξιακές αρμοδιότητες της Περιφερειακής Αυτοδιοίκησης. Παρά το χαρακτήρα του, ως νομικού προσώπου ιδιωτικού δικαίου, προς διασφάλιση της νομιμότητας της λειτουργίας του, τόσον ο κανονισμός προσωπικού, όσο και ο αντίστοιχος για θέματα οικονομικής διοίκησης, διαχείρισης, τακτικού και εκτάκτου οικονομικού ελέγχου, καταρτίζονται με απόφαση του Υπουργού Εσωτερικών, ύστερα από γνώμη του Διοικητικού Συμβουλίου του Ταμείου».

3. Στο άρθρο 190 του Ν. 3852/2010 ορίζεται ότι: «1. Το Περιφερειακό Ταμείο Ανάπτυξης που συστήθηκε στην έδρα κάθε κρατικής περιφέρειας σύμφωνα με το άρθρο 53 του ν. 2218/1994 (ΦΕΚ 90 Α') υπάγεται στην περιφέρεια του παρόντος νόμου με την επωνυμία «Περιφερειακό Ταμείο Ανάπτυξης...», το οποίο φέρει το όνομα της περιφέρειας και εποπτεύεται από τον Υπουργό Εσωτερικών, Αποκέντρωσης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης. 2. Σκοπός και αρμοδιότητες του Περιφερειακού Ταμείου Ανάπτυξης είναι: α) Η διαχείριση, σύμφωνα με τις αποφάσεις του περιφερειακού συμβουλίου πιστώσεων του προγράμματος δημοσίων επενδύσεων, χρηματοδοτήσεων φορέων του δημόσιου τομέα και άλλων νομικών προσώπων, χρηματοδοτήσεων προερχομένων από προγράμματα της Ευρωπαϊκής Ένωσης και άλλων διεθνών οργανισμών και λοιπών φορέων του εξωτερικού, οι οποίες αφορούν τα περιφερειακά και τα ειδικά αναπτυξιακά προγράμματα της περιοχής της Περιφέρειας. Κατ' εξαίρεση των ισχυουσών διατάξεων περί Δημοσίων Επενδύσεων το Περιφερειακό Ταμείο Ανάπτυξης ορίζεται υπόλογος Διαχειριστής για πληρωμές έργων σε βάρος του προϋπολογισμού Δημοσίων Επενδύσεων. β) Η υποστήριξη του έργου της Εκτελεστικής Επιτροπής και της οικείας Διεύθυνσης. γ) Η υποστήριξη του αναπτυξιακού σχεδιασμού ευρύτερων της περιφέρειας χωρικών αναπτυξιακών ενοτήτων, με την παροχή αναγκαίων στοιχείων, στις οικείες υπηρεσίες. Η υποστήριξη των δικαιούχων κατά τη διαδικασία ιεράρχησης των έργων προς υλοποίηση, προετοιμασία και ένταξή τους στα αντίστοιχα επιχειρησιακά προγράμματα, καθώς και η υποστήριξη κατά την εκτέλεση έως και την ολοκλήρωσή τους. δ) Η τεχνική υποστήριξη της περιφέρειας, ιδίως στον τομέα της εκπόνησης μελετών και ερευνών και εφαρμογής προγραμμάτων που αναθέτει στο Ταμείο η περιφέρεια για την αποδοτικότερη αξιοποίηση των πόρων. ε) Η άσκηση της ταμειακής του διαχείρισης. στ) Η επιβολή, βεβαίωση και η είσπραξη τελών, δικαιωμάτων και εισφορών υπέρ του Ταμείου, μετά από απόφαση του περιφερειακού συμβουλίου και έγκριση του Υπουργού Εσωτερικών, Αποκέντρωσης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης. ζ) Η συμμετοχή σε προγράμματα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. η) Η σύναψη δανείων με χρηματοδοτικούς φορείς του εσωτερικού και του εξωτερικού για την εκτέλεση έργων, την παροχή υπηρεσιών και την εφαρμογή προγραμμάτων. θ) Η παροχή υπηρεσιών, η διεξαγωγή ερευνών και η εκπόνηση αναπτυξιακών, τεχνικοοικονομικών, οργανωτικών μελετών, καθώς και η επίβλεψη και υλοποίηση προγραμμάτων η διενέργεια των οποίων ανατίθεται στο Ταμείο, από τα Υπουργεία, από την Περιφέρεια, από την Αποκεντρωμένη Διοίκηση, από δήμους και από Ν.Π.Δ.Δ.. Στην πράξη της ανάθεσης προβλέπονται οι όροι διενέργειας και η αμοιβή του Ταμείου. Με απόφαση του Υπουργού Εσωτερικών, Αποκέντρωσης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης, που εκδίδεται μετά από γνώμη της Κ.Ε.Δ.Κ.Ε., καθορίζονται η διαδικασία και οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες είναι δυνατή η καταβολή της αμοιβής του Ταμείου από τους πόρους του άρθρου 25 του ν. 1828/1989 (ΦΕΚ 2 Α'), όπως ισχύει, όταν η ανάθεση προς το Ταμείο έχει γίνει από δήμο».

