ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα) της 14ης Ιουνίου 2017 «Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ – Προϋποθέσεις απαλλαγής από τον φόρο της ενδοκοινοτικής παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου – Διαμονή του αποκτώντος στο κράτος μέλος προορισμού – Προσωρινή ταξινόμηση στο κράτος μέλος προορισμού – Κίνδυνος φοροδιαφυγής – Καλή πίστη του πωλητή – Καθήκον επιμέλειας του πωλητή»

Στην υπόθεση C‑26/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας διοικητικών υποθέσεων), Πορτογαλία] με απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Ιανουαρίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda

κατά

Autoridade Tributária e Aduaneira,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),

συγκείμενο από τους E. Juhász, πρόεδρο τμήματος, C. Vajda και K. Jürimäe (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda, εκπροσωπούμενη από τον B. Botelho Antunes και την M. J. Mendonça, advogados,

–        η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Inez Fernandes, R. Campos Laires και M. Figueiredo,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον A. Caeiros και την L. Lozano Palacios,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 1ης Φεβρουαρίου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία για τον ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda (στο εξής: Santogal) και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) σχετικά με την άρνηση της εν λόγω αρχής να απαλλάξει μια πράξη, ως ενδοκοινοτική παράδοση ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Η αιτιολογική σκέψη 11 της οδηγίας για τον ΦΠΑ έχει ως εξής:

«Κατά τη διάρκεια της εν λόγω μεταβατικής περιόδου, είναι επίσης σκόπιμο να φορολογούνται στα κράτη μέλη προορισμού, βάσει των συντελεστών και υπό τους όρους των εν λόγω κρατών μελών, οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις για ορισμένο ποσό οι οποίες πραγματοποιούνται από απαλλασσόμενους του φόρου ή μη υποκείμενα στον φόρο νομικά πρόσωπα καθώς και ορισμένες ενδοκοινοτικές πράξεις πωλήσεων εξ αποστάσεως και παραδόσεων καινούργιων μεταφορικών μέσων οι οποίες πραγματοποιούνται προς ιδιώτες ή απαλλασσόμενους ή μη υποκείμενους στον φόρο οργανισμούς, κατά τον βαθμό που οι πράξεις αυτές, ελλείψει ιδιαίτερων διατάξεων, ενδέχεται να προκαλέσουν σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού μεταξύ των κρατών μελών.»

4        Το άρθρο 2 της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1.      Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:

[...]

β)      Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους:

[...]

ii)      όταν πρόκειται για καινούργια μεταφορικά μέσα, από υποκείμενο στον φόρο ή από νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, των οποίων οι λοιπές αποκτήσεις δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ με βάση το άρθρο 3, παράγραφος 1, ή από οιοδήποτε άλλο πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο,

[...]».

5        Το άρθρο 3 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1.      Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i), οι ακόλουθες πράξεις δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ:

[…]

β)      οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, εκτός αυτών του στοιχείου α) και [του άρθρου] 4, και των αποκτήσεων καινούργιων μεταφορικών μέσων και προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, οι οποίες πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες της αγροτικής, δασικής ή αλιευτικής του εκμετάλλευσης, η οποία υπάγεται στο κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς που ισχύει για τους αγρότες, από υποκείμενο στον φόρο που πραγματοποιεί μόνον παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που δεν παρέχουν κανένα δικαίωμα έκπτωσης ή από νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο.

[…]»

6        Το άρθρο 20, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:

«Νοείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών” η απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.»

7        Το άρθρο 131 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, που περιλαμβάνεται στο τιτλοφορούμενο «Γενικές διατάξεις» κεφάλαιο 1 του τίτλου της IX, ο οποίος αφορά τις απαλλαγές από τον ΦΠΑ, προβλέπει τα εξής:

«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων […] διατάξεων [του δικαίου της Ένωσης] και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»

8        Το κεφάλαιο 4 του τίτλου IX της ως άνω οδηγίας αφορά τις «Απαλλαγές [που συνδέονται] με τις ενδοκοινοτικές πράξεις». Σε ό,τι αφορά τις απαλλαγές των παραδόσεων αγαθών, το άρθρο 138 της οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1.      Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους αλλά εντός της [Ένωσης] από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.

2.      Εκτός από τις παραδόσεις της παραγράφου 1, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

α)      τις παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντιστοίχου εδάφους τους αλλά εντός της [Ένωσης] προς τον αποκτώντα, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, οι οποίες πραγματοποιούνται προς υποκείμενους στον φόρο ή προς νομικά πρόσωπα μη υποκείμενα στον φόρο, των οποίων οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ με βάση το άρθρο 3, παράγραφος 1, ή προς οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο·

[...]».

 Το πορτογαλικό δίκαιο

9        Το Regime do IVA das Transações Intracomunitárias (καθεστώς ΦΠΑ των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, στο εξής: RITI) μεταφέρει στο πορτογαλικό δίκαιο τους κανόνες της οδηγίας για τον ΦΠΑ σχετικά με τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

10      Κατά το άρθρο 14, στοιχείο b, του RITI, σε συνδυασμό με το άρθρο 1, στοιχείο e, του RITI, οι πραγματοποιούμενες από οποιοδήποτε πρόσωπο εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, από το εθνικό έδαφος προς αποκτώντα ο οποίος είναι εγκατεστημένος ή έχει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

11      Η Santogal είναι εμπορική εταιρία που ασκεί δραστηριότητα εμπορίας αυτοκινήτων οχημάτων στην Πορτογαλία.

12      Με τιμολόγιο που εξέδωσε στις 26 Ιανουαρίου 2010, η Santogal πώλησε, έναντι ποσού 447 665 ευρώ, ένα καινούργιο όχημα το οποίο είχε αγοράσει προηγουμένως από τη Mercedes-Benz Portugal SA και το οποίο είχε εισαχθεί στο πορτογαλικό έδαφος βάσει τελωνειακής διασάφησης της 25ης Μαΐου 2009.

