Συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης: Φορολογικό και λογιστικό πλαίσιο από την πλευρά του μισθωτή που εφαρμόζει Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα
Βλάχος Θεόδωρος
Λογιστής-Φοροτεχνικός
Περιεχόμενα
1. Εισαγωγή
2. Φορολογικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων από 01.01.2014 και μετά
2.1 Γενικά
2.2 Συμβάσεις leasing ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά
2.3 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά
2.3.1 Γενικά
2.3.2 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2014 έως 31.12.2014
2.3.3 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
3. Φορολογικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων έως και 31.12.2013
3.1 Γενικά
3.2 Συμβάσεις leasing ακινήτων συναφθείσες έως 31.12.2013
3.3 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες έως 31.12.2013
4. Λογιστικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων από 01.01.2014 και μετά
4.1 Γενικά
4.2 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2014 έως και 31.12.2014
4.3 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
4.3.1 Συμβάσεις leasing ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
4.3.2 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
5. Λογιστικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων έως 31.12.2013
5.1 Γενικά
5.2 Αναδρομική εφαρμογή της λογιστικής πολιτικής που προβλέπεται από τον Ν.4308/2014
5.3 Διατήρηση του υφιστάμενου έως 31.12.2013 λογιστικού χειρισμού
5.4 Χρήση της δυνατότητας επιλογής του άρθρου 141 του Ν 2190/1920
6. Πρακτικές εφαρμογές
6.1 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης leasing ακινήτου (από 01.01.2014 και μετά)
6.1.1 Φορολογικός χειρισμός
6.1.2 Λογιστικός χειρισμός
6.2 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης sale and lease back (από 01.01.2014 έως 31.12.2014)
6.2.1 Φορολογικός χειρισμός
6.2.2 Λογιστικός χειρισμός
6.3 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης sale and lease back (από 01.01.2015 και μετά)
6.3.1 Φορολογικός χειρισμός
6.3.2 Λογιστικός χειρισμός
6.4 Πρακτική εφαρμογή υπαγωγής στο άρθρο 141 του Ν.2190
7. Επίλογος
1. Εισαγωγή
Η χρηματοδοτική μίσθωση περιουσιακών στοιχείων καθιερώθηκε ως εργαλείο χρηματοδότησης των επιχειρήσεων με τον Ν.1665/1986.
Το φορολογικό και λογιστικό πλαίσιο που διέπει τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων, έχει υποστεί σημαντικές μεταβολές μετά την θέση σε ισχύ του Ν.4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος με έναρξη ισχύος από 01.01.2014) και του Ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα με έναρξη ισχύος από 01.01.2015). Κοινό στοιχείο των ανωτέρω νομοθετημάτων, είναι ο διαχωρισμός των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων ανάλογα με τον χρόνο σύναψης τους, σε συναφθείσες έως και 31.12.2013 και σε συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά. Επίσης, στις περιπτώσεις συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, ο φορολογικός νόμος διακρίνει περαιτέρω τις “νέες” συμβάσεις, σε εκείνες που έχουν συναφθεί κατά την χρονική περίοδο από 01.01.2014 έως και 31.12.2014 και σε εκείνες που έχουν συναφθεί από 01.01.2015 και έπειτα. Στην παρούσα ανάλυση θα επιχειρηθεί η προσέγγιση του ορθού φορολογικού και λογιστικού χειρισμού των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης από την πλευρά του μισθωτή ο οποίος εφαρμόζει Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, διακρίνοντας αυτές σε δύο κατηγορίες με κριτήριο τον χρόνο σύναψής τους, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν.
2. Φορολογικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων από 01.01.2014 και μετά (ημερομηνία έναρξης ισχύος του νέου ΚΦΕ Ν.4172/2013)
2.1 Γενικά
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, οι αποσβέσεις των περιουσιακών στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν:
α) από τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης και
β) από τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης
Επίσης, στην παράγραφο 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ), αναφέρεται ότι “ο όρος χρηματοοικονομική μίσθωση, σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) την χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια:
α) Η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου να περιέρχεται στον μισθωτή με την λήξη του χρόνου της μίσθωσης,
β) Η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας
γ) Η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το 90% της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4 ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά την λήξη της μίσθωσης,
δ) Κατά την σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο 90% της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται,
ε) Τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνο ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις.”
Επισημαίνεται ότι αρκεί η πλήρωση ενός μόνο εκ των παραπάνω κριτηρίων για να χαρακτηριστεί μία μίσθωση ως “χρηματοοικονομική” για φορολογικούς σκοπούς καθώς επίσης και ότι μία σύμβαση χαρακτηρίζεται ως χρηματοοικονομική ανεξάρτητα από τον νομικό τύπο της σύμβασης.
Ορισμοί της ΠΟΛ.1073/31.3.2015:
Αγοραία αξία για την εφαρμογή του κριτηρίου β’: Είναι αυτή που έχει διαμορφωθεί κατά την ημερομηνία που ασκείται το δικαίωμα αγοράς
Αγοραία αξία για την εφαρμογή του κριτηρίου δ’: Είναι αυτή που διαμορφώνεται κατά τον χρόνο σύναψης της σύμβασης μίσθωσης
Οικονομική διάρκεια ζωής για την πλήρωση του κριτηρίου γ’: Αυτή που προκύπτει βάση των συντελεστών απόσβεσης της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται από την επιχείρηση.
Οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφαρμογή για συμβάσεις που θα συναφθούν από 01.01.2014 και μετά και όχι για τις συναφθείσες πριν από την ημερομηνία θέσης σε ισχύ του Ν.4172/2013 (01.01.2014) συμβάσεις, για τις οποίες σύμφωνα με την παράγραφο 18 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 “η παράγραφος 2 του άρθρου 24 τίθεται σε ισχύ από 01.01.2019”.
Συμπερασματικά, για τις “νέες” συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων οι οποίες έχουν συναφθεί μετά την θέση σε ισχύ του Ν.4172/2013 (από 01.01.2014 και μετά) θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1,β του άρθρου 24. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1073/31.3.2015 “ο μισθωτής παρά το γεγονός πως δεν τυγχάνει κύριος του περιουσιακού στοιχείου, θα αναγνωρίσει στις οικονομικές του καταστάσεις αφ’ ενός το μίσθιο ως περιουσιακό στοιχείο με αξία την χαμηλότερη μεταξύ της τρέχουσας (αγοραίας) και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων και αφ’ ετέρου μία ισόποση υποχρέωση. Επί της τρέχουσας αξίας του μισθίου θα διενεργεί αποσβέσεις πλέον ο μισθωτής σύμφωνα με τους οριζόμενους από το άρθρο 24 συντελεστές απόσβεσης και ταυτόχρονα θα εκπίπτει και τους τόκους (με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 49 του Ν.4172/2013) που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα εφόσον πληρούνται και οι λοιπές γενικές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος”.
2.2 Συμβάσεις leasing ακινήτων (συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά)
Ιδιαίτερο φορολογικό ενδιαφέρον παρουσιάζουν οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων. Η ιδιαιτερότητα τους σε σχέση με τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης λοιπών περιουσιακών στοιχείων, έγκειται κυρίως στο γεγονός ότι σε αντίθεση με τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία, οι αποσβέσεις διενεργούνται μόνο επί της αξίας του κτίσματος και όχι επί της αξίας του οικοπέδου. Με το υπ’ αριθμό πρωτοκόλλου ΔΕΑΦ Β 1095090 ΕΞ 2016/21.6.2016 έγγραφο της η φορολογική διοίκηση, διευκρίνισε ότι “σε περίπτωση ακινήτων επί των οποίων έχουν ανεγερθεί κτίρια, οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται μόνο επί της αξίας που αναλογεί στα κτίσματα και όχι επί της αξίας που αντιστοιχεί στο οικόπεδο. Στην περίπτωση αυτή ως αξία του κτίσματος για την διενέργεια αποσβέσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, θα λαμβάνεται το μέρος της συνολικής αξίας του ακινήτου (κτίσμα-οικόπεδο) που αναλογεί στο κτίσμα με βάση το ποσοστό συμμετοχής του όπως αυτό προκύπτει από τις αντίστοιχες αξίες που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της φορολογίας κεφαλαίου”. Με την ίδια λογική στην ΠΟΛ.1108/22.3.2000, η φορολογική διοίκηση είχε διευκρινίσει ότι “για την εξεύρεση του μη εκπιπτόμενου μέρους των μισθωμάτων, θα λαμβάνεται από τα συνολικά καταβληθέντα μέσα στην χρήση μισθώματα, ποσοστό ίσο με αυτό με το οποίο συμμετέχει το οικόπεδο στη συνολική αξία οικοπέδου-κτιρίου με βάση τα οριζόμενα στη φορολογία κεφαλαίου”, προκειμένου το μέρος αυτό να μην αναγνωριστεί φορολογικά σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου ιστ’ του {start}άρθρου 31{end} του Ν.2238/1994, για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης.
Συμπερασματικά και με δεδομένο το γεγονός ότι οι αποσβέσεις σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου θα διενεργηθούν μόνο επί της αξίας του κτιρίου και όχι επί της αξίας του οικοπέδου, ο διαχωρισμός της αξίας του μισθωμένου ακινήτου σε κτίριο και οικόπεδο, με την οποία αυτό αναγνωρίζεται στις οικονομικές καταστάσεις του μισθωτή σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1073/31.3.2015, θα πραγματοποιηθεί λαμβάνοντας υπόψη τα ποσοστά που αναλογούν στην συνολική αξία του ακινήτου βάση των αξιών κτιρίου-οικοπέδου, όπως αυτές προσδιορίζονται για τις ανάγκες της φορολογίας κεφαλαίου.
2.3 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά
2.3.1 Γενικά
Όπως αναφέρθηκε και στην εισαγωγή, ο φορολογικός νόμος διακρίνει περαιτέρω τις συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά συμβάσεις πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, σε συμβάσεις που συνάφθηκαν στο διάστημα από 01.01.2014 έως 31.12.2014 και σε συμβάσεις που συνάφθηκαν από 01.01.2015 και μετά. Ο διαχωρισμός των συμβάσεων αφορά στον διαφορετικό φορολογικό χειρισμό της όποιας υπεραξίας προκύπτει από την πώληση του ακινήτου στα πλαίσια των συμβάσεων sale and lease back.
2.3.2 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2014 έως 31.12.2014
Αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση ακινήτου στα πλαίσια των συναφθέντων στο διάστημα από 01.01.2014 έως και 31.12.2014 συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, η φορολογική διοίκηση διευκρίνισε με την ΠΟΛ.1235/21.10.2015 ότι “για την υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα του άρθρου 45 του Ν.4172/2013 από πώληση και επαναμίσθωση ακινήτου, για συμβάσεις που συνάφθηκαν την περίοδο από 01.01.2014 έως και 31.12.2014, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 28 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, δηλαδή αυτή θα αντιμετωπισθεί, για φορολογικούς σκοπούς, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ΔΛΠ 17”. Σε περίπτωση πρόωρης εξαγοράς του ακινήτου από τον μισθωτή ή διακοπής της σύμβασης, το εναπομείναν ποσό της υπεραξίας μεταφέρεται στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους που έγινε η εξαγορά ή διακόπηκε η σύμβαση”.