4. Στο άρθρο 192 του Ν. 3852/2010 ορίζεται ότι:

«1. Οι πόροι του Ταμείου είναι:

α) Ποσοστό από τις χρηματοδοτήσεις τις οποίες διαχειρίζεται και το οποίο προσδιορίζεται με απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Αποκέντρωσης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης και Οικονομίας, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας.
β) Έσοδα από την επιβολή τελών, δικαιωμάτων και εισφορών.
γ) Έσοδα από τη συμμετοχή σε προγράμματα της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
δ) Έσοδα από τη σύναψη δανείων.
ε) Έσοδα από την παροχή υπηρεσιών, την εκτέλεση εργασιών και τη διεξαγωγή ερευνών και την εκπόνηση μελετών και προγραμμάτων.
στ) Έσοδα από κάθε είδους επιχορηγήσεις.
ζ) Έσοδα από δωρεές, κληροδοτήματα, κληρονομιές.
η) Έσοδα από την περιουσία του Ταμείου.
θ) Έσοδα από κάθε άλλη πηγή.

2. Η οικονομική διαχείριση του Ταμείου γίνεται με το δικό του προϋπολογισμό εσόδων και εξόδων. Το οικονομικό έτος συμπίπτει με το ημερολογιακό. Το Ταμείο έχει τη δική του ταμειακή υπηρεσία και διατάκτης των δαπανών του είναι ο πρόεδρος, αναπληρούμενος από το νόμιμο αναπληρωτή του.

3. Σε όσους κάνουν χρήση σημαντικών έργων τα οποία εκτελούνται με δαπάνες του Ταμείου ή υπηρεσιών οι οποίες παρέχονται με μέριμνα και δαπάνες του Ταμείου, το Ταμείο δικαιούται να επιβάλει τέλη ή δικαιώματα τα οποία ορίζονται με απόφαση του διοικητικού του συμβουλίου.

4. Οι πόροι από κάθε πηγή του Ταμείου, καθώς και οι μεταβιβαζόμενες κάθε φορά πιστώσεις προς διαχείριση στο πλαίσιο υλοποίησης των σκοπών και αρμοδιοτήτων του Ταμείου, κατατίθενται έντοκα σε λογαριασμούς που ορίζει το Διοικητικό του Συμβούλιο στην Τράπεζα της Ελλάδος ή στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ή σε άλλη τράπεζα. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Αποκέντρωσης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης και Οικονομίας, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας καθορίζεται η χρήση των εσόδων από τους τόκους.

5. Κατά τη διαχείριση συγχρηματοδοτούμενων έργων θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη και το πλαίσιο διαχείρισης των αντίστοιχων έργων που διαχειρίζονται».

Γ. Σχετικές φορολογικές διατάξεις

1. Τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης απαλλάσσονταν από το φόρο εισοδήματος, ως αποκεντρωμένες Δημόσιες Υπηρεσίες που λειτουργούν ως Ειδικά Ταμεία, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 103 παρ. 1 περ. α΄ του προηγούμενου Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994), σύμφωνα με την ΠΟΛ.1115/23.3.2000 , με την οποία έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό των Οικονομικών, η γνωμοδότηση του ΝΣΚ με αριθμό 85/2000.

