Μέσα σε λίγες μέρες από την δημοσίευση του περιεχομένου της απόφασης της Ολομέλειας ΣτΕ 1738/2017, ακολούθησε έντονος διάλογος μεταξύ των απασχολούμενων με την φορολογική επιστήμη αλλά και του πολιτικού προσωπικού. Επίσης, τόσο το διαδίκτυο όσο και ο τύπος προχώρησαν σε μαζική παραγωγή αρθρογραφίας με την οποία ανέλυαν την απόφαση αυτή και τις ενδεχόμενες συνέπειές της. Οι τοποθετήσεις που έγιναν συχνά υπήρξαν σφόδρα αρνητικές και περιελάμβαναν έντονη κριτική απέναντι στην απόφαση αυτή. Ο βασικός άξονας του σκεπτικού κατά το οποίο δεν θα έπρεπε να εφαρμοστεί η απόφαση ΣτΕ 1738/2017 βασίζεται στα εξής επιχειρήματα:
- Δεν εξυπηρετείται το Δημόσιο συμφέρον και για τον λόγο αυτό θα έπρεπε να παραβλεφθούν οι Συνταγματικές ασυμφωνίες.
- Επιβραβεύεται η φοροδιαφυγή των κάθε είδους μπαταχτσήδων στους οποίους χαρίζονται ανείσπρακτοι φόροι και πρόστιμα.
Από την άλλη τα επιχειρήματα τα οποία επικροτούν την απόφαση βασίζονται στο εξής σκεπτικό:
- Δίνεται λύση σε ένα χρόνιο πρόβλημα αδυναμίας καθορισμού ενός οριστικού πλαισίου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, την οποία λύση δεν μπορούσε να δώσει η Εκτελεστική και Νομοθετική εξουσία όλα αυτά τα χρόνια.
- Ο ελεγκτικός μηχανισμός θα απαγκιστρωθεί επιτέλους από παλιές υποθέσεις οι οποίες εν πολλοίς απέβαιναν έως σήμερα άκαρπες, και αντ’αυτού θα επικεντρωθεί στον παρόντα χρόνο πατάσσοντας την υφιστάμενη οργιάζουσα φοροδιαφυγή.
Δεν θα αναλωθούμε για το αν κάποια πλευρά έχει δίκιο στη συγκεκριμένη περίπτωση αφού αμφότεροι υποστηρίζουν αρκετά τεκμηριωμένα τις θέσεις τους. Ο καθένας μπορεί να κρίνει με βάση το δικό του σκεπτικό ποια είναι η πραγματικά συμφέρουσα επιλογή για το Ελληνικό Κράτος στην υπόθεση αυτή. Μετά από μια συνοπτική παρουσίαση της απόφασης, θα προσπαθήσουμε με πρακτικά παραδείγματα να εξειδικεύσουμε τα σημεία της απόφασης που θα κληθούν να εφαρμόσουν οι ελεγκτικές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών.
Για την παρουσίαση της απόφασης θα κάνουμε χρήση των κυριότερων σημείων του πρόσφατου άρθρου του Συνεργάτη μας κυρίου Γιώργου Ευσταθόπουλου το οποίο πραγματεύεται εξαιρετικά το θέμα της απόφασης αυτής του ΣτΕ.
Όπως αναλύει και ο κύριος Ευσταθόπουλος, η απόφαση ΣτΕ 1738/2017 κρίνει επί του καθεστώτος των παρατάσεων παραγραφής του χρόνου των φορολογικών αξιώσεων. Συγκεκριμένα, κρίνει πότε είναι εφαρμοστέα η πενταετής και πότε η δεκαετής παραγραφή. Με άλλα λόγια δεν κάνει ερμηνεία ενός συγκεκριμένου νομοθετήματος αλλά παίρνει μια ευρύτερη θέση στο πότε είναι επιτρεπόμενη η παράταση παραγραφής φορολογικής αξίωσης ανεξάρτητα του από ποιο νόμο διέπεται κάθε φορά. Το γεγονός αυτό είναι σημαντικό διότι η ερμηνεία αυτής της απόφασης καλύπτει με αυτόν τον τρόπο τόσο ελεγχόμενα έτη με βάση τον ν.2238/1994 (έως και 31/12/2013), όσο και ελεγχόμενα έτη με βάση τον ν.4174/2013 (από 1/1/2014 και μετά).