Ειδικότερα για την υπεραξία που προκύπτει στα πλαίσια συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων που συνάπτονται στο διάστημα από 01.01.2014 έως και 31.12.2014, θα εφαρμοστούν και για φορολογικούς σκοπούς οι πρόνοιες του ΔΛΠ 17 “Μισθώσεις” σύμφωνα με τις οποίες “αν μία συναλλαγή πώλησης και επαναμίσθωσης καταλήγει σε χρηματοδοτική μίσθωση, οποιαδήποτε θετική διαφορά πάνω από το προϊόν της πώλησης του στοιχείου αυτού, σε σχέση με την λογιστική του αξία, δεν θα αναγνωριστεί άμεσα ως έσοδο από τον πωλητή-μισθωτή. Αντί για αυτό πρέπει να εμφανιστεί στις οικονομικές καταστάσεις του πωλητή-μισθωτή ως έσοδο επομένων χρήσεων και να μεταφέρεται τμηματικά στα αποτελέσματα καθ’ όλη την διάρκεια της μίσθωσης (παράγραφος 59)”.
2.3.3 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
Αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση ακινήτου στα πλαίσια των συναφθέντων από την 01.01.2015 και μετά συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, η φορολογική διοίκηση διευκρίνισε με την ΠΟΛ.1235/21.10.2015 ότι “αναφορικά με την υπεραξία που προκύπτει για συμβάσεις που συνάπτονται από την 01.01.2015 και μετά και δεδομένου ότι αφενός μεν για αυτή δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του Ν.4172/2013, ειδική φορολογική μεταχείριση, αφετέρου δε το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013, με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης που συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κ.Φ.Α.Σ, νυν Ν.4308/2014, συνάγεται ότι η φορολογική μεταχείριση της εν λόγω υπεραξίας δεν διαφέρει από την λογιστική μεταχείρισή της, όπως αυτή υπαγορεύεται από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 ({start}άρθρο 18 παρ.5{end} και {start}6{end})”. Ειδικότερα, σύμφωνα με την {start}παράγραφο 5γ του άρθρου 18{end} του Ν.4308/2014 “πώληση περιουσιακών στοιχείων τα οποία στην συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση λογιστικά αντιμετωπίζονται από τον μισθωτή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία”. Επίσης στην λογιστική οδηγία εφαρμογής των ΕΛΠ και ειδικότερα στην παράγραφο 18.5.7 αναφέρεται ότι “η ουσία της συναλλαγής αυτής είναι η λήψη δανείου και για τον λόγο αυτό η πώληση του περιουσιακού στοιχείου από τον μισθωτή στον εκμισθωτή δεν λαμβάνεται υπόψη για λογιστικούς σκοπούς”. Συνεπώς, το μεταβιβασθέν πάγιο συνεχίζει να αναγνωρίζεται από τον μισθωτή και να τυγχάνει του λογιστικού χειρισμού που είχε πριν την μεταβίβαση, το δε ποσό των χρημάτων που λαμβάνεται από την πώληση, λογίζεται ως υποχρέωση (δάνειο)”. Συμπερασματικά δεν τίθεται ζήτημα φορολόγησης της όποιας υπεραξίας προκύπτει στα πλαίσια σύμβασης πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων η οποία συνάφθηκε από 01.01.2015 και μετά, με εξαίρεση την αναφερόμενη στην επόμενη παράγραφο περίπτωση.
Στην ίδια εγκύκλιο αναφέρεται επίσης ότι “για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που δυνάμει των διατάξεων της περ. ι’ της {start}παραγράφου 1 του άρθρου 30{end} του Ν.4308/2014 αντιμετωπίζουν όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, συμπεριλαμβανομένων και αυτών της πώλησης και επαναμίσθωσης (sale and lease back) σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία, ήτοι για τις πολύ μικρές οντότητες της περίπτωσης γ’ της {start}παραγράφου 2 του άρθρου 1{end} του ίδιο νόμου , η εν λόγω υπεραξία αναγνωρίζεται και φορολογείται ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα στα αποτελέσματα του έτους που προέκυψε, ελλείψει ρητής διάταξης με την οποία να ορίζεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση.
3. Φορολογικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων έως και 31.12.2013
3.1 Γενικά
Σύμφωνα με την παράγραφο 18 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 “για τις συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη εφαρμογής του παρόντος κώδικα η παράγραφος 2 του άρθρου 24 τίθεται σε ισχύ από 01.01.2019”. Για τις συγκεκριμένες συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης συνεπώς, ο μισθωτής δεν διενεργεί φορολογικές αποσβέσεις, τις οποίες εξακολουθεί να εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά του ο εκμισθωτής, ως κύριος του ακινήτου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, ενώ ο μισθωτής θα εκπίπτει τα μισθώματα που καταβάλλει στον εκμισθωτή.
3.2 Συμβάσεις leasing ακινήτων συναφθείσες έως 31.12.2013
Αναφορικά με τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων που είχαν συναφθεί έως 31.12.2013, γεννήθηκε το ερώτημα σχετικά με το εάν υπάρχει περιορισμός στο δικαίωμα έκπτωσης του καταβαλλόμενου μισθώματος, όπως συνέβαινε με τον προηγούμενο κώδικα φορολογίας εισοδήματος και ειδικότερα με την παράγραφο ιστ’ του {start}άρθρου 31{end} του Ν.2238/1994 με την οποία οριζόταν ότι “δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα το τμήμα εκείνο του μισθώματος που αναλογεί στο μέρος του οικοπέδου”. Με το υπ’ αριθμό πρωτοκόλλου ΔΕΑΦ Β 1087176 ΕΞ 2015/25.06.2015 έγγραφό του το υπουργείο διευκρίνισε ότι “ειδικά σε ότι αφορά τα μισθώματα που καταβάλλονται για ακίνητα και δεδομένου ότι με τον νέο ΚΦΕ (Ν.4172/2013), δεν προβλέπεται ρητά η μη έκπτωση των μισθωμάτων κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου, αυτά εξακολουθούν και με τις νέες διατάξεις να εκπίπτουν με τον ως άνω περιορισμό, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013. Άλλωστε, και σε περίπτωση που η επιχείρηση (μισθώτρια) προέβαινε στην αγορά των υπόψη ακινήτων, δεν θα είχε δικαίωμα να διενεργήσει αποσβέσεις στην αξία του οικοπέδου.” Θα μπορούσε να λεχθεί ότι η αιτιολογική βάση της φορολογικής διοίκησης για την διατήρηση του ως άνω περιορισμού της έκπτωσης των καταβαλλόμενων μισθωμάτων στο σύνολό τους με δεδομένο ότι δεν γίνεται ρητή αναφορά στο φορολογικό νόμο (Ν.4172/2013), είναι ότι τα μισθώματα έχουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του κόστους κτήσης του ακινήτου.
3.3 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες έως 31.12.2013
Αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που προέκυψε από την πώληση ακινήτου στα πλαίσια των συναφθέντων έως 31.12.2013 συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, είχαν εφαρμογή οι διατάξεις του προηγούμενου ΚΦΕ (Ν.2238/1994). Ειδικότερα, σύμφωνα με την παράγραφο 3ζ του άρθρου 28 του Ν.2238/1994 “η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στην συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανιστεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, καθώς και λόγω λύσης της σύμβασης ή υποκατάστασης του μισθωτή από νέο πρόσωπο, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις”. Επίσης, σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τον Ν.4254/2014, επιτρέπεται η συνέχιση της τήρησης των συγκεκριμένων λογαριασμών αφορολόγητων αποθεματικών και για ισολογισμούς που κλείνουν από 31.12.2014 και μετά και συνεπώς εξαιρούνται από την αυτοτελή φορολόγηση των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013. Τα συγκεκριμένα αποθεματικά σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/2015 σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους “θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου έγινε η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του Ν.4172/2013, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημιές) από επιχειρηματική δραστηριότητα με την δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί για το φορολογικό έτος αυτό. Είναι αυτονόητο ότι αν το αποτέλεσμα από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι ζημιογόνο, το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό θα μειώσει το ζημιογόνο αυτό αποτέλεσμα.” Επίσης σε περίπτωση διανομής τους τα συγκεκριμένα αποθεματικά υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 10% σύμφωνα με το άρθρο 64 του Ν.4172/2013 (ΠΟΛ.1143/2014).
4. Λογιστικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων από 01.01.2014 και μετά
4.1 Γενικά
Αναφορικά με τον λογιστικό χειρισμό των συναφθέντων από 01.01.2014 και μετά συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων, θα μπορούσαμε να διακρίνουμε αυτές σε συναφθείσες από 01.01.2014 έως και 31.12.2014 (χρονικό διάστημα που ήταν σε ισχύ ο ΚΦΑΣ) και σε συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά (χρονικό διάστημα ισχύος των ΕΛΠ).
4.2 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2014 έως και 31.12.2014
Το λογιστικό πλαίσιο το οποίο ρύθμιζε τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων που συνάφθηκαν στο διάστημα από 01.01.2014 έως και 31.12.2014 ήταν αυτό του ΚΦΑΣ (Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών). Ειδικότερα στην παράγραφο 7 του άρθρου 4 του ΚΦΑΣ οριζόταν ότι “ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών που εντάσσεται σε τήρηση διπλογραφικών βιβλίων για την άσκηση του επαγγέλματός του, τηρεί διπλογραφικά βιβλία κατά την διπλογραφική μέθοδο με οποιοδήποτε λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της λογιστικής” ενώ στην παράγραφο 8 του ίδιου άρθρου οριζόταν ότι “για την τήρηση των ημερολογίων και καθολικών εφαρμόζεται υποχρεωτικά το ΕΓΛΣ (ΠΔ 1123/1980) μόνο ως προς την δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτοβάθμιων, δευτεροβάθμιων και των υπογραμμισμένων τριτοβάθμιων λογαριασμών”. Παρατηρούμε συνεπώς, ότι για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που συνάπτονται στο χρονικό διάστημα από 01.01.2014 έως 31.12.2014 ενώ προβλέπεται από τον φορολογικό νόμο η διάκρισή τους σε χρηματοδοτικές και λειτουργικές δεν συμβαίνει το ίδιο με το λογιστικό πλαίσιο καθώς το ΠΔ.1123/1980 προέβλεπε την αντιμετώπιση του συνόλου των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης ως λειτουργικών. Σε κάθε περίπτωση η οντότητα στα τηρούμενα βιβλία και προκειμένου να συμμορφωθεί με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας θα πρέπει να χειριστεί λογιστικά τις συγκεκριμένες συμβάσεις σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραγράφους 2.2,2.3.2 της παρούσας ανάλυσης. Ωστόσο δεν πρέπει να παραβλεφθεί η δυνατότητα που είχαν οι εταιρίες να εφαρμόσουν το άρθρο 141 του Κ.Ν. 2190/1920 και να παρακολουθήσουν τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης σύμφωνα με την προδιαγραφόμενη από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα λογιστική μέθοδο. Η συγκεκριμένη δυνατότητα η οποία αναλύεται εκτενώς στην παράγραφο 5.4 της παρούσας ανάλυσης, υπήρχε για περιόδους που λήγουν έως 31.12.2014.
4.3 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
Αναφορικά με τις συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ).
Στο παράρτημα Α του Ν.4308/2014 δίδεται ο ορισμός της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Ειδικότερα χρηματοδοτική είναι “η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου” ενώ επίσης αναφέρεται ότι “ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά να μεταβιβάζεται είτε όχι”. Τέλος, αναφέρονται παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής και τα οποία είναι τα εξής:
Α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου,
Β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία, κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί,
Γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται,
Δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στην διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου,
Ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνο ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις,
Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη της μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:
Α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει την μίσθωση, οι ζημιές του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από τον μισθωτή,
Β) Κέρδη ή ζημιές από την διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στον μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης),
Γ) Ο μισθωτής έχει την δυνατότητα να παρατείνει την μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς
Μεταξύ των ορισμών του Ν.4308/2014 περιλαμβάνονται και οι κάτωθι:
Καθαρή επένδυση σε χρηματοδοτική μίσθωση: Καθαρή επένδυση σε χρηματοδοτική μίσθωση είναι η μικτή επένδυση στην μίσθωση, προεξοφλούμενη με το προκύπτον επιτόκιο της μίσθωσης. Η μικτή επένδυση στη μίσθωση προσδιορίζεται από το άθροισμα:
α. Των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων που μπορεί να απαιτήσει ο εκμισθωτής βάσει της χρηματοδοτικής μίσθωσης, και
β. κάθε μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας που δικαιούται ο εκμισθωτής.