13      Κατά την πώληση, ο αγοραστής, Ανγκολέζος υπήκοος, ενημέρωσε τη Santogal ότι προόριζε το όχημα για προσωπική του χρήση στην Ισπανία, στην οποία δήλωσε ότι ήταν εγκατεστημένος, και ότι είχε την πρόθεση να αποστείλει το όχημα στην Ισπανία αναλαμβάνοντας ο ίδιος τη μεταφορά, να το υποβάλει εκεί στον τεχνικό έλεγχο και να εκδώσει τη σχετική άδεια κυκλοφορίας. Ο αγοραστής επέδειξε στη Santogal τον ισπανικό του αριθμό δελτίου ταυτότητας αλλοδαπού (ΝΙΕ), ένα έγγραφο εκδοθέν στις 2 Μαΐου 2008 από το Ministério del Interior, Dirección General de la Policia y de la Guardia Civil– Comunidad Tui-Valencia (Υπουργείο Εσωτερικών, γενική διεύθυνση αστυνομίας και χωροφυλακής – Ένωση Δήμων Tui-Valencia, Ισπανία) που βεβαίωνε την εγγραφή του στο κεντρικό μητρώο αλλοδαπών υπό τον ως άνω αριθμό δελτίου ταυτότητας αλλοδαπού, καθώς και αντίγραφο του ανγκολέζικου διαβατηρίου του. Η διεύθυνση την οποία δήλωσε ο αγοραστής κατά την πώληση δεν συνέπιπτε με εκείνη την οποία ανέγραφε το από 2 Μαΐου 2008 έγγραφο.

14      Βάσει των εγγράφων αυτών, η Santogal θεώρησε ότι η πώληση απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 14, στοιχείο b, του RITI. Συνεπώς, δεν επιβλήθηκε ΦΠΑ στην Πορτογαλία.

15      Το όχημα μεταφέρθηκε στην Ισπανία με πλήρως κλειστό ρυμουλκό.

16      Μετά την υποβολή του οχήματος στον τεχνικό έλεγχο στην Ισπανία, ο αγοραστής απέστειλε στη Santogal, κατόπιν αιτήματός της, δύο έγγραφα προς συμπλήρωση του φακέλου της πώλησης, ήτοι, αφενός, ένα πιστοποιητικό τεχνικού ελέγχου το οποίο είχε εκδοθεί στις 11 Φεβρουαρίου 2010 και, αφετέρου, ένα πιστοποιητικό ταξινόμησης στην Ισπανία εκδοθέν στις 18 Φεβρουαρίου 2010. Το δεύτερο αυτό πιστοποιητικό, στο οποίο αναγραφόταν διεύθυνση του αγοραστή που δεν συνέπιπτε ούτε με τη διεύθυνση που αυτός είχε δηλώσει κατά την πώληση ούτε με τη διεύθυνση που αναγραφόταν στο έγγραφο της 2ας Μαΐου 2008, αφορούσε «τουριστική» άδεια κυκλοφορίας η οποία θα έληγε στις 17 Φεβρουαρίου 2011. Βάσει των στοιχείων τα οποία παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, κατά το ισπανικό δίκαιο, η τουριστική άδεια κυκλοφορίας αντιστοιχεί σε μια προσωρινή ταξινόμηση, η οποία παρέχει κανονικά δυνατότητα χρήσεως για περίοδο έξι μηνών ανά δωδεκάμηνο, δυνάμενη να παραταθεί με απόφαση των αρχών. Τέτοια άδεια κυκλοφορίας μπορεί να χορηγείται μόνο σε πρόσωπα που δεν έχουν τη συνήθη διαμονή τους στην Ισπανία.

17      Κατόπιν στοιχείων τα οποία διαβίβασε η Santogal τον Φεβρουάριο του 2011 προς ακύρωση της διασάφησης της 25ης Μαΐου 2009, η Mercedes-Benz Portugal υπέβαλε, στις 3 Μαρτίου 2011, συμπληρωματική τελωνειακή διασάφηση με την οποία ζητούσε την ακύρωση της εν λόγω διασάφησης λόγω της αποστολής του οχήματος. Οι αρμόδιες πορτογαλικές αρχές προχώρησαν σε ακύρωση της διασάφησης της 25ης Μαΐου 2009.

18      Με έγγραφο της 24ης Οκτωβρίου 2013, η Direção de Serviços Antifraude Aduaneira (διεύθυνση υπηρεσιών για την καταπολέμηση της τελωνειακής απάτης, Πορτογαλία) συνέστησε στην Direção de Finanças de Lisboa (διεύθυνση οικονομικών υπηρεσιών Λισσαβώνας, Πορτογαλία) να διατάξει τον προσδιορισμό του οφειλόμενου για την πώληση του οχήματος ΦΠΑ. Η ως άνω διεύθυνση επισήμανε μεταξύ άλλων ότι ο αγοραστής διέμενε στην Πορτογαλία, όπου και είχε καταχωριστεί ως διευθυντής εταιρίας. Επιπλέον, σε απάντηση αιτήσεως παροχής πληροφοριών, οι ισπανικές αρχές διευκρίνισαν ότι ο αγοραστής δεν εμφανιζόταν ως κάτοικος Ισπανίας κατά τη διάρκεια του 2010 και ουδέποτε είχε υποβάλει δήλωση φόρου εισοδήματος στο κράτος αυτό.

19      Ακολούθως, η Santogal υποβλήθηκε σε μερικό εσωτερικό έλεγχο για τον ΦΠΑ του Ιανουαρίου του 2010. Στο πλαίσιο αυτό, η φορολογική και τελωνειακή αρχή συνέταξε έκθεση η οποία κατέληγε στο συμπέρασμα ότι η πώληση του οχήματος δεν ενέπιπτε στην απαλλαγή του άρθρου 14, στοιχείο b, του RITI διότι ο αγοραστής δεν διέμενε στην Ισπανία και δεν ασκούσε εκεί δραστηριότητα. Επισήμανε εξάλλου ότι, σύμφωνα με τις βάσεις δεδομένων της, ο αγοραστής διέθετε πορτογαλικό αριθμό φορολογικού μητρώου, ο οποίος είχε χορηγηθεί προ του 2001, και ότι χώρα διαμονής του ήταν η Πορτογαλία.

