ΣτΕ  1365/2017

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Περίληψη

Επειδή, η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον ΚΒΣ στοιχείων επιβάλλεται με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. άρθρο 1 του ΚΒΣ). Οι παραπάνω διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου 12 και της παραγράφου 4 του άρθρου 13 του ΚΒΣ προβλέπουν ότι, για ορισμένες συναλλαγές του επιτηδευματία, μεταξύ των οποίων και η πώληση ακινήτων, δεν εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξη πώλησης, εφόσον συντάσσεται συμβόλαιο μεταβίβασης. Παράλληλα, οι ίδιες διατάξεις προβλέπουν ότι δεν εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξη πώλησης και σε άλλες περιπτώσεις, εφόσον εκδίδονται άλλα έγγραφα που περιλαμβάνουν τα στοιχεία του τιμολογίου ή της απόδειξης πώλησης και αντίτυπο αυτών των εγγράφων παραδίδεται στον πελάτη.

Από τη συστηματική ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων προκύπτει ότι ο λόγος για τον οποίο προβλέπεται ότι δεν εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξης πώλησης σε περίπτωση πώλησης ακινήτου, υπό την προϋπόθεση της σύνταξης συμβολαίου μεταβίβασης, είναι ότι το συμβόλαιο αυτό, που συντάσσεται για την οικεία συναλλαγή με τη σύμπραξη του επιτηδευματία, και αποτελεί, μάλιστα, δημόσιο έγγραφο, παραδιδόμενο στον αγοραστή, έχει κατά το νόμο περιεχόμενο που (υπερ)καλύπτει τα στοιχεία του τιμολογίου ή της απόδειξης πώλησης και, κατά λογική ακολουθία, την ανάγκη έκδοσης από τον επιτηδευματία τέτοιου στοιχείου, για την εξασφάλιση (του ελέγχου) της τήρησης των σχετικών φορολογικών υποχρεώσεων (πρβλ. ΣτΕ 1020/2017, ΣτΕ 4465/2014).
Συνεπώς, σε τέτοια περίπτωση, το συμβόλαιο μεταβίβασης του ακινήτου αποτελεί το προβλεπόμενο από τον ΚΒΣ παραστατικό στοιχείο της πώλησης, αντί για το τιμολόγιο ή την απόδειξη πώλησης. Η ερμηνεία αυτή επιρρωνύεται από την προπαρατεθείσα αιτιολογική έκθεση των παραγράφων 17 και 18 του άρθρου 9 του Ν. 2753/1999 (τροποποιητικών, αντίστοιχα, των διατάξεων της παραγράφου 16 του άρθρου 12 και της παραγράφου 4 του άρθρου 13 του ΚΒΣ), στην οποία γίνεται ρητή αναφορά σε έκδοση άλλων παραστατικών αντί τιμολογίων ή αποδείξεων πώλησης. Συνακόλουθα, σε περίπτωση που το συμβόλαιο είναι ανακριβές ή εικονικό ως προς την αξία της πώλησης του ακινήτου από τον επιτηδευματία, στοιχειοθετείται παράβαση του ΚΒΣ, για την οποία επιβάλλεται σε βάρος του πρόστιμο, κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 του Ν. 2523/1997, η οποία είναι, κατά τούτο, σαφής και αρκούντως προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για το μέσο επιμελή επιτηδευματία.
 

Αριθμός 1365/2017

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 3 Μαΐου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Α Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο I. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β' Τμήματος.

Για να δικάσει την από 8 Φεβρουαρίου 2016 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ζ' θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά του ...., κατοίκου .... (οδός ....), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο Σπύρο Κωνσταντόπουλο (A.M. 2809 Δ.Σ. Θεσ/νίκης), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 2465/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.
 

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Δημητρακόπουλου.
 