2. Το Γ΄ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, στο ερώτημα αν τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης, υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, ως νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς ή απαλλάσσονται του φόρου, ως αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες που λειτουργούν ως ειδικά Ταμεία, γνωμοδότησε ομόφωνα (αριθμός γνωμοδότησης 85/2000), τα παρακάτω:

«…Από τα προαναφερθέντα σχετικώς με το καθεστώς των ΤΠΑ προκύπτει σαφώς, ότι, ανεξαρτήτως του νομοθετικού προσδιορισμού των ως Ν.Π.Ι.Δ. και του εφαρμοζομένου λογιστικού συστήματος, αυτά αποτελούν νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου βάσει, συνολικώς, του σκοπού, των αρμοδιοτήτων και της λειτουργίας των, διότι συνιστούν πράγματι τις ταμειακές -οικονομικές και τεχνικές υπηρεσίες των Περιφερειών, ως αποκεντρωμένων υπηρεσιακών μονάδων της κεντρικής διοίκησης, που συμμετέχουν αναγκαίως στην ασκούμενη, απ΄ αυτές (περιφέρειες) δημοσία εξουσία, δηλ. στη διαχείριση κυρίως των πιστώσεων δημοσίων επενδύσεων και των κοινοτικών χρηματοδοτήσεων, η οποία συνιστά την πλέον σύγχρονη και σημαντικότερη, ίσως, μορφή άσκησης πολιτικής εξουσίας. Επιπλέον δε οι βασικοί πόροι αυτών (ποσοστά από τις ανωτέρω χρηματοδοτήσεις και από τα - κατ΄ ενάσκηση δημοσίας εξουσίας υπό την κλασσική της μορφή -έσοδα από τέλη, εισφορές κλπ. που τα ίδια επιβάλλουν σε βάρος των διοικουμένων) προσθέτουν στα ΠΤΑ τα πλέον ουσιώδη κριτήρια χαρακτηρισμού των ως Ν.Π.Δ.Δ.

Γ. Από το σύνολο των προαναφερομένων, συνδυαζομένων μεταξύ τους, προκύπτει ότι, επειδή τα Ταμεία Περιφερειακής Ανάπτυξης αποτελούν νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα οποία παρέχουν αυτοδιοικούμενη κρατική υπηρεσία σε εδαφική συνάρτηση με συγκεκριμένη διοικητική περιφέρεια της χώρας, η οποία (υπηρεσία) εξυπηρετεί αποκλειστικώς τον εκ του Συντάγματος (βλ. άρθρο 79 παρ. 8 και 106 παρ. 1) κρατικό σκοπό της περιφερειακής ανάπτυξης της χώρας και την χρηματοδότηση αυτού, λειτουργούν δε αναμφιβόλως και ως ειδικά Ταμεία, πρέπει να θεωρηθούν, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 103 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Ν. 2238/1994 "ως αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες" που λειτουργούν ως ειδικά Ταμεία, δικαιούμενα της προβλεπόμενης σε αυτό ολικής απαλλαγής από τη φορολογία εισοδήματος».

3. Τον Σεπτέμβριο του 2012, τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης περιλήφθηκαν στο δημοσιευμένο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής ΕΛΣΤΑΤ (Α.Π. Γ1-1056/10.9.2012 έγγραφο της ΕΛΣΤΑΤ «Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης»).

4. Στην υπ’αριθμ. 48/40668/25.10.2012 εγκύκλιο του Υπουργείου Εσωτερικών, με θέμα: «Νέα Επικαιροποίηση του Υποτομέα «S1313 ΟΤΑ» του Μητρώου Φορέων Γενικής Κυβέρνησης ΕΛΣΤΑΤ» αναφέρονται μεταξύ των άλλων και τα εξής: «…γ. ΚΕΔΕ, ΕΝΠΕ, ΠΕΔ και ΠΤΑ

Με την νέα επικαιροποίηση του ΜΦΓΚ συμπεριελήφθησαν σε αυτό μία σειρά ΝΠ των ΟΤΑ, τα οποία δεν είχαν προηγουμένως την υποχρέωση υποβολής οικονομικών στοιχείων στις βάσεις δεδομένων των ΟΤΑ του Υπουργείου μας (οι ως 2. και 3. σχετικές αποφάσεις). Τα ΝΠ αυτά είναι ….και τα «Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης» (εφ’εξής ΠΤΑ) (αρθ.190 και επόμενα ν.3852/2010)…».