20      Κατόπιν του ελέγχου αυτού, στις 14 Οκτωβρίου 2014, η φορολογική και τελωνειακή αρχή εξέδωσε συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ για το ποσό των 89 533 ευρώ, καθώς και πράξη προσδιορισμού αντισταθμιστικών τόκων για το χρονικό διάστημα μεταξύ 12ης Μαρτίου 2010 και 20ής Αυγούστου 2014, για το ποσό των 15 914,80 ευρώ. Η Santogal κατέβαλε τα ποσά αυτά τον Δεκέμβριο του 2014.

21      Η Santogal προσέφυγε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ζητώντας την ακύρωση των ως άνω πράξεων καθώς και την καταβολή αποζημιώσεως. Τα επιχειρήματα που προέβαλε ενώπιον του δικαστηρίου αυτού στηρίζονταν, μεταξύ άλλων, στην έλλειψη συμμορφώσεως της ερμηνείας του άρθρου 1, στοιχείο e, και του άρθρου 14, στοιχείο b, του RITI, την οποία υιοθέτησε η φορολογική και τελωνειακή αρχή, προς το άρθρο 138, παράγραφος 2, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, που παράγει άμεσο αποτέλεσμα. Υποστήριξε επίσης ότι τυχόν φοροδιαφυγή του αγοραστή ως προς τον ΦΠΑ δεν μπορούσε να αντιταχθεί στην ίδια.

22      Στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει, καταρχάς, αμφιβολίες σχετικά με τον τόπο διαμονής του αγοραστή κατά τον χρόνο της πωλήσεως του επίδικου στην κύρια δίκη οχήματος. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η συνήθης διαμονή του αγοραστή δεν ευρισκόταν στην Ισπανία. Πάντως, δεν έχει αποδειχθεί ότι αυτός διέμενε στην Πορτογαλία κατά τον χρόνο της εν λόγω πωλήσεως. Εξάλλου, η υποβληθείσα ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου δικογραφία δεν περιέχει πληροφορίες ούτε σχετικά με την καταβολή του ΦΠΑ του οχήματος στην Ισπανία ούτε σχετικά με την τύχη του οχήματος μετά τη χορήγηση της τουριστικής άδειας κυκλοφορίας. Επίσης δεν αποδεικνύεται ότι η ισχύς της τουριστικής άδειας κυκλοφορίας έπαυσε κατά τα προβλεπόμενα από το ισπανικό δίκαιο.

23      Έπειτα, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν αποδεικνύεται ότι η Santogal συνεργάστηκε με τον αγοραστή προκειμένου να αποφευχθεί η καταβολή του ΦΠΑ για την πώληση του οχήματος. Αντιθέτως, εκτιμά ότι από τα προσκομισθέντα ενώπιόν του αποδεικτικά στοιχεία προκύπτει ότι η Santogal μερίμνησε για την τήρηση των προϋποθέσεων απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Επισημαίνει ότι ούτε οι εκτελωνιστές ούτε οι τελωνειακές υπηρεσίες εξέφρασαν αμφιβολίες ως προς την επάρκεια των εγγράφων προκειμένου να ακυρώσουν την τελωνειακή διασάφηση της 25ης Μαΐου 2009 και ότι το από 24 Οκτωβρίου 2013 έγγραφο της διευθύνσεως υπηρεσιών για την καταπολέμηση της τελωνειακής απάτης βασιζόταν σε πρόσθετες πληροφορίες στις οποίες η Santogal δεν είχε πρόσβαση.

24      Τέλος, αναφερόμενο στην απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2010, R. (C‑285/09, EU:C:2010:742), το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η νομολογία του Δικαστηρίου δεν απαντά σαφώς στα ερωτήματα που ανακύπτουν στην υποβληθείσα ενώπιόν του διαφορά.

25      Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας διοικητικών υποθέσεων), Πορτογαλία] αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Αντιτίθεται το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο [α]ʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ σε κανόνες του εθνικού δικαίου [όπως αυτοί των] άρθρ[ων] 1, στοιχείο e, και 14, στοιχείο b, του RITI οι οποίοι θέτουν ως προϋπόθεση, για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεων καινούργιων μεταφορικών μέσων τα οποία μεταφέρονται από τον αποκτώντα από το εθνικό έδαφος σε άλλο κράτος μέλος, ο αποκτών να είναι εγκατεστημένος ή να έχει την κατοικία του στο κράτος μέλος προορισμού;

2)      Αντιτίθεται το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο [α]ʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ στη μη χορήγηση της απαλλαγής από το κράτος μέλος από το οποίο αναχωρεί η μεταφορά σε περίπτωση στην οποία το αποκτηθέν μεταφορικό μέσο μεταφέρθηκε στην Ισπανία όπου και του χορηγήθηκε τουριστική άδεια κυκλοφορίας προσωρινού χαρακτήρα, διεπόμενη από το [ισπανικό] φορολογικό καθεστώς [...];

3)      Αντιτίθεται το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο [α]ʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ στην επιβολή της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ στον πωλητή του καινούργιου μεταφορικού μέσου, σε περίπτωση στην οποία δεν έχει αποδειχθεί εάν έχει λήξει ή όχι η ισχύς του καθεστώτος τουριστικής άδειας κυκλοφορίας για κάποιον από τους προβλεπόμενους [από το ισπανικό δίκαιο] λόγους, ούτε εάν έχει καταβληθεί ή πρόκειται να καταβληθεί ΦΠΑ λόγω της λήξεως ισχύος του καθεστώτος αυτού;

4)      Αντιτίθενται το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο [α]ʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ και οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης στην επιβολή της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ στον πωλητή του καινούργιου μεταφορικού μέσου το οποίο αποστέλλεται σε άλλο κράτος μέλος, σε περίπτωση στην οποία:

–        ο αποκτών ενημερώνει τον πωλητή, πριν από την αποστολή, ότι διαμένει στο κράτος μέλος προορισμού και του επιδεικνύει έγγραφο που πιστοποιεί ότι του έχει χορηγηθεί στο εν λόγω κράτος μέλος αριθμός δελτίου ταυτότητας αλλοδαπού, με την αναγραφόμενη σε αυτό διεύθυνση εντός του εν λόγω κράτους να μη συμπίπτει με τη διεύθυνση που ο αποκτών υποστηρίζει ότι έχει·