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσίοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο του αναιρεσίβλητου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
 

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
 

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
 

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
 

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου και η οποία έχει εισαχθεί στην επταμελή σύνθεση του Β' Τμήματος του Δικαστηρίου, λόγω σπουδαιότητας, με την από 29.3.2016 πράξη της Προέδρου του, ζητείται η αναίρεση της 2465/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, κατά το μέρος της με το οποίο ακυρώθηκε, κατ' αποδοχή προσφυγής του ήδη αναιρεσίβλητου, (α) η 440/5.-11,2013 απόφαση- πρακτικό της Επιτροπής του άρθρου 70Α του Ν 2238/1994, που εκδόθηκε επί ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσείοντος κατά της 106/25.1.2013 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς Θεσσαλονίκης περί επιβολής σε βάρος του δύο προστίμων, ύψους 1.910.000 ευρώ και 8.139.-8Β4 ευρώ, αντίστοιχα, λόγω έκδοσης εικονικών ως προς την αξία στοίχε)ών του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ), κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2007 και β) η σιωπηρή απόρριψη , της ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσίβλητου κατά της 107/25.1.2013 πράξης του ίδιου Προϊσταμένου, κατά το σκέλος της που αφορά στην επιβολή σε βάρος του προστίμου 6.318.000 ευρώ, λόγω έκδοσης ενός εικονικού ως προς την αξία φορολογικού στοιχείου (αποδιδόμενη παράβαση με αριθ. 2), κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2008.
 

2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του ν. 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α', ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 έπταμ., ΣτΕ 435/2017 κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω διατάξεων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., ΣτΕ 435/2017 κ.ά.).
 

3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ.