Η απόφαση λοιπόν για την αντισυνταγματικότητα των παρατάσεων των προθεσμιών παραγραφής φορολογικών αξιώσεων βασίζεται πάνω στις εξής παραδοχές:
a) Η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια ώστε να είναι σύμφωνη με την συνταγματική αρχή της αναλογικότητας. Παράτασή της επιτρέπεται μόνο εφόσον η διάταξη θεσπίστηκε το αργότερο το επόμενο έτος από το οποίο έγινε απαιτητός και καταβλητέος ο φόρος.
b) Η προθεσμία της παραγραφής πρέπει να είναι γνωστή στον φορολογούμενο εκ των προτέρων και να είναι κατανοητή. Διάταξη νόμου περί παρατάσεως του χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη του χρόνου παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγούμενου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού ημερολογιακού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντίθετη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας του δικαίου (π.χ. αν η φορολογική αξίωση παραγράφεται το 2014, δεν μπορεί να παραταθεί η παραγραφή της εφόσον η απόφαση παράτασης έχει εκδοθεί μετά το 2016, ήτοι από 1/1/2017 και μετά).
c) Oι συνεχείς παρατάσεις παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για τον καταλογισμό φορολογικών βαρών παραβιάζουν όχι μόνο την αρχή της αναλογικότητας και του Κράτους Δικαίου αλλά και την αρχή της ασφάλειας του δικαίου, που πηγάζει από τις διατάξεις του άρθρου 78 του Συντάγματος (γιατί εφαρμόζεται παράταση η οποία αντίκειται στα αναφερόμενα στην προηγούμενη παράγραφο)
d) Με την καθιερωμένη πρακτική των διαδοχικών και συνεχών παρατάσεων που δινόταν όλα αυτά τα χρόνια λίγο πριν τη λήξη της αρχικής παραγραφής ή της προηγούμενης παράτασης, φαίνεται πως η βασική πενταετής παραγραφή δεν είχε ουσιαστικά καμία αξία.
Σημαντική αξία είχαν και 2 προγενέστερες κρίσεις Τμημάτων της Ολομέλειας οι οποίες περιλήφθηκαν στην απόφαση αυτή. Σύμφωνα με αυτές:
i) Αφενός η παραγραφή πρέπει να περιορίζεται σε εύλογο χρονικό διάστημα δεδομένου ότι η εφαρμοζόμενη τεχνολογία της ηλεκτρονικής καταχώρησης αυτοματοποιεί τις διαδικασίες και εξασφαλίζει γρήγορους ελέγχους,
ii) Αφετέρου, για οικονομικούς και επενδυτικούς λόγους αλλά και για την προστασία του ίδιου του δημοσίου συμφέροντος πρέπει οι επιχειρηματίες και οι επενδυτές να γνωρίζουν επακριβώς και επικαίρως τις οικονομικές τους εκκρεμότητες, διότι ο καταλογισμός απρογραμμάτιστων οφειλών μετά από πολλά έτη μπορεί να δημιουργήσει σοβαρά οικονομικά προβλήματα τόσο σε νομικά όσο και φυσικά πρόσωπα.
Με δεδομένο ότι η Διοίκηση θα κάνει δεκτή την απόφαση και το σκεπτικό της, πλέον η παραγραφή των παρελθόντων χρήσεων θα γίνεται σύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:
Έστω ότι ο φορολογικός έλεγχος ερευνά τις χρήσεις 2000 έως 2010 κατά το έτος 2017.
Σύμφωνα με τα όσα έγιναν δεκτά από το ΣτΕ, το δικαίωμα του Δημοσίου προς καταλογισμό προστίμων και φόρων:
– άρχισε για την χρήση 2000 την 31.12.2001 και έληξε την 31.12.2006
– άρχισε για την χρήση 2001 την 31.12.2002 και έληξε την 31.12.2007
– άρχισε για την χρήση 2002 την 31.12.2003 και έληξε την 31.12.2008
– άρχισε για την χρήση 2003 την 31.12.2004 και έληξε την 31.12.2009
– άρχισε για την χρήση 2004 την 31.12.2005 και έληξε την 31.12.2010
– άρχισε για την χρήση 2005 την 31.12.2006 και έληξε την 31.12.2011
– άρχισε για την χρήση 2006 την 31.12.2007 και έληξε την 31.12.2012
– άρχισε για την χρήση 2007 την 31.12.2008 και έληξε την 31.12.2013
– άρχισε για την χρήση 2008 την 31.12.2009 και έληξε την 31.12.2014
– άρχισε για την χρήση 2009 την 31.12.2010 και έληξε την 31.12.2015
– άρχισε για την χρήση 2010 την 31.12.2011 και έληξε την 31.12.2016
Για την μεγαλύτερη διευκόλυνση των ενδιαφερόμενων θα προχωρήσουμε σε παράθεση παραδειγμάτων που θα καταστήσουν απόλυτα κατανοητό ένα ομολογουμένως περίπλοκο ζήτημα όπως αυτό της παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων:
• Ισχύει η πενταετής παραγραφή της φορολογικής αξίωσης για φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο (οντότητα), εφόσον είχε υποβάλλει εμπρόθεσμα τη δήλωση φόρου εισοδήματος.