–        σε μεταγενέστερο χρόνο, ο αποκτών προσκομίζει στον πωλητή έγγραφα που αποδεικνύουν ότι το αποκτηθέν μεταφορικό μέσο υποβλήθηκε σε τεχνικό έλεγχο στο κράτος μέλος προορισμού και ότι του χορηγήθηκε στο κράτος αυτό τουριστική άδεια κυκλοφορίας·

–        δεν αποδεικνύεται ότι ο πωλητής συνεργάστηκε με τον αποκτώντα προκειμένου να αποφευχθεί η καταβολή του ΦΠΑ·

–        οι τελωνειακές υπηρεσίες δεν προέβαλαν αντιρρήσεις κατά της ακυρώσεως της τελωνειακής διασαφήσεως του οχήματος βάσει των εγγράφων που διέθετε ο πωλητής;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του παραδεκτού

26      Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα προδικαστικά ερωτήματα είναι απαράδεκτα για τρεις λόγους.

27      Πρώτον, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα προδικαστικά ερωτήματα, όπως έχουν διατυπωθεί στην απόφαση περί παραπομπής, αφορούν το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, το οποίο δεν είναι κρίσιμο στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης. Το γεγονός ότι ένα από τα μέλη του αιτούντος δικαστηρίου απέστειλε σε αυτό ηλεκτρονική επιστολή στην οποία επισήμανε ότι η κρίσιμη διάταξη ήταν αυτή του άρθρου 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ και ότι αντίγραφο της ως άνω ηλεκτρονικής επιστολής επισυνάφθηκε στην απόφαση περί παραπομπής δεν επέφερε τη διόρθωση του αρχικού σφάλματος, λαμβανομένων υπόψη των δικονομικών κανόνων του εσωτερικού δικαίου και της εγγυήσεως που παρέχεται στα άλλα κράτη μέλη για την υποβολή των παρατηρήσεών τους.

28      Υπενθυμίζεται ότι το γεγονός ότι, από τυπικής απόψεως, ένα εθνικό δικαστήριο διατύπωσε προδικαστικό ερώτημα αναφερόμενο σε ορισμένες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να παράσχει σε αυτό όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που μπορεί να του είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ασχέτως του αν στα ερωτήματά του γίνεται μνεία αυτών των διατάξεων. Συναφώς, στο Δικαστήριο απόκειται να συναγάγει, από το σύνολο των στοιχείων που του παρέχει το εθνικό δικαστήριο, και ιδίως από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής, τα στοιχεία του δικαίου της Ένωσης που χρήζουν ερμηνείας, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2016, New Valmar, C‑15/15, EU:C:2016:464, σκέψη 29, και της 29ης Σεπτεμβρίου 2016, Essent Belgium, C‑492/14, EU:C:2016:732, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

29      Εν προκειμένω, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 21 έως 23 των προτάσεών του, από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής προκύπτει σαφώς ότι τα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, παρά το γεγονός ότι το εθνικό δικαστήριο αναφέρθηκε εσφαλμένως, στην απόφαση αυτή, στο άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της ως άνω οδηγίας. Εξάλλου, το εν λόγω δικαστήριο διόρθωσε το σφάλμα αυτό σε ηλεκτρονική επιστολή την οποία επισύναψε στην εν λόγω απόφαση.

30      Δεύτερον, η Πορτογαλική Κυβέρνηση φρονεί ότι η έκθεση των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης εμφανίζει ανακολουθίες και αντιφάσεις, καθώς και ότι στερείται σαφήνειας.

31      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ως προς τα αφορώντα την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ερωτήματα που έχει υποβάλει το εθνικό δικαστήριο, εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο προσδιορίζει με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, ισχύει τεκμήριο λυσιτέλειας. Το Δικαστήριο δύναται να αρνηθεί να αποφανθεί επί ερωτήματος που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ζητηθείσα ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti κ.λπ., C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

32      Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι η περιγραφή του πραγματικού πλαισίου από το αιτούν δικαστήριο αρκεί ώστε να παράσχει στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να απαντήσει λυσιτελώς στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί.

33      Τρίτον, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα προδικαστικά ερωτήματα είναι υποθετικά, αφ’ ης στιγμής το αιτούν δικαστήριο προέβη, έστω και εσφαλμένως, στην επισήμανση ότι η επίδικη στην κύρια δίκη πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ έπασχε έλλειψη αιτιολογίας, οπότε θα πρέπει να ακυρωθεί ανεξαρτήτως της απαντήσεως που θα δώσει το Δικαστήριο στα ερωτήματα αυτά.

34      Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 26 των προτάσεών του, από κανένα στοιχείο της αποφάσεως περί παραπομπής δεν μπορεί να συναχθεί με βεβαιότητα ότι η εν λόγω πράξη προσδιορισμού θα ακυρωθεί ανεξαρτήτως της απαντήσεως επί των προδικαστικών ερωτημάτων. Εν πάση περιπτώσει, αναμφίβολα το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ συνδέεται με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, που αφορά το κατά πόσον συμβιβάζεται με τη διάταξη αυτή η άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ μιας πράξεως η οποία αφορά καινούργιο μεταφορικό μέσο.

35      Επομένως, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι παραδεκτά.

 Επί του πρώτου ερωτήματος

36      Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει να προβλέπεται από εθνικές διατάξεις, ως προϋπόθεση για την απαλλαγή από τον φόρο μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως καινούργιου μεταφορικού μέσου, το να είναι ο αποκτών το μεταφορικό αυτό μέσο εγκατεστημένος ή να έχει την κατοικία του στο κράτος μέλος προορισμού του εν λόγω μεταφορικού μέσου.