4. Επειδή, ο ΚΒΣ (Π.Δ. 186/1992, Α' 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο, ορίζει, στο άρθρο 2 παρ. 1 (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ. 134/1996, Α 105), ότι «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση»,
στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματος τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. [...],.2. [...]. 9. [όπως η παράγραφος αυτή Αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ". 4 του Ν. 3052/2002, Α 22] Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής ή ποσοτικής παραλαβής που εκδόθηκαν για τη διακίνηση ή την παραλαβή των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο. 10. Ως πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων νοούνται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, ο Α.Φ.Μ. και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. [...] 11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. [...] Ακόμη αναγράφεται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής αριθμητικώς ή της αμοιβής αριθμητικώς, καθώς και ολογράφως όταν εκδίδεται χειρόγραφο τιμολόγιο. [...] 14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση. [...] 16. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 παρ. 17 του Ν. 2753/1999, Α 249] Οι διατάξεις του άρθρου αυτού δεν έχουν εφαρμογή: α) Στις πωλήσεις ακινήτων, βιομηχανοστασίων, πλοίων, αυτοκινήτων, αεροσκαφών και λοιπών μηχανημάτων, εφόσον συντάσσονται συμβόλαια μεταβίβασης [...] β) Στις πωλήσεις ύδατος μη ιαματικού, αεριόφωτος, ηλεκτρικού ρεύματος, θερμικής ενέργειας ή παροχής τηλεπικοινωνιακών, ταχυδρομικών, τραπεζικών, χρηματιστηριακών, χρηματοδοτικών εργασιών, καθώς και στις περιπτώσεις είσπραξης ανταποδοτικών τελών και λοιπών συναφών δικαιωμάτων από το Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ., Ο.Τ.Α., δημοτικές επιχειρήσεις και επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας, εφόσον από τα ανωτέρω πρόσωπα εκδίδονται άλλα έγγραφα που περιλαμβάνουν τα στοιχεία του τιμολογίου, εκτός της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας του αντισυμβαλλομένου και αντίτυπο αυτών των εγγράφων παραδίδεται στον πελάτη. [...]»,
στο άρθρο 13, ότι «1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας για κάθε πώληση αγαθών, για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου, ή παροχή υπηρεσιών προς το κοινό ή προς τα μέλη προμηθευτικού συνεταιρισμού με βάση διατακτικές του, εκδίδει απόδειξη λιανικής πώλησης ή παροχή υπηρεσιών, κατά περίπτωση. [...] 2. [όπως το πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε με το άρθρο 43 παρ. 10 του Ν.2214/1994, Α 75] Στην απόδειξη λιανικής πώλησης ή παροχής υπηρεσιών αναγράφεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. και η αξία της πώλησης ή το ποσό της αμοιβής, καθώς και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών επί των αποδείξεων παροχής υπηρεσιών που εκδίδουν όσοι τηρούν πρόσθετα βιβλία της παραγράφου 5 του άρθρου 10. Οι επιτηδευματίες της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του Κώδικα αυτού, καθώς και οι επιτηδευματίες που ασκούν ελευθέριο επάγγελμα, κατονομαζόμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1955, στις εκδιδόμενες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών αναγράφουν το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του πελάτη, το ποσό της αμοιβής αριθμητικώς καθώς και ολογράφως, όταν αυτή εκδίδεται χειρόγραφη. 3. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 8 του Ν.3052/2002, Α 221] Η απόδειξη εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής του αγαθού. [...] 4. [όπως το πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε ως..με το άρθρο 9 παρ. 18 του Ν.2753/1999, Α 249] Οι διατάξεις του άρθρου αυτού δεν έχουν εφαρμογή στις συναλλαγές των περιπτώσεων α και β της παραγράφου 16 του άρθρου 12 του Κώδικα αυτού, εφόσον από τις επιχειρήσεις πώλησης των ειδών ή παροχής των υπηρεσιών αυτών ή από τα πρόσωπα είσπραξης ανταποδοτικών τελών, εκδίδονται άλλα έγγραφα, που περιλαμβάνουν τα στοιχεία της απόδειξης λιανικής πώλησης ή παροχής υπηρεσιών και αντίτυπο αυτών των εγγράφων παραδίδεται στον πελάτη [...]»
και, στο άρθρο 18, ότι «1. Η καταχώρηση στα βιβλία και στα στοιχεία γίνεται χειρογράφως με μελάνη ή με χρήση Η/Υ ή με άλλη μηχανή, χωρίς κενά διαστήματα επεγγραφές, παραπομπές στο περιθώριο ή ξέσματα. [...] 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. [...]».
Εξάλλου, στην αιτιολογική έκθεση του άρθρου 9 του Ν. 2753/1999 μνημονεύονται τα ακόλουθα σε σχέση με τις ανωτέρω διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου 12 και της παραγράφου 4 του άρθρου 13 του ΚΒΣ: «Παράγραφος 17: Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής αντικαθίσταται η παράγραφος 16 του άρθρου 12 [του ΚΒΣ] που αφορά τη δυνατότητα έκδοσης άλλων παραστατικών αντί των οριζόμενων. Με την αντικατάσταση αυτή διευρύνονται οι διατάξεις της παρ. 16 του άρθρου 12 που προβλέπουν για ορισμένες συναλλαγές τη μη έκδοση στοιχείων ή την έκδοση άλλων παραστατικών αντί τιμολογίων. [...] Παράγραφος 18: Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής αντικαθίστανται οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 13, για εναρμονισμό τους με τις διατάξεις της παρ. 16 του άρθρου 12, που αντικαταστάθηκαν με την παρ. 17 του παρόντος νομοσχεδίου, ώστε οι υπόψη διευρύνσεις να καταλαμβάνουν και τις ιδιωτικές συναλλαγές (συναλλαγές με μη επιτηδευματίες - λιανικές)». Τέλος, ο Ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 τ.Α') ορίζει, στο άρθρο 5 («Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) - αντικειμενικό σύστημα») τα εξής : «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων [...] τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ' αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθεριώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια [...]. Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. [...] 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ' ιδίαν διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας : α) Όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων, που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ. και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψή της συναλλαγής ή μέρους αυτής η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των [...] ευρώ, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε. [...] β) [όπως το πρώτο εδάφιο της περίπτωσης αυτής αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 παρ. 6 του Ν. 3052/2002, Α 221] Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, [...] συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των [...] ευρώ. [...] Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. [...]».