Παρούσα αξία: Η αξία που προκύπτει από την προεξόφληση στο παρόν, ενός μελλοντικού ποσού χρημάτων ή μιας σειράς ταμειακών ροών με ένα κατάλληλο επιτόκιο, στη φυσιολογική πορεία των πραγμάτων.
Επίσης, σύμφωνα με την {start}παράγραφο 5 του άρθρου 18{end} του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) “Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο”.
Τέλος στην παράγραφο 18.5.4 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) αναφέρεται πως “ως γενική αρχή πάντως, η αναγνώριση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου από τον μισθωτή γίνεται στην μικρότερη αξία μεταξύ της εύλογης αξίας του στοιχείου και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων, προεξοφλούμενων με το επιτόκιο της μίσθωσης”.
Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με την παράγραφο 18.3α.4 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής των ΕΛΠ “με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκηση της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, όπως ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία , εάν κατά την κρίση της προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων.”
4.3.1 Συμβάσεις leasing ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
Για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων που συνάφθηκαν στο χρονικό διάστημα από 01.01.2015 και μετά, ισχύουν τα όσα προαναφέρθηκαν στην παράγραφο 4.3. Η μόνη ιδιαιτερότητα των συγκεκριμένων συμβάσεων είναι το γεγονός ότι οι αποσβέσεις του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου θα υπολογιστούν μόνο επί της αξίας του κτιρίου και όχι του οικοπέδου. Συνεπώς, η οντότητα θα πρέπει να διαχωρίσει την αξία του ακινήτου σε αξία που αφορά στο οικόπεδο και αξία που αφορά στο κτίριο. Ο διαχωρισμός της αξίας του ακινήτου σε περίπτωση που δεν προκύπτει αλλιώς, μπορεί να γίνει σύμφωνα με τις εύλογες αξίες σύμφωνα με την υπ’ αριθμό 1626 ΕΞ 19.10.2015 απάντηση του ΣΛΟΤ σε γραπτό ερώτημα. Αναφορικά με τους συντελεστές απόσβεσης του ακινήτου (κτιρίου) ισχύουν τα όσα αναφέρθηκαν στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4.3. Τέλος, επισημαίνεται ότι και για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα με χρηματοδοτική μίσθωση περιουσιακά στοιχεία υπάρχει η δυνατότητα επιμέτρησής τους στην εύλογη αξία σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από το {start}άρθρο 24{end} του Ν.4308/2014.
4.3.2 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
Αναφορικά με τις συμβάσεις sale and lease back ακινήτων και σύμφωνα με την {start}παράγραφο 5γ του άρθρου 18{end} του Ν.4308/2014 “πώληση περιουσιακών στοιχείων τα οποία στην συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση λογιστικά αντιμετωπίζονται από τον μισθωτή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία”.
5. Λογιστικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων έως 31.12.2013
5.1 Γενικά
Για τις συναφθείσες έως 31.12.2013 συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων, οι οντότητες με την θέση σε ισχύ του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ), είχαν και έχουν ακόμα την δυνατότητα να επιλέξουν μεταξύ της αναφερόμενης στην {start}παράγραφο 2 του άρθρου 37{end} του Ν.4308/2014 “αναδρομικής εφαρμογής” της λογιστικής πολιτικής που προβλέπεται για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων από τα ΕΛΠ (Ν.4308/2014) και της διατήρησης για λογιστικούς σκοπούς και μετά τις 31.12.2013 του υφιστάμενου έως τότε και προβλεπόμενου από τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (Ν.4172/2013) χειρισμού έως και τις 31.12.2018 (όπως ορίζεται από την φορολογική νομοθεσία η συγκεκριμένη ημερομηνία στην παράγραφο 19 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013). Η ανωτέρω δυνατότητα επιλογής προβλέπεται από την συνδυαστική ερμηνεία των διατάξεων των {start}παραγράφων 3{end} α1 και {start}5 του άρθρου 37{end} του Ν.4308/2014, από την παράγραφο 37.5.2 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής των διατάξεων του Ν.4308/2014 αλλά και από τα αναφερόμενα στην με αριθμό 1626 ΕΞ 19.10.2015 απάντηση του ΣΛΟΤ σε σχετικό ερώτημα.
5.2 Αναδρομική εφαρμογή της λογιστικής πολιτικής που προβλέπεται από τον Ν.4308/2014
Σύμφωνα με τις διατάξεις της {start}παραγράφου 2 του άρθρου 37{end} του Ν.4308/2014 “η πρώτη εφαρμογή των κανόνων επιμέτρησης και σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων των κεφαλαίων 4 έως 7, αντιμετωπίζεται ως αλλαγή λογιστικής πολιτικής σύμφωνα με το άρθρο 28 του παρόντος νόμου”, με την αναδρομική εφαρμογή δηλαδή των κανόνων αναγνώρισης και επιμέτρησης του Ν.4308/2014 για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης εν προκειμένω, ως εάν ο Ν.4308/2014 να ίσχυε κατά την ημερομηνία σύναψης της σύμβασης.
Μεγαλύτερη ανάλυση του θέματος παρέχεται σε αυτή την πρακτική εφαρμογή. (https://www.taxheaven.gr/laws/circular/view/id/23202) .
5.3 Διατήρηση του υφιστάμενου έως 31.12.2013 λογιστικού χειρισμού
Σε αυτή την περίπτωση η οντότητα που επιλέγει να μην εφαρμόσει αναδρομικά την προβλεπόμενη από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 λογιστική πολιτική για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, θα εξακολουθήσει να αναγνωρίζει τα καταβαλλόμενα μισθώματα ως έξοδα στην κατάσταση αποτελεσμάτων της περιόδου. Δεν θα αναγνωρίσει δηλαδή στις οικονομικές της καταστάσεις αφ’ ενός το μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο με το κόστος κτήσης που θα είχε το στοιχείο αυτό εάν θα είχε αγοραστεί από την οντότητα και αφ’ ετέρου μια ισόποση υποχρέωση.
5.4 Χρήση της δυνατότητας επιλογής του άρθρου 141 του Ν.2190/1920
Εταιρίες οι οποίες είχαν συνάψει συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης πριν την έναρξη εφαρμογής του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) και οι οποίες επιθυμούσαν να επιμετρήσουν και να απεικονίσουν τις συγκεκριμένες συμβάσεις ως χρηματοοικονομικές (και όχι ως λειτουργικές όπως προβλεπόταν από το τότε Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο), είχαν την δυνατότητα να εφαρμόσουν το άρθρο 141 του Ν.2190/1920 σύμφωνα με την 1η παράγραφο του οποίου “Οι εταιρίες, που συνάπτουν χρηματοδοτικές μισθώσεις, είτε ως εκμισθωτές είτε ως μισθωτές, έχουν την δυνατότητα της επιμέτρησης και απεικόνισης των συναλλαγών αυτών στα λογιστικά τους βιβλία, είτε με βάση τους ισχύοντες κανόνες που προδιαγράφονται στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα είτε με βάση τους ισχύοντες κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας, υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος που επιλέγεται ακολουθείται με συνέπεια μέχρι τη λήξη της κάθε συγκεκριμένης χρηματοδοτικής μίσθωσης”. Επίσης στην παράγραφο 2 της συγκεκριμένης διάταξης αναφερόταν πως “η υιοθέτηση της προδιαγραφόμενης από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα μεθόδου λογιστικής απεικόνισης των χρηματοδοτικών μισθώσεων δεν συνεπάγεται αναμόρφωση του λογιστικού κέρδους (ή ζημίας), για σκοπούς προσδιορισμού του φορολογητέου κέρδους (ή ζημίας). Και τέλος, στην παράγραφο 3 αναφερόταν πως “κατά την πρώτη εφαρμογή της προδιαγραφόμενης από τα ΔΛΠ μεθόδου λογιστικής απεικόνισης υφιστάμενης σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, η διαφορά που προκύπτει μεταξύ των μέχρι της στιγμής εκείνης λογιστικά αναγνωρισθέντων εσόδων ή εξόδων και των εσόδων ή εξόδων που θα είχαν αναγνωρισθεί, εάν είχε εφαρμοστεί η προδιαγραφόμενη από τα ΔΛΠ μέθοδος, από την αρχική σύναψη της χρηματοδοτικής μισθωτικής σύμβασης, προστίθεται ή αφαιρείται από το φορολογητέο κέρδος (ή ζημία) που προκύπτει μέσα στην χρήση κατά την οποία εφαρμόζεται, για πρώτη φορά, η μέθοδος που προδιαγράφεται από τα ΔΛΠ”.
Στην αιτιολογική έκθεση του Ν.3229/2004 με τον οποίο τέθηκε η ανωτέρω διάταξη αναφέρεται ότι “και στις δύο περιπτώσεις, το συνολικό ποσό που επιβαρύνει τα αποτελέσματα της επιχείρησης καθ ‘όλη την διάρκεια της μίσθωσης είναι το ίδιο και συνεπώς, η ουσιαστική διαφορά μεταξύ των δύο μεθόδων λογιστικοποίησης των συναλλαγών αυτής της κατηγορίας (από πλευράς επιβάρυνσης των αποτελεσμάτων) έγκειται στον ενδεχόμενο ετεροχρονισμό της επιβάρυνσης” και ότι “παρέχεται η δυνατότητα εξουδετέρωσης των φορολογικών συνεπειών της υιοθέτησης της προδιαγραφόμενης από τα ΔΛΠ μεθόδου λογιστικής απεικόνισης των χρηματοδοτικών μισθώσεων και ρυθμίζεται το θέμα της διαφοράς που θα προκύψει κατά την πρώτη εφαρμογή, κατά τρόπο που να εξασφαλίζει ότι η αλλαγή δεν οδηγεί στην συνολική επιβάρυνση των αποτελεσμάτων με ποσό μεγαλύτερο ή μικρότερο από το ποσό με το οποίο θα είχαν επιβαρυνθεί τα αποτελέσματα αν δεν είχε επέλθει η αλλαγή. Η προτεινόμενη ρύθμιση έχει ως βασικό στόχο την αποφυγή της άσκοπης ταλαιπωρίας των επιχειρήσεων με την επιβολή της υποχρέωσης παρακολούθησης των συναλλαγών αυτών κατά δύο διαφορετικούς τρόπους”.
Αναφορικά με την συγκεκριμένη διάταξη γεννήθηκε το ερώτημα σχετικά με το εάν θα μπορούσε να έχει εφαρμογή ως προς το φορολογικό της σκέλος. Κατά την γνώμη μου, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν αλλά και με δεδομένο ότι το άρθρο 141 του Ν.2190/1920 είναι διάταξη μεταγενέστερη και ειδικότερη του έως 31.12.2013 ισχύοντος κώδικα φορολογίας εισοδήματος, η χρήση από εταιρία της συγκεκριμένης διάταξης έως 31.12.2013, συνεπάγεται την εφαρμογή της τόσο ως προς το λογιστικό αλλά και ως προς το φορολογικό της σκέλος.