37      Καταρχάς, επισημαίνεται ότι το ερώτημα αυτό εντάσσεται στο πλαίσιο του εφαρμοστέου στο ενδοκοινοτικό εμπόριο μεταβατικού καθεστώτος του ΦΠΑ, που εισήχθη από την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1). Το καθεστώς αυτό στηρίζεται στην καθιέρωση μιας νέας γενεσιουργού αιτίας του φόρου, δηλαδή της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, η οποία επιτρέπει τη μεταφορά των φορολογικών εσόδων στο κράτος μέλος εντός του οποίου πραγματοποιείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών (απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

38      Ως εκ τούτου, ο μηχανισμός που συνίστατο, αφενός, στην απαλλαγή, εκ μέρους του κράτους μέλους αναχωρήσεως, της παραδόσεως που συνεπάγεται την ενδοκοινοτική αποστολή ή μεταφορά, συμπληρούμενη από το δικαίωμα εκπτώσεως ή επιστροφής του καταβληθέντος εντός του κράτους μέλους αυτού ΦΠΑ εισροών, και, αφετέρου, στη φορολόγηση, εκ μέρους του κράτους μέλους αφίξεως, της ενδοκοινοτικής απόκτησης σκοπούσε στη σαφή οριοθέτηση των φορολογικών εξουσιών των κρατών μελών (απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

39      Όσον αφορά, ειδικότερα, τους κανόνες που διέπουν τη φορολόγηση των αποκτήσεων καινούργιων μεταφορικών μέσων, από την αιτιολογική σκέψη 11 της οδηγίας για τον ΦΠΑ προκύπτει ότι οι κανόνες αυτοί έχουν ως σκοπό, πέραν της κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων, την αποφυγή των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μεταξύ των κρατών μελών οι οποίες ενδέχεται να σημειωθούν λόγω της εφαρμογής διαφορετικών συντελεστών (απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψη 24).

40      Βάσει του πλαισίου και των σκοπών αυτών πρέπει να πραγματοποιηθεί η ερμηνεία του άρθρου 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ.

41      Η διάταξη αυτή προβλέπει την υποχρέωση των κρατών μελών να απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων οι οποίες πληρούν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που απαριθμούνται σε αυτήν (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 46) κατά τρόπο εξαντλητικό (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 59).

42      Βάσει της εν λόγω διατάξεως, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντιστοίχου εδάφους τους αλλά εντός της Ένωσης προς τον αποκτώντα, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, οι οποίες πραγματοποιούνται προς υποκείμενους στον φόρο ή προς νομικά πρόσωπα μη υποκείμενα στον φόρο, των οποίων οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ με βάση το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, ή προς οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο.

43      Έτσι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 38 και 39 των προτάσεών του, η απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου χωρεί μόνον εφόσον το δικαίωμα να διαθέτει ως κύριος το μεταφορικό μέσο έχει μεταβιβασθεί στον αποκτώντα και ο πωλητής αποδεικνύει ότι το μεταφορικό μέσο απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και ότι, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς αυτής, το εν λόγω αγαθό απομακρύνθηκε υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 18ης Νοεμβρίου 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψη 27, και της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

44      Αντιθέτως, βάσει του γράμματος του άρθρου 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, η απαλλαγή από τον φόρο της ενδοκοινοτικής παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση να είναι ο αποκτών εγκατεστημένος ή να έχει την κατοικία του στο κράτος μέλος προορισμού.

45      Η επιβολή τέτοιας προϋποθέσεως θα αντέβαινε εξάλλου στην οικονομία της διατάξεως αυτής καθώς και στο πλαίσιο και στους σκοπούς του εφαρμοστέου στο ενδοκοινοτικό εμπόριο μεταβατικού καθεστώτος του ΦΠΑ, όπως υπενθυμίζονται στις σκέψεις 37 έως 39 της παρούσας αποφάσεως. Ειδικότερα, μη απαλλάσσοντας από τον φόρο μια ενδοκοινοτική παράδοση απλώς και μόνο διότι ο αποκτών το καινούργιο μεταφορικό μέσο δεν είναι εγκατεστημένος ή δεν έχει την κατοικία του στο κράτος προορισμού και ανεξαρτήτως της συνδρομής των ουσιαστικών προϋποθέσεων της απαλλαγής, το κράτος μέλος παραδόσεως θα κατέληγε να φορολογεί μια πράξη η οποία, εφόσον συνέτρεχαν οι εν λόγω προϋποθέσεις, θα ήταν φορολογητέα ως ενδοκοινοτική απόκτηση στο κράτος μέλος προορισμού. Το επακόλουθο θα ήταν η διπλή φορολόγηση, που αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

46      Η ερμηνεία αυτή επίσης επιβεβαιώνεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου για τον χαρακτηρισμό μιας πράξεως η οποία αφορά καινούργιο μεταφορικό μέσο ως ενδοκοινοτικής απόκτησης.

47      Ειδικότερα, δεδομένης της ιδιαιτερότητας μιας τέτοιας πράξεως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, για τον χαρακτηρισμό της ως «ενδοκοινοτικής απόκτησης», είναι αναγκαίο να πραγματοποιηθεί μια σφαιρική εκτίμηση όλων των αντικειμενικών πραγματικών στοιχείων που ασκούν επιρροή για να εκτιμηθεί αν το αποκτηθέν αγαθό όντως απομακρύνθηκε από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, σε ποιο κράτος μέλος θα πραγματοποιηθεί η τελική χρήση του. Ιδιαίτερη σημασία μπορούν να έχουν συναφώς, εκτός από τη διεξαγωγή της μεταφοράς του αγαθού, ιδίως, ο τόπος ταξινομήσεως και συνήθους χρήσεώς του, ο τόπος κατοικίας του αποκτώντος και η ύπαρξη ή η απουσία δεσμών του αποκτώντος με το κράτος μέλος παραδόσεως ή άλλο κράτος μέλος (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψεις 41 έως 45 και 50).

48      Από την ως άνω νομολογία προκύπτει ότι ναι μεν ο τόπος κατοικίας του αποκτώντος ένα καινούργιο μεταφορικό μέσο συνιστά κρίσιμο στοιχείο για τους σκοπούς της σφαιρικής εκτιμήσεως βάσει της οποίας καθορίζεται ο τόπος τελικής χρήσης του μεταφορικού μέσου, αλλά δεν μπορεί να καθορίζει από μόνος του τον χαρακτηρισμό ως «ενδοκοινοτική παράδοση» και την απαλλαγή μιας τέτοιας παραδόσεως από τον φόρο υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ.