5. Με την ΠΟΛ.1044/10.2.2015, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 44, 45 και 46 του Ν.4172/2013, αναφέρεται, μεταξύ των άλλων, ότι:

«…Άρθρο 46 Απαλλασσόμενα νομικά πρόσωπα

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 46 του ν. 4172/2013, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την περ. 9 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, ορίζονται τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος. Συγκεκριμένα, από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσονται:

α) οι φορείς γενικής κυβέρνησης, με εξαίρεση το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
…
Αναλυτικά, για καθένα από τα πιο πάνω πρόσωπα διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

α) Φορείς γενικής κυβέρνησης

i) Με τις διατάξεις των περ. β' έως και στ' της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 4270/2014 «Αρχές δημοσιονομικής διαχείρισης και εποπτείας (ενσωμάτωση της Οδηγίας 2011/85/ΕΕ) - δημόσιο λογιστικό και άλλες διατάξεις» δίνονται οι ακόλουθοι ορισμοί:

Γενική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει τρία υποσύνολα, εφεξής αποκαλούμενα υποτομείς: της Κεντρικής Κυβέρνησης, των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης (ΟΤΑ) και των Οργανισμών Κοινωνικής Ασφάλισης (ΟΚΑ), σύμφωνα με τους κανόνες και τα κριτήρια του Ευρωπαϊκού Συστήματος Λογαριασμών (ΕΣΟΛ).

Υποτομέας της Κεντρικής Κυβέρνησης: περιλαμβάνει την Κεντρική Διοίκηση και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου (ΝΠΔΔ), καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που περιλαμβάνονται στη Γενική Κυβέρνηση και δεν ανήκουν στους υποτομείς των ΟΤΑ και των ΟΚΑ.

Υποτομέας ΟΤΑ: περιλαμβάνει (αα) τους ΟΤΑ, οι οποίοι αποτελούνται από τους Δήμους (OTA A' βαθμού) και τις Περιφέρειες (OTA B' βαθμού) και (ββ) τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου που ανήκουν, ελέγχονται ή χρηματοδοτούνται από τους ΟΤΑ.

Υποτομέας OKA: περιλαμβάνει Ασφαλιστικά Ταμεία, Οργανισμούς Απασχόλησης και Οργανισμούς Παροχής Υπηρεσιών Υγείας.

Κεντρική Διοίκηση ή Δημόσιο ή Κράτος: περιλαμβάνει την Προεδρία της Δημοκρατίας, τα Υπουργεία και τις Αποκεντρωμένες Διοικήσεις, καθώς και τις Ανεξάρτητες Αρχές που δεν έχουν νομική προσωπικότητα. Για λόγους στατιστικής ταξινόμησης, η Βουλή των Ελλήνων περιλαμβάνεται και αυτή στην Κεντρική Διοίκηση, σύμφωνα με τον Κανονισμό της, ως προς τον προϋπολογισμό εξόδων και τον ισολογισμό-απολογισμό αυτής.

Οι φορείς εκτός Κεντρικής Διοίκησης, που περιλαμβάνονται στους υποτομείς της Γενικής Κυβέρνησης, προσδιορίζονται, ανά υποτομέα, από το Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, που τηρείται με ευθύνη της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής και αποτελούν ξεχωριστά νομικά πρόσωπα που εποπτεύονται από φορείς της Κεντρικής Διοίκησης ή από ΟΤΑ.

Οι πιο πάνω διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 4270/2014 ισχύουν από 1.1.2015, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 183 του ίδιου νόμου και συνεπώς μέχρι την 31.12.2014 ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 1Β του ν. 2362/1995, με τις οποίες δίνονται παρόμοιοι ορισμοί με τους πιο πάνω και οι οποίες προβλέπουν επίσης τήρηση Μητρώου Φορέων Γενικής Κυβέρνησης με ευθύνη της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής.

ii) Κατόπιν των ανωτέρω, ως φορείς γενικής κυβέρνησης, προκειμένου για την εφαρμογή των κοινοποιούμενων διατάξεων, νοούνται αυτοί που περιλαμβάνονται στο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης που τηρείται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ) με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1Β του ν. 2362/1995 ή της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 4270/2014, κατά περίπτωση. Διευκρινίζεται ότι επειδή το Μητρώο αυτό μεταβάλλεται συνεχώς, θα χρησιμοποιείται κάθε φορά το τελευταίο δημοσιευμένο που υφίσταται κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος και αφορά στο χρόνο λήξης του φορολογικού έτους στη διάρκεια του οποίου γεννάται η σχετική φορολογική υποχρέωση.
………….