Στην πρακτική εφαρμογή της παραγράφου 6.4 μπορεί να διαπιστωθεί πως από την εφαρμογή της συγκεκριμένης διάταξης επιτυγχάνεται “η φορολογική ουδετερότητα” για την οποία γίνεται λόγος στην αιτιολογική έκθεση, καθώς στο τέλος της χρονικής διάρκειας της μίσθωσης το ποσό των εξόδων που τελικά επιβάρυναν τα φορολογητέα αποτελέσματα δεν διαφέρει από το ποσό που θα τα είχε επιβαρύνει στην περίπτωση που δεν είχε γίνει χρήση της επιλογής της συγκεκριμένης διάταξης. Επισημαίνεται ότι στην αναφερόμενη στην προηγούμενη παράγραφο πρακτική εφαρμογή η διάρκεια της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν εκτείνεται μετά την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ) (01.01.2014).
Η συγκεκριμένη διάταξη καταργήθηκε για περιόδους που αρχίζουν από 31.12.2014 και μετά καθώς από 01.01.2015 τέθηκε σε ισχύ ο Ν.4308/2014 (ΕΛΠ). Αυτό που δεν είναι σαφές είναι ο χειρισμός που θα πρέπει να ακολουθηθεί αναφορικά με συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης η διάρκεια των οποίων εκτείνεται και μετά την θέση σε ισχύ του Ν.4172/2013 (01.01.2014) και για τις οποίες είχε γίνει χρήση της επιλογής του άρθρου 141 του Ν.2190/1920 (και ως προς το λογιστικό αλλά και ως προς το φορολογικό σκέλος).
Ειδικότερα γεννάται το ερώτημα εάν ο Ν.4172/2013, ως μη ανταποκρινόμενος στην ιδιαιτερότητα της περίπτωσης την οποία καλύπτει το άρθρο 141 του Ν.2190/1920, δεν θίγει την ισχύ της συγκεκριμένης προγενέστερης ρύθμισης για τις εταιρίες οι οποίες έχουν υπαχθεί σε αυτή και εάν η κατάργηση της συγκεκριμένης διάταξης για περιόδους που αρχίζουν από 31.12.2014 και μετά αφορά μόνο στο σκέλος της δυνατότητας επιλογής της συγκεκριμένης ρύθμισης από 01.01.2015. Σε κάθε περίπτωση η απάντηση στον παραπάνω προβληματισμό δεν μπορεί να δοθεί με ευκολία καθώς απαιτεί μεταξύ άλλων και νομικές γνώσεις.
6. Πρακτικές εφαρμογές
6.1 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης leasing ακινήτου (από 01.01.2014 και μετά)
Η ανώνυμη εταιρία Α συνάπτει την 01.01.2015 σύμβασης χρηματοοικονομικής μίσθωσης ακινήτου με τα δεδομένα του πίνακα που ακολουθεί:
| Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής | |
| Μίσθιο | Ακίνητο |
| Ωφέλιμη ζωή κτιρίου | 40 Έτη |
| Ωφέλιμη ζωή γηπέδου | Απεριόριστη |
| Οικονομική διάρκεια ζωής κτιρίου (φορολογική 100/4) | 25 έτη |
| Οικονομική διάρκεια ζωής γηπέδου | Απεριόριστη |
| Αντικειμενική αξία κτιρίου | 300.000,00 |
| Αντικειμενική αξία οικοπέδου | 200.000,00 |
| Εύλογη αξία κτιρίου | 600.000,00 |
| Εύλογη αξία γηπέδου | 350.000,00 |
| Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ | 01.01.2015 |
| Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ | 31.12.2034 |
| Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων | 950.000,00 |
| Υπολειμματική αξία κτιρίου | 0 |
| Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς | 950.000,00 |
| Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης | 0 |
| Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης | 20 Έτη |
| Επιτόκιο σύμβασης | 5,00% |
| Ετήσιο μίσθωμα | 76.230,46 |
| Βάση καταβολής μισθώματος | Ετήσια στο τέλος της περιόδου |
| Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη | Ναι |
| Τίμημα εξαγοράς στην λήξη | 0 |
6.1.1 Φορολογικός χειρισμός
H οντότητα θα αναγνωρίσει στις οικονομικές της καταστάσεις το μίσθιο ως περιουσιακό στοιχείο στην τρέχουσα αξία του (950.000,00€) η οποία τυγχάνει να είναι η ίδια με την παρούσα αξία των μισθωμάτων και μία ισόποση υποχρέωση. Ειδικότερα και για τον διαχωρισμό της τρέχουσας αξίας του ακινήτου σε οικόπεδο και κτίριο, θα εφαρμοστούν ποσοστά επί της τρέχουσας αξίας του μισθίου τα οποία όμως θα προκύψουν σύμφωνα με τις αξίες κτιρίου-γηπέδου, όπως αυτές υπολογίζονται για τις ανάγκες της φορολογίας κεφαλαίου (αντικειμενικές αξίες). Συνεπώς, το κτίριο θα αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας με αξία 570.000,00€ (950.000,00*300.000,00/500.000,00) ενώ το γήπεδο θα αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας με αξία 380.000,00€ (950.000,00*200.000,00/500.000,00).
Ο πίνακας της χρηματοοικονομικής μίσθωσης διαμορφώνεται ως κάτωθι:
| Α/Α Μισθώματος | Ημερομηνία καταβολής μισθώματος | Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT) | Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT) | Κεφάλαιο | Υπολειπόμενο κεφάλαιο |
| 1 | 31.12.2015 | 76.230,46 | 47.500,00 | 28.730,46 | 921.269,54 |
| 2 | 31.12.2016 | 76.230,46 | 46.063,48 | 30.166,98 | 891.102,56 |
| 3 | 31.12.2017 | 76.230,46 | 44.555,13 | 31.675,33 | 859.427,23 |
| 4 | 31.12.2018 | 76.230,46 | 42.971,36 | 33.259,10 | 826.168,14 |
| 5 | 31.12.2019 | 76.230,46 | 41.308,41 | 34.922,05 | 791.246,08 |
| 6 | 31.12.2020 | 76.230,46 | 39.562,30 | 36.668,15 | 754.577,93 |
| 7 | 31.12.2021 | 76.230,46 | 37.728,90 | 38.501,56 | 716.076,37 |
| 8 | 31.12.2022 | 76.230,46 | 35.803,82 | 40.426,64 | 675.649,73 |
| 9 | 31.12.2023 | 76.230,46 | 33.782,49 | 42.447,97 | 633.201,76 |
| 10 | 31.12.2024 | 76.230,46 | 31.660,09 | 44.570,37 | 588.631,39 |
| 11 | 31.12.2025 | 76.230,46 | 29.431,57 | 46.798,89 | 541.832,50 |
| 12 | 31.12.2026 | 76.230,46 | 27.091,63 | 49.138,83 | 492.693,67 |
| 13 | 31.12.2027 | 76.230,46 | 24.634,68 | 51.595,77 | 441.097,89 |
| 14 | 31.12.2028 | 76.230,46 | 22.054,89 | 54.175,56 | 386.922,33 |
| 15 | 31.12.2029 | 76.230,46 | 19.346,12 | 56.884,34 | 330.037,99 |
| 16 | 31.12.2030 | 76.230,46 | 16.501,90 | 59.728,56 | 270.309,43 |
| 17 | 31.12.2031 | 76.230,46 | 13.515,47 | 62.714,99 | 207.594,44 |
| 18 | 31.12.2032 | 76.230,46 | 10.379,72 | 65.850,74 | 141.743,71 |
| 19 | 31.12.2033 | 76.230,46 | 7.087,19 | 69.143,27 | 72.600,44 |
| 20 | 31.12.2034 | 76.230,46 | 3.630,02 | 72.600,44 | 0 |
| 1.524.609,16 | 574.609,16 | 950.000,00 |
Η οντότητα θα εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά της για τον προσδιορισμό του φορολογητέου της κέρδους τις αποσβέσεις επί της αξίας του κτιρίου όπως αυτή προσδιορίστηκε παραπάνω και τους τόκους που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος. Το ποσό του κεφαλαίου που περιλαμβάνεται στα καταβαλλόμενα μισθώματα, θα μειώνει το ποσό της υποχρέωσης (κεφαλαίου) και δεν θα επιφέρει καμία επίδραση στο φορολογητέο αποτέλεσμα.
Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα έχει ως κάτωθι:
| Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων κτιρίου | ||||
| Φορολογικό Έτος | Αξία κτήσης κτιρίου | Αποσβέσεις περιόδου | Συνολικές αποσβέσεις | Αναπόσβεστη αξία |
| 2015 | 570.000,00 | 22.800,00 | 22.800,00 | 547.200,00 |
| 2016 | 570.000,00 | 22.800,00 | 45.600,00 | 524.400,00 |
| 2017 | 570.000,00 | 22.800,00 | 68.400,00 | 501.600,00 |
| 2018 | 570.000,00 | 22.800,00 | 91.200,00 | 478.800,00 |
| 2019 | 570.000,00 | 22.800,00 | 114.000,00 | 456.000,00 |
| 2020 | 570.000,00 | 22.800,00 | 136.800,00 | 433.200,00 |
| 2021 | 570.000,00 | 22.800,00 | 159.600,00 | 410.400,00 |
| 2022 | 570.000,00 | 22.800,00 | 182.400,00 | 387.600,00 |
| 2023 | 570.000,00 | 22.800,00 | 205.200,00 | 364.800,00 |
| 2024 | 570.000,00 | 22.800,00 | 228.000,00 | 342.000,00 |
| 2025 | 570.000,00 | 22.800,00 | 250.800,00 | 319.200,00 |
| 2026 | 570.000,00 | 22.800,00 | 273.600,00 | 296.400,00 |
| 2027 | 570.000,00 | 22.800,00 | 296.400,00 | 273.600,00 |
| 2028 | 570.000,00 | 22.800,00 | 319.200,00 | 250.800,00 |
| 2029 | 570.000,00 | 22.800,00 | 342.000,00 | 228.000,00 |
| 2030 | 570.000,00 | 22.800,00 | 364.800,00 | 205.200,00 |
| 2031 | 570.000,00 | 22.800,00 | 387.600,00 | 182.400,00 |
| 2032 | 570.000,00 | 22.800,00 | 410.400,00 | 159.600,00 |
| 2033 | 570.000,00 | 22.800,00 | 433.200,00 | 136.800,00 |
| 2034 | 570.000,00 | 22.800,00 | 456.000,00 | 114.000,00 |
| 2035 | 570.000,00 | 22.800,00 | 478.800,00 | 91.200,00 |
| 2036 | 570.000,00 | 22.800,00 | 501.600,00 | 68.400,00 |
| 2037 | 570.000,00 | 22.800,00 | 524.400,00 | 45.600,00 |
| 2038 | 570.000,00 | 22.800,00 | 547.200,00 | 22.800,00 |
| 2039 | 570.000,00 | 22.799,99 | 569.999,99 | 0,01 |
Επισημαίνεται ότι για τον υπολογισμό των φορολογικών αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές απόσβεσης που ορίζονται στο άρθρο 24 του Ν.4172/2013 και όχι αυτοί που προκύπτουν βάση της ωφέλιμης ζωής του μισθίου. Συγκεκριμένα, από το άρθρο 24 του Ν.4172/2013 προκύπτει ότι ο συντελεστής απόσβεσης των κτιρίων είναι 4% και αντιστοιχεί σε οικονομική ζωή 25 ετών (100/4) ενώ ο συντελεστής απόσβεσης που λαμβάνεται υπόψη για λογιστικούς σκοπούς είναι 2,5% και αντιστοιχεί σε ωφέλιμη ζωή 40 ετών.