49      Εξάλλου, προϋπόθεση εγκαταστάσεως ή κατοικίας του αποκτώντος στο κράτος μέλος προορισμού δεν δύναται να στηριχθεί ούτε στο άρθρο 131 της οδηγίας για τον ΦΠΑ.

50      Ειδικότερα, είναι μεν αληθές ότι τα κράτη μέλη καθορίζουν, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσουν τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις, προς διασφάλιση της ορθής και απλής εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών και προς αποτροπή κάθε ενδεχόμενης φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεως, πλην όμως, κατά την άσκηση των εξουσιών τους, οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν μέρος της έννομης τάξεως της Ένωσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται ειδικότερα οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας, καθώς και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψεις 35 και 37).

51      Η μη χορήγηση όμως της απαλλαγής του άρθρου 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ απλώς και μόνο διότι ο αποκτών δεν διαμένει στο κράτος μέλος προορισμού αντιβαίνει στην κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων και μπορεί να κλονίσει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Επιπλέον, όπως προκύπτει από τη σκέψη 45 της παρούσας αποφάσεως, μια τέτοια άρνηση μπορεί να εγκυμονεί τον κίνδυνο διπλής φορολόγησης.

52      Υπό το φως των προεκτεθέντων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ απαγορεύει να προβλέπεται από εθνικές διατάξεις, ως προϋπόθεση για την απαλλαγή από τον φόρο μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως καινούργιου μεταφορικού μέσου, το να είναι ο αποκτών το μεταφορικό αυτό μέσο εγκατεστημένος ή να έχει την κατοικία του στο κράτος μέλος προορισμού του εν λόγω μεταφορικού μέσου.

 Επί του δευτέρου ερωτήματος

53      Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή από τον φόρο της παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου μπορεί να μη χορηγείται στο κράτος μέλος παραδόσεως όταν το μεταφορικό αυτό μέσο έχει λάβει προσωρινή μόνο άδεια κυκλοφορίας στο κράτος μέλος προορισμού.

54      Όπως προκύπτει από την απάντηση στο πρώτο ερώτημα, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων εφόσον συντρέχουν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που απαριθμούνται εξαντλητικώς στο άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ και υπενθυμίζονται στις σκέψεις 42 και 43 της παρούσας αποφάσεως.

55      Η ταξινόμηση του καινούργιου μεταφορικού μέσου στο κράτος μέλος προορισμού δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των προϋποθέσεων αυτών.

56      Επομένως, δεν χωρεί άρνηση απαλλαγής από τον φόρο στο κράτος μέλος παραδόσεως απλώς και μόνο διότι η άδεια κυκλοφορίας που εκδίδεται στο κράτος μέλος προορισμού είναι, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη τουριστική άδεια κυκλοφορίας, προσωρινή άδεια η οποία χορηγείται για διάστημα δώδεκα μηνών.

57      Στο μέτρο που η Επιτροπή και η Πορτογαλική Κυβέρνηση επικαλούνται το γεγονός ότι η έκδοση τέτοιας άδειας κυκλοφορίας στο κράτος μέλος προορισμού δεν παρέχει δυνατότητα προσδιορισμού του κράτους μέλους τελικής χρήσεως του οικείου μεταφορικού μέσου, πρέπει να προστεθεί ότι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 55 των προτάσεών του, η έκδοση τέτοιας άδειας δεν σημαίνει αυτομάτως ότι ο τόπος τελικής χρήσεως δεν ευρίσκεται εντός αυτού του κράτους μέλους προορισμού. Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, μια τέτοια άδεια μπορεί πράγματι να χορηγείται για σχετικά μεγάλο χρονικό διάστημα, εν προκειμένω για δωδεκάμηνο, το οποίο δύναται να παρατείνεται ή να ακολουθείται από τη χορήγηση κανονικής άδειας κυκλοφορίας.

58      Για λόγους αντίστοιχους προς εκείνους που εκτέθηκαν στη σκέψη 51 της παρούσας αποφάσεως, το συμπέρασμα που αντλείται στη σκέψη 56 της παρούσας αποφάσεως δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, δυνάμει του άρθρου 131 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, τα κράτη μέλη καθορίζουν τις προϋποθέσεις για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.

59      Υπό το φως των προεκτεθέντων, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή από τον φόρο της παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου δεν μπορεί να μη χορηγείται στο κράτος μέλος παραδόσεως απλώς και μόνο διότι το μεταφορικό αυτό μέσο έχει λάβει προσωρινή μόνο άδεια κυκλοφορίας στο κράτος μέλος προορισμού.

 Επί του τρίτου ερωτήματος

60      Με το τρίτο ερώτημα, το δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ απαγορεύει να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον ΦΠΑ στην περίπτωση που δεν αποδεικνύεται ότι η προσωρινή άδεια κυκλοφορίας έληξε και ότι ο ΦΠΑ καταβλήθηκε ή πρόκειται να καταβληθεί στο κράτος μέλος προορισμού.

61      Συναφώς, υπενθυμίζεται, καταρχάς, ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 50 της παρούσας αποφάσεως, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν, όταν καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσουν τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις δυνάμει του άρθρου 131 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, ιδίως, τις αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.

62      Έπειτα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι στον πωλητή εναπόκειται να αποδείξει την πλήρωση των προϋποθέσεων που προβλέπονται για την εφαρμογή της απαλλαγής από τον φόρο μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως, περιλαμβανομένων και των προϋποθέσεων εκείνων που επιβάλλουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

63      Τέλος, οι ενδοκοινοτικές πράξεις που αφορούν καινούργια μεταφορικά μέσα έχουν ιδιάζοντα χαρακτήρα, μεταξύ άλλων, καθόσον ο ΦΠΑ για τις πράξεις αυτές είναι επίσης καταβλητέος και από μη υποκείμενο στον φόρο ιδιώτη, για τον οποίο δεν ισχύουν οι υποχρεώσεις που αφορούν τη δήλωση και την τήρηση βιβλίων, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατός ο μεταγενέστερος έλεγχος του εν λόγω ιδιώτη, και καθόσον ο ιδιώτης αυτός, ως τελικός καταναλωτής, δεν μπορεί να προβάλει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ ακόμη και σε περίπτωση μεταπώλησης αγορασθέντος οχήματος και, για τον λόγο αυτό, έχει μεγαλύτερο συμφέρον απ’ ό,τι ένας επιχειρηματίας να αποφύγει την επιβολή του φόρου (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψεις 42 και 43).