5. Επειδή, η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον ΚΒΣ στοιχείων επιβάλλεται με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. άρθρο 1 του ΚΒΣ). Οι παραπάνω διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου 12 και της παραγράφου 4 του άρθρου 13 του ΚΒΣ προβλέπουν ότι, για ορισμένες συναλλαγές του επιτηδευματία, μεταξύ των οποίων και η πώληση ακινήτων, δεν εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξη πώλησης, εφόσον συντάσσεται συμβόλαιο μεταβίβασης. Παράλληλα, οι ίδιες διατάξεις προβλέπουν ότι δεν εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξη πώλησης και σε άλλες περιπτώσεις, εφόσον εκδίδονται άλλα έγγραφα που περιλαμβάνουν τα στοιχεία του τιμολογίου ή της απόδειξης πώλησης και αντίτυπο αυτών των εγγράφων παραδίδεται στον πελάτη.

Από τη συστηματική ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων προκύπτει ότι ο λόγος για τον οποίο προβλέπεται ότι δεν εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξης πώλησης σε περίπτωση πώλησης ακινήτου, υπό την προϋπόθεση της σύνταξης συμβολαίου μεταβίβασης, είναι ότι το συμβόλαιο αυτό, που συντάσσεται για την οικεία συναλλαγή με τη σύμπραξη του επιτηδευματία, και αποτελεί, μάλιστα, δημόσιο έγγραφο, παραδιδόμενο στον αγοραστή, έχει κατά το νόμο περιεχόμενο που (υπερ)καλύπτει τα στοιχεία του τιμολογίου ή της απόδειξης πώλησης και, κατά λογική ακολουθία, την ανάγκη έκδοσης από τον επιτηδευματία τέτοιου στοιχείου, για την εξασφάλιση (του ελέγχου) της τήρησης των σχετικών φορολογικών υποχρεώσεων (πρβλ. ΣτΕ 1020/2017, ΣτΕ 4465/2014).
Συνεπώς, σε τέτοια περίπτωση, το συμβόλαιο μεταβίβασης του ακινήτου αποτελεί το προβλεπόμενο από τον ΚΒΣ παραστατικό στοιχείο της πώλησης, αντί για το τιμολόγιο ή την απόδειξη πώλησης. Η ερμηνεία αυτή επιρρωνύεται από την προπαρατεθείσα αιτιολογική έκθεση των παραγράφων 17 και 18 του άρθρου 9 του Ν. 2753/1999 (τροποποιητικών, αντίστοιχα, των διατάξεων της παραγράφου 16 του άρθρου 12 και της παραγράφου 4 του άρθρου 13 του ΚΒΣ), στην οποία γίνεται ρητή αναφορά σε έκδοση άλλων παραστατικών αντί τιμολογίων ή αποδείξεων πώλησης. Συνακόλουθα, σε περίπτωση που το συμβόλαιο είναι ανακριβές ή εικονικό ως προς την αξία της πώλησης του ακινήτου από τον επιτηδευματία, στοιχειοθετείται παράβαση του ΚΒΣ, για την οποία επιβάλλεται σε βάρος του πρόστιμο, κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 του Ν. 2523/1997, η οποία είναι, κατά τούτο, σαφής και αρκούντως προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για το μέσο επιμελή επιτηδευματία.
 