Περαιτέρω, για τους λοιπούς φορείς γενικής κυβέρνησης που περιλαμβάνονται στο ως άνω Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης της ΕΛΣΤΑΤ, με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ρητά ότι αυτοί απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, με εξαίρεση τα εισοδήματά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, ήτοι τα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα, ακίνητη περιουσία, υπεραξία από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας και τίτλων των άρθρων 36, 37, 38, 39, 41 και 42 του ν. 4172/2013, αντίστοιχα, τα οποία φορολογούνται με βάση τις κείμενες διατάξεις…»

6. Στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1Β του ν. 2362/1995, που ίσχυε μέχρι 31.12.2014, ορίζεται ότι : «……1. Δημόσιος τομέας: περιλαμβάνει την Γενική Κυβέρνηση και τις δημόσιες επιχειρήσεις κατά την έννοια των παραγράφων 1, 2 και 3, καθώς και τους δημόσιους οργανισμούς της παρ. 6 του άρθρου 1 του Ν. 3429/2005».

7. Στην παρ. 6 του άρθρου 1 του Ν. 3429/2005 ορίζεται ότι: «…6. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και του εποπτεύοντος Υπουργού, υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του Κεφαλαίου Α' του νόμου αυτού, εφαρμοζομένων αναλόγως, νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου (εκτός των δημοσίων επιχειρήσεων) χρηματοδοτούμενα από το Δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό («Οργανισμοί»), καθώς και δημόσιες επιχειρήσεις που έχουν εξαιρεθεί από το πεδίο εφαρμογής του Κεφαλαίου αυτού».

8. Στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 4270/2014, που ισχύουν από 1.1.2015, δίνονται οι ορισμοί των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης:

«1. Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, οι κάτωθι όροι έχουν την ακόλουθη έννοια:

α. Δημόσιος τομέας: περιλαμβάνει τη Γενική Κυβέρνηση, τα εκτός αυτής νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου (ΝΠΔΔ), καθώς και τις εκτός αυτής δημόσιες επιχειρήσεις και οργανισμούς του Κεφαλαίου Α' του ν. 3429/2005 (Α'314), ανεξαρτήτως εάν έχουν εξαιρεθεί από την εφαρμογή του.

β. Γενική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει τρία υποσύνολα, εφεξής αποκαλούμενα υποτομείς: της Κεντρικής Κυβέρνησης, των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης (ΟΤΑ) και των Οργανισμών Κοινωνικής Ασφάλισης (ΟΚΑ), σύμφωνα με τους κανόνες και τα κριτήρια του Ευρωπαϊκού Συστήματος Λογαριασμών (ΕΣΟΛ). Οι φορείς εκτός Κεντρικής Διοίκησης, που περιλαμβάνονται στους υποτομείς της Γενικής Κυβέρνησης (εφεξής «λοιποί φορείς της Γενικής Κυβέρνησης»), προσδιορίζονται, ανά υποτομέα, από το Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, που τηρείται με ευθύνη της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής και αποτελούν ξεχωριστά νομικά πρόσωπα που εποπτεύονται από φορείς της Κεντρικής Διοίκησης ή από ΟΤΑ.

γ. Υποτομέας της Κεντρικής Κυβέρνησης: περιλαμβάνει την Κεντρική Διοίκηση και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου και ιδιωτικού δικαίου, καθώς και τις Ανεξάρτητες Διοικητικές Αρχές που έχουν νομική προσωπικότητα, εφόσον τα παραπάνω περιλαμβάνονται στο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, αλλά δεν ανήκουν στους υποτομείς των ΟΤΑ και των ΟΚΑ.

δ. Υποτομέας ΟΤΑ: περιλαμβάνει: (αα) τους ΟΤΑ, οι οποίοι αποτελούνται από τους Δήμους (OTA A' βαθμού) και τις Περιφέρειες (OTA B' βαθμού) και (ββ) τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου που ανήκουν, ελέγχονται ή χρηματοδοτούνται από τους ΟΤΑ.

ε. Υποτομέας OKA: περιλαμβάνει Ασφαλιστικά Ταμεία, Οργανισμούς Απασχόλησης και Οργανισμούς Παροχής Υπηρεσιών Υγείας…».

Δ. Συμπέρασμα:

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι:

- Με την επικαιροποίηση του Μητρώου Φορέων Γενικής Κυβέρνησης τον Σεπτέμβριο 2012, συμπεριελήφθησαν σε αυτό μία σειρά Νομικών Προσώπων των ΟΤΑ, μεταξύ των οποίων και τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης. Μεταγενέστερα όμως, παραλείφθηκαν από το Μητρώο, χωρίς να έχει μεσολαβήσει αλλαγή του νόμου, που να δικαιολογεί την αλλαγή αυτή.