Οι λογιστικές εγγραφές (στην φορολογική βάση) που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:
| Ημερομηνία | Αιτιολογία | Λογαριασμός | Χρέωση | Πίστωση |
| 01.01.2015 | Αναγνώριση μισθωμένου κτιρίου | Ακίνητα (Κτίρια) | 570.000,00 | |
| 01.01.2015 | Αναγνώριση μισθωμένου οικοπέδου | Ακίνητα (Οικόπεδα) | 380.000,00 | |
| 01.01.2015 | Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης | Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις) | 950.000,00 | |
| 31.12.2015 | Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου | Έξοδο (αποσβέσεις κτιρίων) | 22.800,00 | |
| 31.12.2015 | Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου | Ακίνητα λογαριασμός αποσβέσεων (Κτίρια) | 22.800,00 | |
| 31.12.2015 | Καταβολή μισθώματος περιόδου | Ταμειακά διαθέσιμα | 76.230,46 | |
| 31.12.2015 | Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι) | Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing) | 47.500,00 | |
| 31.12.2015 | Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο) | Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις) | 28.730,46 |
6.1.2 Λογιστικός χειρισμός
Για τις ανάγκες του λογιστικού χειρισμού ο πίνακας της χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν διαφέρει από τον πίνακα της παραγράφου 6.1.1.
Ωστόσο τα ποσά με τα οποία θα αναγνωριστούν στα λογιστικά βιβλία της οντότητας το κτίριο και το γήπεδο θα διαφέρουν από τα ποσά με τα οποία αναγνωρίστηκαν για τις ανάγκες της φορολογίας (φορολογική βάση). Ειδικότερα ο διαχωρισμός της αξίας του ακινήτου στα πλαίσια του λογιστικού χειρισμού της σύμβασης leasing θα γίνει βάση των εύλογων αξιών κτιρίου-οικοπέδου (βλέπε παράγραφο 4.3.1). Το κτίριο θα αναγνωριστεί στα λογιστικά βιβλία με αξία 600.000,00€ ενώ το οικόπεδο με αξία 350.000,00€ και ταυτόχρονα θα αναγνωριστεί και μία ισόποση υποχρέωση ποσού 950.000,00€.
Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα διαμορφωθεί ως κάτωθι:
| Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων κτιρίου | ||||
| Φορολογικό Έτος | Αξία κτήσης κτιρίου | Αποσβέσεις περιόδου | Συνολικές αποσβέσεις | Αναπόσβεστη αξία |
| 2015 | 600.000,00 | 15.000,00 | 15.000,00 | 585.000,00 |
| 2016 | 600.000,00 | 15.000,00 | 30.000,00 | 570.000,00 |
| 2017 | 600.000,00 | 15.000,00 | 45.000,00 | 555.000,00 |
| 2018 | 600.000,00 | 15.000,00 | 60.000,00 | 540.000,00 |
| 2019 | 600.000,00 | 15.000,00 | 75.000,00 | 525.000,00 |
| 2020 | 600.000,00 | 15.000,00 | 90.000,00 | 510.000,00 |
| 2021 | 600.000,00 | 15.000,00 | 105.000,00 | 495.000,00 |
| 2022 | 600.000,00 | 15.000,00 | 120.000,00 | 480.000,00 |
| 2023 | 600.000,00 | 15.000,00 | 135.000,00 | 465.000,00 |
| 2024 | 600.000,00 | 15.000,00 | 150.000,00 | 450.000,00 |
| 2025 | 600.000,00 | 15.000,00 | 165.000,00 | 435.000,00 |
| 2026 | 600.000,00 | 15.000,00 | 180.000,00 | 420.000,00 |
| 2027 | 600.000,00 | 15.000,00 | 195.000,00 | 405.000,00 |
| 2028 | 600.000,00 | 15.000,00 | 210.000,00 | 390.000,00 |
| 2029 | 600.000,00 | 15.000,00 | 225.000,00 | 375.000,00 |
| 2030 | 600.000,00 | 15.000,00 | 240.000,00 | 360.000,00 |
| 2031 | 600.000,00 | 15.000,00 | 255.000,00 | 345.000,00 |
| 2032 | 600.000,00 | 15.000,00 | 270.000,00 | 330.000,00 |
| 2033 | 600.000,00 | 15.000,00 | 285.000,00 | 315.000,00 |
| 2034 | 600.000,00 | 15.000,00 | 300.000,00 | 300.000,00 |
| 2035 | 600.000,00 | 15.000,00 | 315.000,00 | 285.000,00 |
| 2036 | 600.000,00 | 15.000,00 | 330.000,00 | 270.000,00 |
| 2037 | 600.000,00 | 15.000,00 | 345.000,00 | 255.000,00 |
| 2038 | 600.000,00 | 15.000,00 | 360.000,00 | 240.000,00 |
| 2039 | 600.000,00 | 15.000,00 | 375.000,00 | 225.000,00 |
| 2040 | 600.000,00 | 15.000,00 | 390.000,00 | 210.000,00 |
| 2041 | 600.000,00 | 15.000,00 | 405.000,00 | 195.000,00 |
| 2042 | 600.000,00 | 15.000,00 | 420.000,00 | 180.000,00 |
| 2043 | 600.000,00 | 15.000,00 | 435.000,00 | 165.000,00 |
| 2044 | 600.000,00 | 15.000,00 | 450.000,00 | 150.000,00 |
| 2045 | 600.000,00 | 15.000,00 | 465.000,00 | 135.000,00 |
| 2046 | 600.000,00 | 15.000,00 | 480.000,00 | 120.000,00 |
| 2047 | 600.000,00 | 15.000,00 | 495.000,00 | 105.000,00 |
| 2048 | 600.000,00 | 15.000,00 | 510.000,00 | 90.000,00 |
| 2049 | 600.000,00 | 15.000,00 | 525.000,00 | 75.000,00 |
| 2050 | 600.000,00 | 15.000,00 | 540.000,00 | 60.000,00 |
| 2051 | 600.000,00 | 15.000,00 | 555.000,00 | 45.000,00 |
| 2052 | 600.000,00 | 15.000,00 | 570.000,00 | 30.000,00 |
| 2053 | 600.000,00 | 15.000,00 | 585.000,00 | 15.000,00 |
| 2054 | 600.000,00 | 15.000,00 | 600.000,00 | 0 |
Η οντότητα θα καταχωρεί ως έξοδα στα λογιστικά της βιβλία τις αποσβέσεις επί της αξίας του κτιρίου όπως αυτή προσδιορίστηκε παραπάνω και τους τόκους που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα. Το ποσό του κεφαλαίου που περιλαμβάνεται στα καταβαλλόμενα μισθώματα θα μειώνει το ποσό της υποχρέωσης (κεφαλαίου).
Από τα παραπάνω διαπιστώνουμε ότι τα ποσά των αποσβέσεων που θα καταχωρηθούν στα λογιστικά βιβλία για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος (φορολογική βάση) διαφέρουν από τα ποσά των αποσβέσεων που θα καταχωρηθούν για λογιστικούς σκοπούς (λογιστική βάση) κάτι το οποίο οφείλεται αφ’ ενός στον διαφορετικό τρόπο διαχωρισμού της αξίας του ακινήτου σε κτίριο και οικόπεδο και αφ’ ετέρου στην διάσταση μεταξύ της οικονομικής (φορολογικής) και της ωφέλιμης ζωής του κτιρίου που συνεπάγεται την απόσβεση του με διαφορετικούς συντελεστές σε κάθε βάση. Προκύπτει δηλαδή διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης και σχετική υποχρέωση παρακολούθησης των δύο βάσεων (του περιουσιακού στοιχείου και της υποχρέωσης) σύμφωνα με την {start}παράγραφο 5 του άρθρου 3{end} του Ν.4308/2014.
Επισημαίνεται ότι η εφαρμογή λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας δεν είναι υποχρεωτική σύμφωνα με την παράγραφο 23.3.6 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του Ν.4308/2014.
Ωστόσο η οντότητα εφόσον συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις οι οποίες αναφέρονται στην παράγραφο 18.3.α.4 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής των ΕΛΠ (βλέπε και παράγραφο 4.3 του παρόντος), μπορεί να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης και για λογιστικούς σκοπούς.
Οι λογιστικές εγγραφές (στην λογιστική βάση) που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:
| Ημερομηνία | Αιτιολογία | Λογαριασμός | Χρέωση | Πίστωση |
| 01.01.2015 | Αναγνώριση μισθωμένου κτιρίου | Ακίνητα (Κτίρια) | 600.000,00 | |
| 01.01.2015 | Αναγνώριση μισθωμένου οικοπέδου | Ακίνητα (Οικόπεδα) | 350.000,00 | |
| 01.01.2015 | Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης | Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις) | 950.000,00 | |
| 31.12.2015 | Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου | Έξοδο (αποσβέσεις κτιρίων) | 15.000,00 | |
| 31.12.2015 | Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου | Ακίνητα λογαριασμός αποσβέσεων (Κτίρια) | 15.000,00 | |
| 31.12.2015 | Καταβολή μισθώματος περιόδου | Ταμειακά διαθέσιμα | 76.230,46 | |
| 31.12.2015 | Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι) | Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing) | 47.500,00 | |
| 31.12.2015 | Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο) | Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις) | 28.730,46 |
6.2 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης sale and lease back (από 01.01.2014 έως 31.12.2014)
Η ανώνυμη εταιρία Α η οποία κατείχε στις 31.12.2013 ένα ακίνητο (γήπεδο με κτίριο), σύναψε την 01.01.2014 σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης του συγκεκριμένου ακινήτου με εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης. Η λογιστική αξία του συγκεκριμένου ακινήτου στις 31.12.2013 ανερχόταν σε 300.000,00€ (με αξία κτήσης 500.000,00€ και σωρευμένες αποσβέσεις 200.000,00€) για το κτίριο και σε 200.000,00€ για το γήπεδο. Το τίμημα της πώλησης του ακινήτου στην εταιρία leasing ανήλθε σε 950.000,00€. Στην συνέχεια για το συγκεκριμένο ακίνητο συνάφθηκε σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης με τα παρακάτω δεδομένα:
| Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής | |
| Μίσθιο | Ακίνητο |
| Ωφέλιμη ζωή κτιρίου | 40 Έτη |
| Ωφέλιμη ζωή γηπέδου | Απεριόριστη |
| Οικονομική διάρκεια ζωής κτιρίου (φορολογική 100/4) | 25 έτη |
| Οικονομική διάρκεια ζωής γηπέδου | Απεριόριστη |
| Αντικειμενική αξία κτιρίου | 360.000,00 |
| Αντικειμενική αξία οικοπέδου | 240.000,00 |
| Εύλογη αξία κτιρίου | 600.000,00 |
| Εύλογη αξία γηπέδου | 350.000,00 |
| Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ | 01.01.2014 |
| Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ | 31.12.2033 |
| Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων | 950.000,00 |
| Υπολειμματική αξία κτιρίου | 0 |
| Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς | 950.000,00 |
| Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης | 0 |
| Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης | 20 Έτη |
| Επιτόκιο σύμβασης | 5,00% |
| Ετήσιο μίσθωμα | 76.230,46 |
| Βάση καταβολής μισθώματος | Ετήσια στο τέλος της περιόδου |
| Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη | Ναι |
| Τίμημα εξαγοράς στην λήξη | 0 |
6.2.1 Φορολογικός χειρισμός
Από την συναλλαγή πώλησης του ακινήτου θα προκύψει υπεραξία η οποία ανέρχεται στο ποσό των 450.000,00€, η οποία είναι αποτέλεσμα της διαφοράς μεταξύ του τιμήματος πώλησης του ακινήτου (950.000,00€) και της αξίας με την οποία αυτό εμφανίζεται στα λογιστικά βιβλία της εταιρίας την ημερομηνία της πώλησης (500.000,00€). Η συγκεκριμένη υπεραξία σύμφωνα και με όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο 2.3.2 της παρούσας ανάλυσης, δεν θα αναγνωριστεί άμεσα ως έσοδο από τον πωλητή-μισθωτή, αλλά θα εμφανιστεί στις οικονομικές του καταστάσεις ως έσοδο επομένων χρήσεων και θα μεταφέρεται τμηματικά στα αποτελέσματα ως έσοδο καθ’ όλη την διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με τον πίνακα που ακολουθεί:
| Φορολογικό Έτος | Ποσό υπεραξίας που μεταφέρεται στα αποτελέσματα | Υπόλοιπο υπεραξίας για μεταφορά |
| 2014 | 22.500,00 | 427.500,00 |
| 2015 | 22.500,00 | 405.000,00 |
| 2016 | 22.500,00 | 382.500,00 |
| 2017 | 22.500,00 | 360.000,00 |
| 2018 | 22.500,00 | 337.500,00 |
| 2019 | 22.500,00 | 315.000,00 |
| 2020 | 22.500,00 | 292.500,00 |
| 2021 | 22.500,00 | 270.000,00 |
| 2022 | 22.500,00 | 247.500,00 |
| 2023 | 22.500,00 | 225.000,00 |
| 2024 | 22.500,00 | 202.500,00 |
| 2025 | 22.500,00 | 180.000,00 |
| 2026 | 22.500,00 | 157.500,00 |
| 2027 | 22.500,00 | 135.000,00 |
| 2028 | 22.500,00 | 112.500,00 |
| 2029 | 22.500,00 | 90.000,00 |
| 2030 | 22.500,00 | 67.500,00 |
| 2031 | 22.500,00 | 45.000,00 |
| 2032 | 22.500,00 | 22.500,00 |
| 2033 | 22.500,00 | 0 |
Στην συνέχεια η σύναψη της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης του ακινήτου θα αντιμετωπιστεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013. Συνεπώς, η οντότητα θα αναγνωρίσει στις οικονομικές της καταστάσεις το μίσθιο ως περιουσιακό στοιχείο στην τρέχουσα αξία του (950.000,00€), η οποία τυγχάνει να είναι η ίδια με την παρούσα αξία των μισθωμάτων και ταυτόχρονα μία ισόποση υποχρέωση. Ειδικότερα και για τον διαχωρισμό της τρέχουσας αξίας του ακινήτου σε οικόπεδο και κτίριο θα εφαρμοστούν ποσοστά επί της τρέχουσας αξίας του μισθίου τα οποία όμως θα προκύψουν σύμφωνα με τις αξίες κτιρίου-γηπέδου όπως αυτές υπολογίζονται για τις ανάγκες της φορολογίας κεφαλαίου (αντικειμενικές αξίες). Συνεπώς, το κτίριο θα αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας με αξία 570.000,00€ (950.000,00*360.000,00/600.000,00) ενώ το γήπεδο θα αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας με αξία 380.000,00€ (950.000,00*240.000,00/600.000,00).