6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:
«Ο προσφεύγων διατηρεί ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών τις διαφημίσεις και εργολαβικές εργασίες, τηρεί δε βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε διαπιστώθηκαν τα εξής: Σε χρόνο προγενέστερο του 1995 αγόρασε, μαζί με άλλους συνιδιοκτήτες, τα με αριθ. 638 και. 636Α συνενωμένα δύο αγροτεμάχια στην περιοχή ΑΠΟΘΗΚΕΣ του Δήμου .............., συνολικής έκτασης 20.600,65 τ.μ. Προκειμένου να αξιοποιήσουν τα παραπάνω αγροτεμάχια, ο προσφεύγων και οι υπόλοιποι συνοικοπεδούχοι αποφάσισαν την ανέγερση εμπορικού κέντρου με τον διακριτικό τίτλο ..............
Για το λόγο αυτό εκδόθηκε η με αριθ. ............. άδεια ανεγέρσεως οικοδομής της πολεοδομίας Θεσ/νίκης και συντάχθηκε το ........... εργολαβικό συμβόλαιο, μεταξύ των οικοπεδούχων και της εργολάβου εταιρίας ......
Το εν λόγω εμπορικό κέντρο αποπερατώθηκε μέσα στη χρήση 1997, τα εγκαίνια δε αυτού πραγματοποιήθηκαν το Νοέμβριο του 1997, οπότε και δόθηκε άδεια για ηλεκτροδότηση από τη ΔΕΗ [...]. Μετά την αποπεράτωση του ως άνω εμπορικού κέντρου, ο προσφεύγων είχε στην κατοχή του εβδομήντα πέντε (75) καταστήματα εντός του χώρου του κέντρου με ποσοστό συνιδιοκτησίας 27%. Στη συνέχεια, ο προσφεύγων προέβη στις παρακάτω αγοραπωλησίες των καταστημάτων του εμπορικού αυτού κέντρου: Κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2001 [...] Κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2002 [...] Κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2003 [...] Κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2004 [...] Κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2007 συνέπραξε στη σύνταξη: α) του 18759/8-8-2007 συμβολαίου του συμβολαιογράφου Θεσ/νίκης ...................., με το οποίο πούλησε το ακίνητο (αγροτεμάχιο) στην περιοχή.............., με μερικώς εικονική αξία ποσού 955.000 €, β) του 19061/16-10-2007 συμβολαίου του ίδιου συμβολαιογράφου, με το οποίο πούλησε ακίνητο στην περιοχή της Θέρμης Θεσ/νίκης, με μερικώς εικονική αξία ποσού 4.069.932 €.
Κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1- 31/12/2008: α) ί) με το ............. συμβόλαιο του συμβολαιογράφου Θεσ/νίκης ................ μεταβίβασε το ποσοστό του επί δύο (2) καταστημάτων του παραπάνω εμπορικού κέντρου, αντί τιμήματος 9.369€, ϋ) με το ............. συμβολαίου του ίδιου συμβολαιογράφου μεταβίβασε το ποσοστό του επί δύο (2) καταστημάτων του ίδιου κέντρου, αντί τιμήματος 10.800€ και β) συνέπραξε στη σύνταξη του 3065/2-4-2008. συμβολαίου της συμβολαιογράφου ................όπεδο) στην συμβολή των οδών .........................., στην ................, με μερικώς εικονική αξία ποσού 3.159.000 €.

Ενόψει των παραπάνω αγορών και πωλήσεων, οι ελεγκτές θεώρησαν ότι ο προσφεύγων άσκησε κατά τις ως άνω χρήσεις εμπορική επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων και ότι υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 34 του Ν. 2238/1994. Συνεπώς, εφόσον τα προαναφερόμενα συμβόλαια αγορών και πωλήσεων είναι στοιχεία εσόδων έπρεπε να καταχωρηθούν στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του ΚΒΣ. Περαιτέρω, θεώρησαν ότι η σύμπραξη στη σύνταξη των ως άνω συμβολαίων μεταβίβασης των ακινήτων αποτελεί έκδοση εικονικού φορολογικού στοιχείου, καθόσον, όπως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου (σελ. 9-12), το συμβόλαιο μεταβίβασης ακινήτων, ως δημόσιο έγγραφο, αποτελεί νόμιμο παραστατικό και πρέπει να αντιμετωπίζεται όπως όλα τα προβλεπόμενα από τον ΚΒΣ (φορολογικά) στοιχεία. [...] Ακολούθως, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς εξέδωσε τις [προσβαλλόμενες] πράξεις, με τις οποίες επέβαλε σε βάρος του προσφεύγοντος [...] αντίστοιχα πρόστιμα. [...]