- Παρόλο που τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης, δεν περιλαμβάνονται στο δημοσιευμένο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ), που υφίστανται για το φορολογικό έτος 2014 (όπως απαιτείται από την ΠΟΛ.1044/10.2.2015), υπάγονται στην έννοια των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 1Β του Ν. 2362/1995, που ίσχυαν μέχρι 31.12.2014 και της παρ. 6 του άρθρου 1 του Ν. 3429/2005, ως χρηματοδοτούμενα σε ποσοστό άνω του 50% από το Δημόσιο.

Επίσης, παρόλο που τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης, δεν περιλαμβάνονται ούτε στα δημοσιευμένα Μητρώα Φορέων Γενικής Κυβέρνησης από την Ελληνική Στατιστική Αρχή, που υφίστανται για τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, υπάγονται στην έννοια των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, σύμφωνα και με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 4270/2014, που ισχύουν από 1.1.2015 και η φορολογική τους αντιμετώπιση θα έπρεπε να είναι σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της περ. α΄ του άρθρου 46 του Ν. 4172/2013.

Σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 46 του Ν. 4172/2013 και τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1044/2015, οι φορείς γενικής κυβέρνησης απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, με εξαίρεση τα εισοδήματά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, ήτοι τα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα, ακίνητη περιουσία, υπεραξία από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας και τίτλων των άρθρων 36, 37, 38, 39, 41 και 42 του Ν. 4172/2013, αντίστοιχα, τα οποία φορολογούνται με βάση τις κείμενες διατάξεις.

- Στην ΠΟΛ.1044/2015, αν και έχουν περιληφθεί οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1Β του Ν. 2362/1995 (που ίσχυαν μέχρι 31.12.2014) καθώς και οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 4270/2014 (που ισχύουν από 1.1.2015), με τις οποίες δίνονται οι ορισμοί των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, τέθηκε και η προϋπόθεση ότι για την υπαγωγή των απαλλασσόμενων νομικών προσώπων στους Φορείς της Γενικής Κυβέρνησης, θα χρησιμοποιείται το τελευταίο δημοσιευμένο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, που τηρείται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ), υφίσταται κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και αφορά στο χρόνο λήξης του φορολογικού έτους στη διάρκεια του οποίου γεννάται η σχετική φορολογική υποχρέωση.

Όμως, ακόμα και αν κριθεί ότι τα Περιφερειακά Ταμεία Ανάπτυξης δεν εντάσσονται στους φορείς γενικής κυβέρνησης λόγω του γεγονότος ότι δεν πληρούται η προϋπόθεση που θέτει η ΠΟΛ.1044/10.2.2015, επειδή δεν περιλαμβάνονται στα δημοσιευμένα μητρώα από την Ελληνική Στατιστική Αρχή, που υφίστανται για τα φορολογικά έτη 2014, 2015 και 2016, (αν και σύμφωνα με τις παραπάνω αναφερόμενες διατάξεις υπάγονται στην έννοια των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης), σε κάθε περίπτωση αποτελούν Νομικά Πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα οποία δεν φορολογούνται για τα έσοδά τους «που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους».

Συγκρίνοντας τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 190 του Ν. 3852/2010, που αναφέρονται στον σκοπό των Περιφερειακών Ταμείων Ανάπτυξης, με εκείνες της παρ. 1 του άρθρου 192 του Ν. 3852/2010, που αναφέρονται στους πόρους, δηλαδή στα «έσοδα», κατά την ορολογία του ΚΦΕ, προκύπτει ότι οι πόροι α), β), γ), δ), ε), στ) αντιστοιχούν απολύτως στους σκοπούς α), στ), ζ), η), θ) και συνεπώς τα έσοδα αυτά δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου κατά τον ΚΦΕ (παρ. γ’ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 και ΠΟΛ.1044/10.2.2015). ¹

______________________________
¹ Για περισσότερες πληροφορίες σας παραπέμπουμε στο άρθρο μας: «Φορολογικό πλαίσιο νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, μετά την ισχύ του Ν. 4172/2013», που δημοσιεύτηκε στο Ενημερωτικό Δελτίο Δεκεμβρίου 2016 της ΣΟΛ Α.Ε. (www.solae.gr).