Έστω ομόρρυθμη εταιρεία για τη χρήση 2009 (1/1-31/12/2009) υπέβαλλε εμπρόθεσμα μέσα στο έτος 2010 τη δήλωση φόρου εισοδήματος. Το Δεκέμβριο του 2013 κοινοποιήθηκε εντολή ελέγχου για τη χρήση 2013 χωρίς να διενεργηθεί έλεγχος. Το Δεκέμβριο του 2015 του κοινοποιήθηκε νέο έγγραφο με σκοπό τη παράταση της παραγραφής για δύο ακόμη έτη. Σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία και την κρίση του ΣτΕ (1738/2017) υπάρχει παραγραφή της χρήσης 2009.
• Περίπτωση ελέγχου βάσει συμπληρωματικών στοιχείων:
Έστω ότι ο φορολογικός έλεγχος ερευνά τις χρήσεις 2000 έως 2010 κατά το έτος 2017, έχοντας στη διάθεσή του κάποιο συμπληρωματικό στοιχείο και, επομένως, η βασική πενταετής παραγραφή (άρθρου 84 παρ. 1 Ν. 2238/1994) επεκτείνεται στην δεκαετία (άρθρο 84 παρ. 4 σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 του Ν. 2238/1994).
Σύμφωνα με τα όσα έγιναν δεκτά από το ΣτΕ, το δικαίωμα του Δημοσίου προς καταλογισμό προστίμων και φόρων:
– άρχισε για την χρήση 2000 την 31.12.2001 και έληξε την 31.12.2011
– άρχισε για την χρήση 2001 την 31.12.2002 και έληξε την 31.12.2012
– άρχισε για την χρήση 2002 την 31.12.2003 και έληξε την 31.12.2013
– άρχισε για την χρήση 2003 την 31.12.2004 και έληξε την 31.12.2014
– άρχισε για την χρήση 2004 την 31.12.2005 και έληξε την 31.12.2015
– άρχισε για την χρήση 2005 την 31.12.2006 και έληξε την 31.12.2016
– άρχισε για την χρήση 2006 την 31.12.2007 και έληξε την 31.12.2017
– άρχισε για την χρήση 2007 την 31.12.2008 και λήγει την 31.12.2018
– άρχισε για την χρήση 2008 την 31.12.2009 και λήγει την 31.12.2019
– άρχισε για την χρήση 2009 την 31.12.2010 και λήγει την 31.12.2020
– άρχισε για την χρήση 2010 την 31.12.2011 και λήγει την 31.12.2021
Σημειωτέον ότι συμπληρωματικό στοιχείο αποτελεί ένα πληροφοριακό δελτίο ή έκθεση ελέγχου φορολογικής αρχής που διεξήγαγε έλεγχο σε αντισυμβαλλόμενο ελεγχόμενου (π.χ. περίπτωση εικονικών φορολογικών στοιχείων) ή μία καταγγελία (π.χ. πωλητή ακινήτου για λήψη αφανούς τιμήματος αγοραπωλησίας ακινήτου).
Οι παρατάσεις των προθεσμιών παραγραφής που ψηφίστηκαν έχουν κριθεί αντισυνταγματικές από την ανωτέρω απόφαση της Ολομέλειας του ΣτΕ, άρα στη συγκεκριμένη υπόθεση μόνο οι χρήσεις 2006 και εντεύθεν μπορούν νόμιμα να ελεγχθούν.
• Πότε ισχύει η 10ετής παραγραφή για νέο στοιχείο σύμφωνα με τον προηγούμενο ΚΦΕ ν.2238/1994.
Έστω ανώνυμη εταιρεία, έχει υποστεί εμπρόθεσμο φορολογικό έλεγχο για τη χρήση 2007 (1/1 έως 31/12/2007) και τα αποτελέσματά της έχουν κριθεί οριστικά. Κατά τη διάρκεια του έτους 2017 από διασταύρωση στοιχείων προέκυψε ότι κατά τη χρήση 2007 έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της (κατά τη κρίση τω φορολογικών αρχών) εικονικό τιμολόγιο. Επειδή αυτό το δεδομένο θεωρείται νέο στοιχείο οι ελεγκτικές αρχές μπορούν να επανέλθουν με νέο έλεγχο κάνοντας χρήση της δεκαετίας που της παρέχει η νομοθεσία.