Το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη του ότι ο προσφεύγων αγόρασε με άλλους συνιδιοκτήτες δύο αγροτεμάχια, στα οποία ανέθεσε την ανέγερση του εμπορικού κέντρου στην εργοληπτική εταιρία ...., ότι μέσα σε σύντομο χρόνο από την αποπεράτωση του κέντρου (1997) άρχισε, από το 2000, συστηματικά σε όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις, να πουλά το ποσοστό της αντιπαροχής που έλαβε σε καταστήματα, κρίνει, [...] ότι η ανέγερση αυτή έγινε, όχι με πρόθεση αξιοποτησης-κεφαλαίου, αλλά με σκοπό πραγματοποίησης κέρδους από τη μεταβίβαση των καταστημάτων. [...] Συνεπώς, ο προσφεύγων άσκησε καθ' όλες τις κρίσιμες εν προκειμένω διαχειριστικές περιόδους εμπορική επιχείρηση μεταπώλησης ακινήτων [...]. Από τις [...] διατάξεις των άρθρων 12 [παρ,'1 και 16] και 13 [παρ. 1 και 4] του ΚΒΣ οι οποίες αναφέρονται σε "πώληση αγαθών", είναι δε στενώς ερμηνευτέες, ως συναπτόμενες σε περίπτωση παραβίασής τους με την επιβολή σε βάρος του παραβάτη των κυρώσεων που προβλέπονται από το άρθρο 5 του Ν. 2523/1997, συνάγεται ότι η προβλεπόμενη από αυτές υποχρέωση εκδόσεως του οικείου παραστατικού αφορά μόνον τις αναφερόμενες σ' αυτές περιπτώσεις πώλησης αγαθών κλπ και όχι τις περιπτώσεις μεταβίβασης ακινήτων, οι οποίες ρητώς εξαιρούνται από την εφαρμογή τους, σύμφωνα με τις παρ. 16 και 4 αντίστοιχα των άρθρων αυτών (πρβλ. ΣτΕ 386/2005, ΣτΕ 1853/2008).
Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, τα προβλεπόμενα από αυτές πρόστιμα επιβάλλονται μόνο παραβάσεις σχετικές με στοιχεία, των οποίων η τήρηση προβλέπεται ως υποχρεωτική από τις διατάξεις του ΚΒΣ και από κανονιστικές πράξεις που εκδίδονται βάσει ειδικής εξουσιοδότησης διατάξεων του Κώδικα αυτού (πρβλ. ΣτΕ 987/2006).
Ενόψει τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι, εφόσον στην προκείμενη περίπτωση πρόκειται για σύμπραξη σε σύνταξη συμβολαίων μεταβίβασης ακινήτων, δεν είναι νόμιμη η επιβολή προστίμων λόγω εικονικότητας των συμβολαίων αυτών ως προς την αξία των μεταβιβασθέντων ακινήτων, με τις πράξεις 106 και 107/25-1-2013 (παράβαση με αριθ. 2), κατά τον βάσιμο περί τούτο λόγο που προβάλλεται με την προσφυγή.».
 

7. Επειδή, το Δημόσιο προβάλλει ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 12 (παρ. 1 και 16) και 13 (παρ. 1 και 4) του ΚΒΣ, καθώς και του άρθρου 5 (παρ. 10 περιπτ. β') του Ν. 2523/1997, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι τα συμβόλαια πώλησης ακινήτων δεν συνιστούν φορολογικά στοιχεία, κατά την έννοια των προαναφερόμενων διατάξεων του ΚΒΣ, με αποτέλεσμα, σε περίπτωση σύνταξης συμβολαίου μεταβίβασης με (μερικώς) εικονικό τίμημα πώλησης, να μην είναι νόμιμη η επιβολή προστίμων, βάσει της ανωτέρω διάταξης του Ν. 2523/1997, λόγω εικονικότητας των συμβολαίων ως προς την αξία των μεταβιβαζόμενων ακινήτων. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της προπαρατεθείσας διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 τρυ Π.Δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της-Επικρατείας επί του παραπάνω νομικού ζητήματος.
Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Περαιτέρω, είναι και βάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5. Επομένως, για το λόγο αυτό, πρέπει να γίνει δεκτή η παρούσα αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το επίδικο μέρος της (βλ. σκέψη 1), η δε υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης ως προς το πραγματικό της, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το ίδιο μέρος της, στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης, για νέα νόμιμη κρίση.
 

Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 2465/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αντίστοιχο μέρος της, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Μαΐου 2017

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 17ης Μαΐου 2017.Πηγή: Taxheaven