Ο πίνακας της χρηματοοικονομικής μίσθωσης διαμορφώνεται ως κάτωθι:
| Α/Α Μισθώματος | Ημερομηνία καταβολής μισθώματος | Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT) | Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT) | Κεφάλαιο | Υπολειπόμενο κεφάλαιο |
| 1 | 31.12.2014 | 76.230,46 | 47.500,00 | 28.730,46 | 921.269,54 |
| 2 | 31.12.2015 | 76.230,46 | 46.063,48 | 30.166,98 | 891.102,56 |
| 3 | 31.12.2016 | 76.230,46 | 44.555,13 | 31.675,33 | 859.427,23 |
| 4 | 31.12.2017 | 76.230,46 | 42.971,36 | 33.259,10 | 826.168,14 |
| 5 | 31.12.2018 | 76.230,46 | 41.308,41 | 34.922,05 | 791.246,08 |
| 6 | 31.12.2019 | 76.230,46 | 39.562,30 | 36.668,15 | 754.577,93 |
| 7 | 31.12.2020 | 76.230,46 | 37.728,90 | 38.501,56 | 716.076,37 |
| 8 | 31.12.2021 | 76.230,46 | 35.803,82 | 40.426,64 | 675.649,73 |
| 9 | 31.12.2022 | 76.230,46 | 33.782,49 | 42.447,97 | 633.201,76 |
| 10 | 31.12.2023 | 76.230,46 | 31.660,09 | 44.570,37 | 588.631,39 |
| 11 | 31.12.2024 | 76.230,46 | 29.431,57 | 46.798,89 | 541.832,50 |
| 12 | 31.12.2025 | 76.230,46 | 27.091,63 | 49.138,83 | 492.693,67 |
| 13 | 31.12.2026 | 76.230,46 | 24.634,68 | 51.595,77 | 441.097,89 |
| 14 | 31.12.2027 | 76.230,46 | 22.054,89 | 54.175,56 | 386.922,33 |
| 15 | 31.12.2028 | 76.230,46 | 19.346,12 | 56.884,34 | 330.037,99 |
| 16 | 31.12.2029 | 76.230,46 | 16.501,90 | 59.728,56 | 270.309,43 |
| 17 | 31.12.2030 | 76.230,46 | 13.515,47 | 62.714,99 | 207.594,44 |
| 18 | 31.12.2031 | 76.230,46 | 10.379,72 | 65.850,74 | 141.743,71 |
| 19 | 31.12.2032 | 76.230,46 | 7.087,19 | 69.143,27 | 72.600,44 |
| 20 | 31.12.2033 | 76.230,46 | 3.630,02 | 72.600,44 | 0 |
| 1.524.609,16 | 574.609,16 | 950.000,00 |
Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα διαμορφωθεί ως κάτωθι:
| Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων κτιρίου | ||||
| Φορολογικό Έτος | Αξία κτήσης κτιρίου | Αποσβέσεις περιόδου | Συνολικές αποσβέσεις | Αναπόσβεστη αξία |
| 2014 | 570.000,00 | 22.800,00 | 22.800,00 | 547.200,00 |
| 2015 | 570.000,00 | 22.800,00 | 45.600,00 | 524.400,00 |
| 2016 | 570.000,00 | 22.800,00 | 68.400,00 | 501.600,00 |
| 2017 | 570.000,00 | 22.800,00 | 91.200,00 | 478.800,00 |
| 2018 | 570.000,00 | 22.800,00 | 114.000,00 | 456.000,00 |
| 2019 | 570.000,00 | 22.800,00 | 136.800,00 | 433.200,00 |
| 2020 | 570.000,00 | 22.800,00 | 159.600,00 | 410.400,00 |
| 2021 | 570.000,00 | 22.800,00 | 182.400,00 | 387.600,00 |
| 2022 | 570.000,00 | 22.800,00 | 205.200,00 | 364.800,00 |
| 2023 | 570.000,00 | 22.800,00 | 228.000,00 | 342.000,00 |
| 2024 | 570.000,00 | 22.800,00 | 250.800,00 | 319.200,00 |
| 2025 | 570.000,00 | 22.800,00 | 273.600,00 | 296.400,00 |
| 2026 | 570.000,00 | 22.800,00 | 296.400,00 | 273.600,00 |
| 2027 | 570.000,00 | 22.800,00 | 319.200,00 | 250.800,00 |
| 2028 | 570.000,00 | 22.800,00 | 342.000,00 | 228.000,00 |
| 2029 | 570.000,00 | 22.800,00 | 364.800,00 | 205.200,00 |
| 2030 | 570.000,00 | 22.800,00 | 387.600,00 | 182.400,00 |
| 2031 | 570.000,00 | 22.800,00 | 410.400,00 | 159.600,00 |
| 2032 | 570.000,00 | 22.800,00 | 433.200,00 | 136.800,00 |
| 2033 | 570.000,00 | 22.800,00 | 456.000,00 | 114.000,00 |
| 2034 | 570.000,00 | 22.800,00 | 478.800,00 | 91.200,00 |
| 2035 | 570.000,00 | 22.800,00 | 501.600,00 | 68.400,00 |
| 2036 | 570.000,00 | 22.800,00 | 524.400,00 | 45.600,00 |
| 2037 | 570.000,00 | 22.800,00 | 547.200,00 | 22.800,00 |
| 2038 | 570.000,00 | 22.799,99 | 569.999,99 | 0,01 |
Η οντότητα θα εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά της για τον προσδιορισμό του φορολογητέου της κέρδους τις αποσβέσεις επί της αξίας του κτιρίου όπως αυτή προσδιορίστηκε παραπάνω και τους τόκους που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος. Το ποσό του κεφαλαίου που περιλαμβάνεται στα καταβαλλόμενα μισθώματα θα μειώνει το ποσό της υποχρέωσης (κεφαλαίου) και δεν θα επιφέρει καμία επίδραση στο φορολογητέο αποτέλεσμα.
Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:
| Ημερομηνία | Αιτιολογία | Λογαριασμός | Χρέωση | Πίστωση |
| 01.01.2014 | Διαγραφή οικοπέδου λόγω πώλησης | Οικόπεδα | 200.000,00 | |
| 01.01.2014 | Διαγραφή κτιρίου λόγω πώλησης | Κτίρια | 300.000,00 | |
| 01.01.2014 | Είσπραξη τιμήματος πώλησης ακινήτου | Ταμειακά διαθέσιμα | 950.000,00 | |
| 01.01.2014 | Κέρδος από πώληση ακινήτων | Υποχρεώσεις (Έσοδα επομένων χρήσεων) | 450.000,00 | |
| 01.01.2014 | Αναγνώριση μισθωμένου κτιρίου | Ακίνητα (Κτίρια) | 570.000,00 | |
| 01.01.2014 | Αναγνώριση μισθωμένου οικοπέδου | Ακίνητα (Οικόπεδα) | 380.000,00 | |
| 01.01.2014 | Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης | Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις) | 950.000,00 | |
| 31.12.2014 | Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου | Έξοδο (αποσβέσεις κτιρίων) | 22.800,00 | |
| 31.12.2014 | Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου | Ακίνητα λογαριασμός αποσβέσεων (Κτίρια) | 22.800,00 | |
| 31.12.2014 | Καταβολή μισθώματος περιόδου | Ταμειακά διαθέσιμα | 76.230,46 | |
| 31.12.2014 | Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι) | Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing) | 47.500,00 | |
| 31.12.2014 | Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο) | Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις) | 28.730,46 | |
| 31.12.2014 | Μεταφορά μέρους υπεραξίας από πώληση ακινήτου | Υποχρεώσεις (Έσοδα επομένων χρήσεων) | 22.500,00 | |
| 31.12.2014 | Μεταφορά μέρους υπεραξίας από πώληση ακινήτου | Έσοδα (υπεραξία πώλησης που αφορά στην περίοδο) | 22.500,00 |
6.2.2 Λογιστικός χειρισμός
Ο λογιστικός χειρισμός για την περίοδο 01.01.2014-31.12.2014 δεν διαφέρει από τον φορολογικό χειρισμό όπως αυτός παρουσιάστηκε στην παράγραφο 6.2.1 και σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν στην παράγραφο 4.2 της παρούσας εφαρμογής. Αναφορικά με την λογιστική περίοδο 01.01.2015 έως 31.12.2015 η οντότητα έχει την δυνατότητα επιλογής μεταξύ της αναδρομικής εφαρμογής της προβλεπόμενης από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 λογιστικής πολιτικής που προβλέπεται για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης με την αναμόρφωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (01.01.2014-31.12.2014) και μεταξύ της εφαρμογής των διατάξεων της {start}παραγράφου 5 του άρθρου 37{end} του Ν.4308/2014 σύμφωνα με την οποία “κονδύλια ισολογισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, δύναται να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό και μετά την 31.12.2014 και μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους, βάση των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ’ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους”. Στην δεύτερη περίπτωση δεν θα υφίσταται διαφορά μεταξύ της λογιστικής και της φορολογικής βάσης και κατά επέκταση υποχρέωση παρακολούθησης των δύο βάσεων.