• Η δεκαετής προθεσμία λόγω νέου στοιχείου εφαρμόζεται και στην περίπτωση ελέγχου λόγω στοιχείου που προέκυψε από διασταύρωση με άλλο έλεγχο
Ομόρρυθμη οικοδομική εταιρεία κατά τη χρήση 2006 (1/1-31/12/06) για την οποία έχει υπαχθεί στη περαίωση του ν. 3888/2010 ,πούλησε οριζόντια ιδιοκτησία και στο συνταχθέν συμβόλαιο αναγράφει ποσό 100.000€. Από διασταυρωτικό έλεγχο προέκυψε ότι το πραγματικό τίμημα ανήλθε στο ποσό των 150.000 €. Αυτό επειδή θεωρείται νέο στοιχείο, οι ελεγκτικές υπηρεσίες μπορούν να επανέλθουν με νέο έλεγχο κάνοντας χρήση της δεκαετούς παραγραφής. Ο επανέλεγχος θα γίνει μόνο για τη φορολογία εισοδήματος και δεν μπορεί να καταλογίσει λόγω παραγραφής τα αυτοτελή πρόστιμα του κώδικα βιβλίων και στοιχείων, όπως δεν μπορεί να αναζητήσει λόγω παραγραφής και τον επιπλέον φόρο μεταβίβασης ακινήτων που αναλογεί στο επιπλέον τίμημα.
• Ο έλεγχος μπορεί να επεκταθεί και σε βάρος δανειστή ο οποίος δεν είχε δηλώσει το δανεισθέν κεφάλαιο
Φυσικό πρόσωπο (μισθωτός) κατά τη χρήση 2008 (1/1-31/12/2008) δάνεισε σε φιλικό του πρόσωπο το ποσό των 50.000€ και παρέλειψε να το δηλώσει στη δήλωση φόρου εισοδήματος που εμπρόθεσμα υπέβαλλε το έτος 2009. Το γεγονός αυτό αποκάλυψαν μέσω διασταύρωσης οι ελεγκτικές αρχές και μπορούν να καταλογίσουν νομίμως τους πιθανούς φόρους (πόθεν έσχες του ποσού που δάνεισε) που θα προκύψουν, διότι αυτή η συναλλαγή θεωρείται νέο στοιχείο και εμπίπτει στις διατάξεις της δεκαετούς παραγραφής.
Όπως έχουμε αναφέρει σε προηγούμενη αρθρογραφία μας, οι καταθέσεις σε ημεδαπές και αλλοδαπές τράπεζες με εμβάσματα δεν μπορούν να θεωρηθούν συμπληρωματικά στοιχεία και να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής, όπως απεφάνθη το Διοικητικό Εφετείου Αθηνών με τις υπ’ αρ. 3820 και 3821/2016 αποφάσεις του, οι οποίες όμως έχουν προσβληθεί με αιτήσεις αναιρέσεως και αναμένεται η συζήτησή τους εντός του Ιουλίου 2017.
Σημειώνεται ότι:
Α. Για τις υποθέσεις φοροδιαφυγής (βλέπε άρθρο 66 ν.4174/2013) η παραγραφή είναι εικοσαετής (άρθρο 36 παρ. 3 ν.4174/2013).
Β. Για τις υποθέσεις δωρεάς κεφαλαίου (κληρονομιές, δωρεές, γονικές παροχές) η παραγραφή είναι 15ετής
Γ. Για τη μη υποβολή φορολογικής δήλωσης η παραγραφή είναι 15ετής (σύμφωνα με τον ν.2238/1994), αρχόμενη από το έτος υποχρέωσης της αρχικής υποβολής. Άρα π.χ. για μη υποβολή φορολογικής δήλωσης για τη χρήση 2012 η οριστική παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου επέρχεται μετά την 31/12/2028.
Δ. Η υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης διακόπτει την παραγραφή για τη χρήση την οποία αφορά η συμπληρωματική.
Πέρα όμως από τα ανωτέρω αναφερόμενα φοροτεχνικά και νομικά ζητήματα, τον περισσότερο κόσμο (ελεγχόμενους και μη) τον ενδιαφέρει να μάθει τι θα επακολουθήσει της απόφασης αυτής που τόσο έντονα διαφημίστηκε από τα ΜΜΕ και τους ειδικούς.
Το κρίσιμο ερώτημα είναι αν οι ελεγκτικές αρχές θα την λάβουν υπόψη τους άμεσα ή θα περιμένουν πότε η διοίκηση θα την κάνει δεκτή και θα εκδώσει σχετική ερμηνευτική εγκύκλιο, πρακτική στην οποία μέχρι τώρα οι ελεγκτικές αρχές μας έχουν συνηθίσει;
Τι θα γίνει με τις εκκρεμείς υποθέσεις που βρίσκονται στην Διεύθυνση επίλυσης διαφορών;
Θέλουμε να πιστεύουμε ότι θα υπάρξει άμεση αντίδραση του Υπουργείου Οικονομικών για προστασία ελεγκτών και ελεγχόμενων αφού η μη άμεση εφαρμογή εκ μέρους της Διοίκησης μιας απόφασης της Ολομέλειας του ΣτΕ θα μπορούσε να αποτελέσει μία ακόμη βάση προσφυγής κατά του όποιου καταλογιζόμενου ποσού.
Πηγή: Taxheaven