64      Επομένως, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 47 της παρούσας αποφάσεως, προκειμένου να είναι δυνατός ο χαρακτηρισμός μιας πράξεως η οποία αφορά καινούργιο μεταφορικό μέσο ως «ενδοκοινοτικής απόκτησης», είναι αναγκαίο να πραγματοποιηθεί μια σφαιρική εκτίμηση όλων των αντικειμενικών πραγματικών στοιχείων που ασκούν επιρροή για την εκτίμηση του κατά πόσον το αποκτηθέν αγαθό όντως απομακρύνθηκε από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, σε ποιο κράτος μέλος θα πραγματοποιηθεί η τελική χρήση του.

65      Σε περίπτωση που ο πωλητής έχει προσκομίσει στοιχεία τα οποία αποδεικνύουν τη μεταφορά ή την αποστολή, από τον αποκτώντα, του καινούργιου μεταφορικού μέσου σε άλλο κράτος μέλος καθώς και την, έστω και προσωρινή, ταξινόμησή του και την έναρξη χρήσεώς του στο κράτος αυτό, ο πωλητής δεν μπορεί να υποχρεωθεί να παράσχει πλήρη απόδειξη περί του ότι η χρήση του μεταφορικού αυτού μέσου στο κράτος μέλος προορισμού έχει οριστικό και τελειωτικό χαρακτήρα, καθώς και περί της λήξεως ισχύος της τουριστικής άδειας κυκλοφορίας, ενδεχομένως, κατόπιν καταβολής του ΦΠΑ στο κράτος μέλος προορισμού.

66      Ειδικότερα, αφενός, υπ’ αυτές τις συνθήκες, η απόδειξη της υλικής μετακινήσεως του μεταφορικού μέσoυ προς τον τόπο της τελικής του χρήσεως την οποία ο πωλητής είναι σε θέση να υποβάλει στις φορολογικές αρχές εξαρτάται κυρίως από τα στοιχεία που του αποστέλλει προς τον σκοπό αυτόν ο αποκτών (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, σκέψη 37).

67      Αφετέρου, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν μπορεί να επιβάλλεται στον πωλητή η υποχρέωση να παράσχει αποδεικτικά στοιχεία για τη φορολόγηση της επίμαχης ενδοκοινοτικής απόκτησης των αγαθών, προκειμένου να τύχει φοροαπαλλαγής της αντίστοιχης παραδόσεως (απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 55). Το να εξαρτάται όμως η χορήγηση της απαλλαγής από τον προηγούμενο καθορισμό του κράτους μέλους τελικής χρήσεως του καινούργιου μεταφορικού μέσου θα κατέληγε ακριβώς στο να επιβάλλεται στον πωλητή μια τέτοια υποχρέωση. Ειδικότερα, τούτο θα μπορούσε να επιρρίψει στον πωλητή το βάρος να αποδείξει την έκδοση οριστικής άδειας κυκλοφορίας, η οποία θα μπορούσε ενδεχομένως να λάβει χώρα κατόπιν καταβολής του ΦΠΑ από τον αποκτώντα.

68      Υπ’ αυτές τις συνθήκες, υποχρέωση όπως η διαλαμβανόμενη στη σκέψη 65 της παρούσας αποφάσεως δεν θα συνεπαγόταν την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών από τον φόρο.

69      Υπό το φως των προεκτεθέντων, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ απαγορεύει να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον ΦΠΑ στην περίπτωση που δεν αποδεικνύεται ότι η προσωρινή άδεια κυκλοφορίας έληξε και ότι ο ΦΠΑ καταβλήθηκε ή πρόκειται να καταβληθεί στο κράτος μέλος προορισμού.

 Επί του τετάρτου ερωτήματος

70      Με το τέταρτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ και οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης απαγορεύουν να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον ΦΠΑ σε περίπτωση που, δεδομένων των περιστάσεων της πώλησης, ο αποκτών ενδέχεται να έχει φοροδιαφύγει, χωρίς να αποδεικνύεται συνεργασία του πωλητή στην εν λόγω φοροδιαφυγή.

71      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται από τον επιχειρηματία να ενεργεί καλοπίστως και να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που διενεργεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Στην περίπτωση που ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη που διενήργησε συνδεόταν με φοροδιαφυγή την οποία διέπραξε ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα τα οποία μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να την αποφύγει, δεν πρέπει να του χορηγηθεί απαλλαγή από τον φόρο (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 54).

72      Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, βάσει σφαιρικής εκτιμήσεως όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, κατά πόσον η Santogal ενήργησε καλοπίστως και έλαβε όλα τα μέτρα που μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από την ίδια προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που διενήργησε δεν είχε ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή της σε φοροδιαφυγή (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 53). Το Δικαστήριο δύναται πάντως να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα σχετικά με το δίκαιο της Ένωσης ερμηνευτικά στοιχεία που μπορούν να του χρησιμεύσουν.

73      Έτσι, επισημαίνεται ότι, στο πλαίσιο συναλλαγής συνεπαγόμενης την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικής πράξης που αφορά καινούργιο μεταφορικό μέσο, ο πωλητής δεν μπορεί να βασιστεί μόνο στην εκδηλωθείσα από τον αποκτώντα πρόθεση να μεταφέρει το αγαθό σε άλλο κράτος μέλος για την τελική του χρήση. Αντιθέτως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 63 των προτάσεών του, ο πωλητής πρέπει να ελέγξει αν η πρόθεση την οποία εξέφρασε ο αποκτών επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψη 47).

