Πολύ συχνά, ανακύπτουν θέματα φορολόγησης αποθεματικών κατά την κεφαλαιοποίηση ή διανομή τους. Και είναι, ομολογουμένως, ένα θέμα που απασχολεί τις επιχειρήσεις, αφού ουδέποτε υπήρξε μια ενιαία αντιμετώπιση τού κεφαλαίου αυτού της φορολογίας των Νομικών Προσώπων. Εμείς, θα επιχειρήσουμε, με συνοπτική παρουσίαση, τον τρόπο φορολογίας αποθεματικών διαφόρων νόμων, και ειδικά εκείνων που συναντούμε συχνότερα, καθώς και τη φορολόγηση περιπτώσεων που έχουν κάποιες ιδιαιτερότητες, όπως είναι η κεφαλαιοποίηση και διανομή «κερδών εις νέο» και αποθεματικών από «έσοδα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο».
Και επειδή είναι περίοδος ισολογισμών και για να συνδέσουμε το θέμα με την πράξη, ας θεωρήσουμε ότι η κεφαλαιοποίηση και η διανομή των αποθεματικών αυτών, καθώς και των κεφαλαίων από τις άλλες δύο προαναφερόμενες περιπτώσεις, θα αφορούν στο κλείσιμο του Ισολογισμού της χρήσης 2016.
Σύμφωνα με το άρθρο 47, του Ν.4172/2013, « … Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων …, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών».
Α) Κεφαλαιοποίηση και διανομή Αφορολόγητου Αποθεματικού Ν.1828/1989.
Βάσει των διατάξεων της παρ.4, του άρθρου 22, του Ν.1828/1989, «το συνολικό ποσό του αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε σε παραγωγικές επενδύσεις στο διάστημα τριών (3) ετών από το χρόνο σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού μεταφέρεται σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος».
Στην ΠΟΛ.1159/17.7.2015, διευκρινίζεται ότι « … ειδικές διατάξεις που ρυθμίζουν τη φορολογική μεταχείριση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών συνεχίζουν να ισχύουν … ».
Συνεπώς, κατά την κεφαλαιοποίηση του εν λόγω αποθεματικού, δε θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος. Στη συνέχεια όμως, όταν αυτό διανεμηθεί, θα γίνει παρακράτηση φόρου διανεμομένων κερδών, με συντελεστή 15% (παρ. 1, άρθρο 40, Ν.4172/2013).
Β) Κεφαλαιοποίηση και διανομή Αφορολόγητου Αποθεματικού Ν.1892/1990.
Εφόσον το Αφορολόγητο Αποθεματικό του Ν.1892/1990 έχει σχηματιστεί βάσει των άρθρων 12 έως 14 του προαναφερόμενου Νόμου, τότε «Η αφορολόγητη έκπτωση, που πραγματοποιείται …, προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογείται στη διαχειριστική χρήση κατά την οποία … θα γίνει διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού της αφορολόγητης έκπτωσης και για το ποσό που θα διανεμηθεί ή θα αναληφθεί» (περ. β, παρ. 1, άρθρου 14, Ν.1892/1990).
Επομένως, η κεφαλαιοποίηση του συγκεκριμένου Αφορολόγητου Αποθεματικού, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 47, του Ν.4172/2013, θα αποτελέσει κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα και θα φορολογηθεί με τον συντελεστή φόρου εισοδήματος Νομικών Προσώπων, ήτοι με 29% (παρ. 1, άρθρο 58, Ν.4172/2013) και κατά τη διανομή του θα διενεργηθεί παρακράτηση φόρου διανεμομένων κερδών, με συντελεστή 15%.
Γ) Κεφαλαιοποίηση και διανομή Υπολοίπου Κερδών εις Νέο.
Το ποσό του Υπολοίπου Κερδών εις Νέο, έχει ήδη φορολογηθεί σε προηγούμενα έτη, επομένως κατά την κεφαλαιοποίησή του δε θα καταβληθεί επιπλέον φόρος εισοδήματος Νομικών Προσώπων. Όταν όμως διανεμηθεί, θα παρακρατηθεί, σύμφωνα με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις, φόρος μερισμάτων 15% (παρ. 1, άρθρο 40, Ν.4172/2013).
Δ)Κεφαλαιοποίηση και διανομή μέρους Αποθεματικού από Έσοδα Φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο.
Στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015, διευκρινίζεται ότι «…τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα … . Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως: … α) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.».
Επομένως, για το μέρος του αποθεματικού από έσοδα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο, το οποίο, αφού κεφαλαιοποιηθεί θα διανεμηθεί, θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος Νομικών Προσώπων 29%, από τον οποίο όμως, θα αφαιρεθεί ο φόρος που είχε ήδη καταβληθεί στο παρελθόν. Επιπρόσθετα, κατά τη διανομή των εσόδων αυτών, θα υπολογιστεί και φόρος μερισμάτων 15%.
_____________________
*Η κ. Τατιάνα Ψαριανού είναι Διευθύνουσα Σύμβουλος της εταιρίας οικονομικών συμβούλων και ελεγκτών "Γραφείο Ψαριανού Α.Ε."
Πηγή: Taxheaven