6.3 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης sale and lease back (από 01.01.2015 και μετά)
Η ανώνυμη εταιρία Α η οποία κατείχε στις 31.12.2014 ένα ακίνητο (γήπεδο με κτίριο), σύναψε την 01.01.2015 σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης του συγκεκριμένου ακινήτου με εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης. Η λογιστική αξία του συγκεκριμένου ακινήτου στις 31.12.2014 ανερχόταν σε 300.000,00€ (με αξία κτήσης 500.000,00€ και σωρευμένες αποσβέσεις 200.000,00€) για το κτίριο και σε 200.000,00€ για το γήπεδο. Το τίμημα της πώλησης του ακινήτου στην εταιρία leasing ανήλθε σε 950.000,00€. Στην συνέχεια για το συγκεκριμένο ακίνητο συνάφθηκε σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης με τα παρακάτω δεδομένα:
| Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής | |
| Μίσθιο | Ακίνητο |
| Ωφέλιμη ζωή κτιρίου | 40 Έτη |
| Ωφέλιμη ζωή γηπέδου | Απεριόριστη |
| Οικονομική διάρκεια ζωής κτιρίου (φορολογική 100/4) | 25 έτη |
| Οικονομική διάρκεια ζωής γηπέδου | Απεριόριστη |
| Αντικειμενική αξία κτιρίου | 360.000,00 |
| Αντικειμενική αξία οικοπέδου | 240.000,00 |
| Εύλογη αξία κτιρίου | 600.000,00 |
| Εύλογη αξία γηπέδου | 350.000,00 |
| Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ | 01.01.2015 |
| Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ | 31.12.2034 |
| Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων | 950.000,00 |
| Υπολειμματική αξία κτιρίου | 0 |
| Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς | 950.000,00 |
| Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης | 0 |
| Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης | 20 Έτη |
| Επιτόκιο σύμβασης | 5,00% |
| Ετήσιο μίσθωμα | 76.230,46 |
| Βάση καταβολής μισθώματος | Ετήσια στο τέλος της περιόδου |
| Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη | Ναι |
| Τίμημα εξαγοράς στην λήξη | 0 |
6.3.1 Φορολογικός χειρισμός
Από την συναλλαγή πώλησης του ακινήτου θα προκύψει υπεραξία η οποία ανέρχεται στο ποσό των 450.000,00€, η οποία είναι αποτέλεσμα της διαφοράς μεταξύ του τιμήματος πώλησης του ακινήτου (950.000,00€) και της αξίας με την οποία αυτό εμφανίζεται στα λογιστικά βιβλία της εταιρίας την ημερομηνία της πώλησης (500.000,00€).
Σύμφωνα με τα όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο 2.3.3 της παρούσας ανάλυσης αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση ακινήτου στα πλαίσια συναφθέντων από 01.01.2015 και μετά συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, η συγκεκριμένη συναλλαγή αντιμετωπίζεται από τον μισθωτή ως εγγυημένος δανεισμός χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η πώληση του ακινήτου. Το εισπραττόμενο από την πώληση του ακινήτου ποσό (950.000,00€) αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία.
Ο πίνακας της χρηματοοικονομικής μίσθωσης διαμορφώνεται ως κάτωθι:
| Α/Α Μισθώματος | Ημερομηνία καταβολής μισθώματος | Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT) | Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT) | Κεφάλαιο | Υπολειπόμενο κεφάλαιο |
| 1 | 31.12.2015 | 76.230,46 | 47.500,00 | 28.730,46 | 921.269,54 |
| 2 | 31.12.2016 | 76.230,46 | 46.063,48 | 30.166,98 | 891.102,56 |
| 3 | 31.12.2017 | 76.230,46 | 44.555,13 | 31.675,33 | 859.427,23 |
| 4 | 31.12.2018 | 76.230,46 | 42.971,36 | 33.259,10 | 826.168,14 |
| 5 | 31.12.2019 | 76.230,46 | 41.308,41 | 34.922,05 | 791.246,08 |
| 6 | 31.12.2020 | 76.230,46 | 39.562,30 | 36.668,15 | 754.577,93 |
| 7 | 31.12.2021 | 76.230,46 | 37.728,90 | 38.501,56 | 716.076,37 |
| 8 | 31.12.2022 | 76.230,46 | 35.803,82 | 40.426,64 | 675.649,73 |
| 9 | 31.12.2023 | 76.230,46 | 33.782,49 | 42.447,97 | 633.201,76 |
| 10 | 31.12.2024 | 76.230,46 | 31.660,09 | 44.570,37 | 588.631,39 |
| 11 | 31.12.2025 | 76.230,46 | 29.431,57 | 46.798,89 | 541.832,50 |
| 12 | 31.12.2026 | 76.230,46 | 27.091,63 | 49.138,83 | 492.693,67 |
| 13 | 31.12.2027 | 76.230,46 | 24.634,68 | 51.595,77 | 441.097,89 |
| 14 | 31.12.2028 | 76.230,46 | 22.054,89 | 54.175,56 | 386.922,33 |
| 15 | 31.12.2029 | 76.230,46 | 19.346,12 | 56.884,34 | 330.037,99 |
| 16 | 31.12.2030 | 76.230,46 | 16.501,90 | 59.728,56 | 270.309,43 |
| 17 | 31.12.2031 | 76.230,46 | 13.515,47 | 62.714,99 | 207.594,44 |
| 18 | 31.12.2032 | 76.230,46 | 10.379,72 | 65.850,74 | 141.743,71 |
| 19 | 31.12.2033 | 76.230,46 | 7.087,19 | 69.143,27 | 72.600,44 |
| 20 | 31.12.2034 | 76.230,46 | 3.630,02 | 72.600,44 | 0 |
| 1.524.609,16 | 574.609,16 | 950.000,00 |
Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα διαμορφωθεί ως κάτωθι:
| Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων κτιρίου | ||||
| Φορολογικό Έτος | Αξία κτήσης κτιρίου | Αποσβέσεις περιόδου | Συνολικές αποσβέσεις | Αναπόσβεστη αξία |
| Έως 31.12.2014 | 500.000,00 | 200.000,00 | 200.000,00 | 300.000,00 |
| 2015 | 500.000,00 | 20.000,00 | 220.000,00 | 280.000,00 |
| 2016 | 500.000,00 | 20.000,00 | 240.000,00 | 260.000,00 |
| 2017 | 500.000,00 | 20.000,00 | 260.000,00 | 240.000,00 |
| 2018 | 500.000,00 | 20.000,00 | 280.000,00 | 220.000,00 |
| 2019 | 500.000,00 | 20.000,00 | 300.000,00 | 200.000,00 |
| 2020 | 500.000,00 | 20.000,00 | 320.000,00 | 180.000,00 |
| 2021 | 500.000,00 | 20.000,00 | 340.000,00 | 160.000,00 |
| 2022 | 500.000,00 | 20.000,00 | 360.000,00 | 140.000,00 |
| 2023 | 500.000,00 | 20.000,00 | 380.000,00 | 120.000,00 |
| 2024 | 500.000,00 | 20.000,00 | 400.000,00 | 100.000,00 |
| 2025 | 500.000,00 | 20.000,00 | 420.000,00 | 80.000,00 |
| 2026 | 500.000,00 | 20.000,00 | 440.000,00 | 60.000,00 |
| 2027 | 500.000,00 | 20.000,00 | 460.000,00 | 40.000,00 |
| 2028 | 500.000,00 | 20.000,00 | 480.000,00 | 20.000,00 |
| 2029 | 500.000,00 | 20.000,00 | 500.000,00 | 0 |
Οι λογιστικές εγγραφές (στην φορολογική βάση) που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:
| Ημερομηνία | Αιτιολογία | Λογαριασμός | Χρέωση | Πίστωση |
| 01.01.2015 | Είσπραξη τιμήματος πώλησης ακινήτου | Ταμειακά διαθέσιμα | 950.000,00 | |
| 01.01.2015 | Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης | Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις) | 950.000,00 | |
| 31.12.2015 | Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου | Έξοδο (αποσβέσεις κτιρίων) | 20.000,00 | |
| 31.12.2015 | Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου | Ακίνητα λογαριασμός αποσβέσεων (Κτίρια) | 20.000,00 | |
| 31.12.2015 | Καταβολή μισθώματος περιόδου | Ταμειακά διαθέσιμα | 76.230,46 | |
| 31.12.2015 | Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι) | Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing) | 47.500,00 | |
| 31.12.2015 | Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο) | Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις) | 28.730,46 |
6.3.2 Λογιστικός χειρισμός,
Όπως προαναφέρθηκε στην παράγραφο 2.3.3 της παρούσας ανάλυσης ο λογιστικός χειρισμός των συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων που συνάπτονται από 01.01.2015 και μετά δεν διαφέρουν από τον φορολογικό τους χειρισμό σε όσα αφορούν την υπεραξία από την πώληση του ακινήτου. Συνεπώς για την υπεραξία από την πώληση του ακινήτου και για λογιστικούς σκοπούς ισχύουν τα όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο 6.3.1. Οι διαφορές μεταξύ της λογιστικής και της φορολογικής βάσης θα προκύψουν από τον διαφορετικό τρόπο διαχωρισμού της αξίας του ακινήτου σε κτίριο-οικόπεδο και από τους διαφορετικούς συντελεστές απόσβεσης που μπορεί να εφαρμοστούν μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης περίπτωση η οποία αναλύθηκε εκτενώς στην πρακτική εφαρμογή της παραγράφου 6.1 της παρούσας ανάλυσης.
6.4 Πρακτική εφαρμογή υπαγωγής στο άρθρο 141 του Ν.2190/1920
Η ανώνυμη εταιρία Α έχει συνάψει την 01.01.2003 σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μηχανήματος τα δεδομένα της οποίας αναλύονται στον πίνακα που ακολουθεί:
| Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής | |
| Μίσθιο | Μηχάνημα |
| Ωφέλιμη ζωή μηχανήματος | 10 Έτη |
| Φορολογικός συντελεστής απόσβεσης | 10% |
| Λογιστικός συντελεστής απόσβεσης | 10% |
| Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ | 01.01.2003 |
| Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ | 31.12.2012 |
| Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων | 100.000,00 |
| Υπολειμματική αξία μηχανήματος | 0 |
| Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς | 100.000,00 |
| Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης | 0 |
| Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης | 10 Έτη |
| Επιτόκιο σύμβασης | 5,00% |
| Ετήσιο μίσθωμα | 12.950,46 |
| Βάση καταβολής μισθώματος | Ετήσια στο τέλος της περιόδου |
| Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη | Ναι |
| Τίμημα εξαγοράς στην λήξη | 0 |
Ο πίνακας της χρηματοδοτικής μίσθωσης έχει ως κάτωθι:
| Α/Α Μισθώματος | Ημερομηνία καταβολής μισθώματος | Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT) | Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT) | Κεφάλαιο | Υπολειπόμενο κεφάλαιο |
| 1 | 31.12.2003 | 12.950,46 | 5.000,00 | 7.950,46 | 92.049,54 |
| 2 | 31.12.2004 | 12.950,46 | 4.602,48 | 8.347,98 | 83.701,56 |
| 3 | 31.12.2005 | 12.950,46 | 4.185,08 | 8.765,38 | 74.936,18 |
| 4 | 31.12.2006 | 12.950,46 | 3.746,81 | 9.203,65 | 65.732,53 |
| 5 | 31.12.2007 | 12.950,46 | 3.286,63 | 9.663,83 | 56.068,70 |
| 6 | 31.12.2008 | 12.950,46 | 2.803,44 | 10.147,02 | 45.921,68 |
| 7 | 31.12.2009 | 12.950,46 | 2.296,08 | 10.654,38 | 35.267,30 |
| 8 | 31.12.2010 | 12.950,46 | 1.763,37 | 11.187,09 | 24.080,21 |
| 9 | 31.12.2011 | 12.950,46 | 1.204,01 | 11.746,45 | 12.333,76 |
| 10 | 31.12.2012 | 12.950,45 | 616,69 | 12.333,76 | 0 |
| 129.504,59 | 29.504,59 | 100.000,00 |
Η εταιρία παρακολουθεί την συγκεκριμένη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης έως και την χρήση 2007 ως λειτουργική μίσθωση σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας αναγνωρίζοντας δηλαδή ως εκπιπτόμενη δαπάνη από τα φορολογητέα έσοδά της το μίσθωμα της κάθε χρήσης. Εντός της χρήσης 2008 η εταιρία επιλέγει να κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 141 του Ν.2190/1920 προκειμένου να επιμετρήσει και να απεικονίσει την συγκεκριμένη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης σύμφωνα με τις πρόνοιες του ΔΛΠ 17 “Χρηματοδοτικές Μισθώσεις”.