74      Επισημαίνεται ότι, δεδομένων των στοιχείων που προσκομίσθηκαν από τον αποκτώντα κατά το χρονικό σημείο της πώλησης, μπορούσε ευλόγως να θεωρηθεί ότι ο αποκτών διέμενε στην Ισπανία και ότι είχε προβεί στις αναγκαίες ενέργειες προκειμένου να χρησιμοποιήσει εκεί το επίδικο στην κύρια δίκη όχημα, έστω και με ειδικό καθεστώς άδειας κυκλοφορίας. Είναι πάντως έργο του αιτούντος δικαστηρίου να ελέγξει κατά πόσον η Santogal επέδειξε την απαιτούμενη επιμέλεια προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που διενήργησε δεν είχε ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή της σε φοροδιαφυγή. Συναφώς, πρέπει να προστεθεί ότι η Santogal όφειλε να επιδείξει αυξημένη επιμέλεια, αφενός, λόγω της αξίας του επίμαχου οχήματος και, αφετέρου, δεδομένου ότι, στο πλαίσιο αποκτήσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, ο ιδιώτης δεν μπορεί να προβάλει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ ακόμη και σε περίπτωση μεταπώλησης αγορασθέντος οχήματος και, για τον λόγο αυτό, έχει μεγαλύτερο συμφέρον απ’ ό,τι ένας επιχειρηματίας να αποφύγει την επιβολή του φόρου (απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψη 43). Επιπλέον, κατά την εκτίμηση την οποία οφείλει να διενεργήσει το αιτούν δικαστήριο, πρέπει ιδίως να ελέγξει αν, βάσει των στοιχείων που διέθετε ή μπορούσε να διαθέτει, η Santogal ήταν σε θέση να γνωρίζει ότι η προσωρινή άδεια κυκλοφορίας προοριζόταν μόνο για τους μη κατοίκους Ισπανίας και ότι ο αποκτών είχε δηλώσει διάφορες διευθύνσεις στην Ισπανία, πράγμα που μπορούσε να δημιουργήσει αμφιβολίες σχετικά με την πραγματική του κατοικία.

75      Πέραν της συμπεριφοράς του πωλητή, πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη η συμπεριφορά των πορτογαλικών αρχών. Όσον αφορά το ενδεχόμενο, το οποίο θα πρέπει να επαληθεύσει το αιτούν δικαστήριο, η Santogal να υπέβαλε έγγραφα προκειμένου να τύχει της απαλλαγής της επίμαχης πράξεως από τον φόρο και τα έγγραφα αυτά να εξετάστηκαν και να έγιναν δεκτά από την αρμόδια αρχή, υπενθυμίζεται ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου αντιτίθεται σε δυνατότητα του κράτους μέλους, το οποίο αρχικώς δέχθηκε τα έγγραφα τα οποία προσκόμισε ο πωλητής ως αποδεικτικά στοιχεία προς δικαιολόγηση του δικαιώματος απαλλαγής από τον φόρο, να υποχρεώσει εκ των υστέρων τον εν λόγω πωλητή να καταβάλει τον ΦΠΑ για την παράδοση αυτή, λόγω φοροδιαφυγής την οποία διέπραξε ο αποκτών και την οποία ο πωλητής δεν γνώριζε ούτε μπορούσε να γνωρίζει (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ., C‑409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 50).

76      Στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, επισημαίνεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, δικαίωμα επικλήσεως της αρχής αυτής έχουν όλοι οι πολίτες στους οποίους διοικητική αρχή δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες, παρέχοντάς τους συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Πάντως, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να επικαλεστεί δικαιολογημένη εμπιστοσύνη του όσον αφορά τη διατήρηση καταστάσεως που χαρακτηρίζεται από τη διάπραξη φοροδιαφυγής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Gemeente Leusden και Holin Groep, C‑487/01 και C‑7/02, EU:C:2004:263, σκέψη 77).

77      Κατόπιν των ανωτέρω, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ και οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης απαγορεύουν να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον ΦΠΑ σε περίπτωση φοροδιαφυγής την οποία διέπραξε ο αποκτών, εκτός αν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο εν λόγω πωλητής γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη συνδεόταν με φοροδιαφυγή την οποία διέπραξε ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα τα οποία μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να αποφύγει τη συμμετοχή του στη φοροδιαφυγή αυτή. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν συντρέχει τέτοια περίπτωση βάσει σφαιρικής εκτιμήσεως όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης.

 Επί των δικαστικών εξόδων

78      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, απαγορεύει να προβλέπεται από εθνικές διατάξεις, ως προϋπόθεση για την απαλλαγή από τον φόρο μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως καινούργιου μεταφορικού μέσου, το να είναι ο αποκτών το μεταφορικό αυτό μέσο εγκατεστημένος ή να έχει την κατοικία του στο κράτος μέλος προορισμού του εν λόγω μεταφορικού μέσου.

2)      Το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή από τον φόρο της παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου δεν μπορεί να μη χορηγείται στο κράτος μέλος παραδόσεως απλώς και μόνο διότι το μεταφορικό αυτό μέσο έχει λάβει προσωρινή μόνο άδεια κυκλοφορίας στο κράτος μέλος προορισμού.

3)      Το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 απαγορεύει να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας στην περίπτωση που δεν αποδεικνύεται ότι η προσωρινή άδεια κυκλοφορίας έληξε και ότι ο εν λόγω φόρος καταβλήθηκε ή πρόκειται να καταβληθεί στο κράτος μέλος προορισμού.

4)      Το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 και οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης απαγορεύουν να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας σε περίπτωση φοροδιαφυγής την οποία διέπραξε ο αποκτών, εκτός αν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο εν λόγω πωλητής γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη συνδεόταν με φοροδιαφυγή την οποία διέπραξε ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα τα οποία μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να αποφύγει τη συμμετοχή του στη φοροδιαφυγή αυτή. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν συντρέχει τέτοια περίπτωση βάσει σφαιρικής εκτιμήσεως όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης.

Σχετική διάταξη στο εθνικό δίκαιο : Η απαλλαγή αυτή του άρθρου 138 της οδηγίας  έχει ενσωματωθεί στο εθνικό μας δίκαιο με το άρθρο 28  (παράγραφος 1 περίπτωση β) του νόμου 2859/2000. Σχετικές είναι επίσης και οι διατάξεις των αποφάσεων : ΠΟΛ.1115/23.4.2014 και ΠΟΛ.1116/19.10.2007