Για τις ανάγκες εφαρμογής της παραγράφου 3 του συγκεκριμένου άρθρου (βλέπε παράγραφο 5.4 της παρούσας), ο λογιστής της εταιρίας καταρτίζει τον πίνακα υπολογισμού των αποσβέσεων του μηχανήματος καθώς επίσης και ένα πίνακα προκειμένου να προσδιορίσει την διαφορά των εξόδων που έχουν αναγνωριστεί έως 31.12.2007 και των εξόδων που θα είχαν αναγνωριστεί, εάν η εταιρία παρακολουθούσε λογιστικά την συγκεκριμένη σύμβαση σύμφωνα με τις πρόνοιες του ΔΛΠ 17 από την αρχή της.
Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων είχε ως κάτωθι:
| Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων μηχανήματος | ||||
| Φορολογικό Έτος | Αξία κτήσης κτιρίου | Αποσβέσεις περιόδου | Συνολικές αποσβέσεις | Αναπόσβεστη αξία |
| 31.12.2003 | 100.000,00 | 10.000,00 | 10.000,00 | 90.000,00 |
| 31.12.2004 | 100.000,00 | 10.000,00 | 20.000,00 | 80.000,00 |
| 31.12.2005 | 100.000,00 | 10.000,00 | 30.000,00 | 70.000,00 |
| 31.12.2006 | 100.000,00 | 10.000,00 | 40.000,00 | 60.000,00 |
| 31.12.2007 | 100.000,00 | 10.000,00 | 50.000,00 | 50.000,00 |
| 31.12.2008 | 100.000,00 | 10.000,00 | 60.000,00 | 40.000,00 |
| 31.12.2009 | 100.000,00 | 10.000,00 | 70.000,00 | 30.000,00 |
| 31.12.2010 | 100.000,00 | 10.000,00 | 80.000,00 | 20.000,00 |
| 31.12.2011 | 100.000,00 | 10.000,00 | 90.000,00 | 10.000,00 |
| 31.12.2012 | 100.000,00 | 9.999,99 | 99.999,99 | 0,01 |
Και τέλος ο πίνακας αναδρομικού υπολογισμού των διαφορών μεταξύ των 2 μεθόδων είχε ως κάτωθι:
| Έξοδα που έχουν αναγνωριστεί έως 31.12.2007 σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία | Έξοδα που θα είχαν αναγνωριστεί έως 31.12.2007 αν εφαρμοζόταν το ΔΛΠ 17 | Διαφορές εξόδων μεταξύ των δύο μεθόδων | |
| Μισθώματα leasing | 64.752,30 | 0 | 64.752,30 |
| Τόκοι σύμβασης | 0 | 20.821,00 | -20.821,00 |
| Αποσβέσεις μηχανήματος | 0 | 50.000,00 | -50.000,00 |
| Σύνολα | 64.752,30 | 70.821,00 | -6.068,70 |
Συμπερασματικά, κατά την πρώτη εφαρμογή της προδιαγραφόμενης από τα ΔΛΠ μεθόδου παρακολούθησης της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης προκύπτει μία αρνητική διαφορά η οποία ανέρχεται στο ποσό των 6.068,70€ η οποία και θα αφαιρεθεί από τα φορολογητέα έσοδα της χρήσης 2008 για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους.
Επισημαίνεται ότι από την χρήση 2008 και μετά και σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 141 του Ν.2190/1920 η υιοθέτηση της προδιαγραφόμενης από τα ΔΛΠ μεθόδου λογιστικής απεικόνισης της χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν συνεπάγεται αναμόρφωση του φορολογητέου κέρδους (ή ζημίας). Συνεπώς, το έξοδο των τόκων της σύμβασης και των αποσβέσεων του μηχανήματος που αφορούν τις χρήσεις από το 2018 και μετά θα αναγνωρίζονται στο σύνολό τους ως εκπιπτόμενες δαπάνες για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους.
Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργήσει η εταιρία θα έχουν ως κάτωθι:
| Ημερομηνία | Αιτιολογία | Λογαριασμός | Χρέωση | Πίστωση |
| 01.01.2008 | Αναγνώριση μηχανήματος (πρώτη εφαρμογή) | Μηχανήματα | 50.000,00 | |
| 01.01.2008 | Αναγνώριση υποχρέωσης leasing (πρώτη εφαρμογή) | Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις) | 56.068,70 | |
| 01.01.2008 | Αναγνώριση διαφοράς στην καθαρή θέση (πρώτη εφαρμογή) | Καθαρή θέση | 6.068,70 | |
| 31.12.2008 | Αποσβέσεις μηχανημάτων περιόδου | Έξοδο (αποσβέσεις μηχανημάτων) | 10.000,00 | |
| 31.12.2008 | Αποσβέσεις μηχανημάτων περιόδου | Μηχανήματα | 10.000,00 | |
| 31.12.2008 | Καταβολή μισθώματος περιόδου | Ταμειακά διαθέσιμα | 12.950,46 | |
| 31.12.2008 | Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι) | Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing) | 2.803,44 | |
| 31.12.2008 | Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο) | Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις) | 10.147,02 |
Όπως μπορεί εύκολα να διαπιστωθεί από τον πίνακα της χρηματοδοτικής μίσθωσης το ποσό των εξόδων που θα είχαν επιβαρύνει τα φορολογητέα (αλλά και τα λογιστικά) αποτελέσματα στην περίπτωση που δεν είχε γίνει χρήση της εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 141 θα ισούταν με το ποσό που τελικά θα επιβαρύνει τα φορολογητέα αποτελέσματα λόγω της χρήσης της επιλογής του άρθρου 141 όπως μπορεί να διαπιστωθεί και από τον πίνακα που ακολουθεί:
| Έξοδα που θα αναγνωριστούν σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία | Έξοδα που θα αναγνωριστούν με χρήση της επιλογής του άρθρου 141 | |||
| Χρήση | Μισθώματα leasing | Τόκοι σύμβασης leasing | Αποσβέσης μισθωμένου μηχανήματος | Σύνολο τόκων και αποσβέσεων |
| 2003 | 12.950,46 | 5.000,00 | 10.000,00 | 15.000,00 |
| 2004 | 12.950,46 | 4.602,48 | 10.000,00 | 14.602,48 |
| 2005 | 12.950,46 | 4.185,08 | 10.000,00 | 14.185,08 |
| 2006 | 12.950,46 | 3.746,81 | 10.000,00 | 13.746,81 |
| 2007 | 12.950,46 | 3.286,63 | 10.000,00 | 13.286,63 |
| 2008 | 12.950,46 | 2.803,44 | 10.000,00 | 12.803,44 |
| 2009 | 12.950,46 | 2.296,08 | 10.000,00 | 12.296,08 |
| 2010 | 12.950,46 | 1.763,37 | 10.000,00 | 11.763,37 |
| 2011 | 12.950,46 | 1.204,01 | 10.000,00 | 11.204,01 |
| 2012 | 12.950,45 | 616,69 | 10.000,00 | 10.616,69 |
| 129.504,59 | 29.504,59 | 100.000,00 | 129.504,59 | |
7. Επίλογος
Όπως προαναφέρθηκε στην παράγραφο 3.1 της παρούσας μελέτης, για τις συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν την 01.01.2014 (έναρξη εφαρμογής του Ν.4172/2013), η παράγραφος 2 του άρθρου 24 του ΚΦΕ τίθεται σε ισχύ από 01.01.2019. Για τις συγκεκριμένες συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης συνεπώς και μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία (31.12.2018), ο μισθωτής δεν διενεργεί φορολογικές αποσβέσεις, τις οποίες εξακολουθεί να εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά του ο εκμισθωτής, ως κύριος του ακινήτου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, ενώ ο μισθωτής θα εκπίπτει τα μισθώματα που καταβάλλει στον εκμισθωτή.
Συνεπώς, οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης οι οποίες έχουν συναφθεί έως και την 31η Δεκεμβρίου του έτους 2013 και η χρονική διάρκεια των οποίων εκτείνεται μετά την 31η Δεκεμβρίου του έτους 2018, θα αντιμετωπιστούν για φορολογικούς σκοπούς ως χρηματοοικονομικές από 01.01.2019. Γεννάται συνεπώς ένας προβληματισμός σχετικά με τον τρόπο που θα γίνει φορολογικά η συγκεκριμένη μετάβαση και ειδικότερα αναφορικά με την αξία με την οποία θα αναγνωριστούν τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία στις οικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων κάτι το οποίο θα καθορίσει την αξία των φορολογικών αποσβέσεων οι οποίες θα αναγνωριστούν για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών που έπονται από την 01.01.2019 έως και την λήξη της διάρκειας των συγκεκριμένων συμβάσεων. Το άρθρο 141 του Ν.2190/1920 παρά το γεγονός ότι δεν είχε ευρεία εφαρμογή από τις εταιρίες ειδικά ως προς το φορολογικό του σκέλος, όριζε και περιέγραφε την μέθοδο με την οποία μπορούσε να γίνει η “φορολογική μετάβαση” της αντιμετώπισης μιας σύμβασης μίσθωσης από λειτουργική σε χρηματοδοτική για τις ανάγκες της υιοθέτησης της προδιαγραφόμενης από τα ΔΛΠ μεθόδου λογιστικής απεικόνισης των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης (βλέπε και παραγράφους 5.4 και 6.4 της παρούσας). Εννοείται πως η ανωτέρω καταργηθείσα διάταξη δεν έχει εφαρμογή για τους σκοπούς μετάβασης των προ του 2014 συναφθέντων συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης στο νέο καθεστώς φορολογικής τους αντιμετώπισης από 01.01.2019, αλλά μνημονεύεται κυρίως καθώς αναφέρεται σε ένα παρόμοιο αν όχι ακριβώς όμοιο ζήτημα.
Τέλος, επισημαίνεται ότι από 01.01.2019 εισάγεται το ΔΠΧΑ 16 “Μισθώσεις”, με την ταυτόχρονη κατάργηση του ΔΛΠ 17. Το ΔΠΧΑ 16 “Μισθώσεις” επιφέρει σημαντικές αλλαγές ειδικά σε ότι αφορά στην λογιστική αντιμετώπιση των λειτουργικών μισθώσεων.
Αθήνα 14.06.2017
