ΣτΕ 1222/2017
TO ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 22 Μαρτίου 2017, με την εξής
σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος,
Μ. Πικραμένος, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημητρακόπουλος,
Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 8 Απριλίου 2014 αίτηση:
της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία .................., που εδρεύει στο Δήμο ... (οδός ... αρ. ..), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Κων/νο Γιαννακόπουλο (A.M. 17003), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 4788/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών,
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Δημητρακόπουλου.Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ'
αριθμ. 1339122-33 και 3811306/2014 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς
Α'), ζητείται η αναίρεση της 4788/2013 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου
Αθηνών (ΔΕΑ), με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας
εταιρείας κατά του από 23.12.2009 εκκαθαριστικού σημειώματος έκτακτης
εισφοράς νομικών προσώπων του άρθρου 2 του Ν. 3808/2009 του Γενικού Γραμματέα Πληροφοριακών
Συστημάτων του Υπουργείου Οικονομικών, οικονομικού έτους 2009, περί
επιβολής σε βάρος της έκτακτης εισφοράς, ποσού 8.985.639,66 ευρώ.
2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α' 8), όπως
αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213),
ορίζει ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από
τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό
δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή
ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του
Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς
ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου» [η ως άνω διάταξη
επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016 (Α'
240/22.12.2016), που αντικατέστησε, από 22.12.2016, την παράγραφο 3 του
άρθρου 53 του π.δ. 18/1989].
Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του
άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12
παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως
όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της
Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την
έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση
αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των
παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012
επταμ., ΣτΕ 435/2017 κ.ά.).
Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω διατάξεων, ο
αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της
αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς
που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους
προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα
ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού
δικαίου, που είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι
σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται
σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή
άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση
διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα
επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή
παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., ΣτΕ 507/2014, ΣτΕ 435/2017 κ.ά.).
3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ.
4. Επειδή, ο νόμος 3808/2009 (Α 227) ορίζει, στο άρθρο 1,
ότι «1. Καταβάλλεται έκτακτη οικονομική ενίσχυση κοινωνικής
αλληλεγγύης, για τη στήριξη των οικογενειών των μισθωτών, συνταξιούχων
και αγροτών με πολύ χαμηλό εισόδημα και των ευπαθών κοινωνικών ομάδων,
ύψους από τριακόσια (300) ευρώ έως και χίλια τριακόσια (1.300) ευρώ. 2.
Δικαιούχοι της ενίσχυσης είναι [...]»,
στο άρθρο 2, ότι «1. Επιβάλλεται
έκτακτη, εφάπαξ εισφορά κοινωνικής ευθύνης, στο συνολικό καθαρό
εισόδημα, οικονομικού έτους 2009, των νομικών προσώπων του άρθρου 2 παρ.
4 και 101 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ
151 Α') [μεταξύ αυτών των νομικών προσώπων συγκαταλέγονται και οι
ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες]. Η έκτακτη εισφορά επιβάλλεται στο καθαρό
εισόδημα, όπως αυτό προσδιορίζεται στις διατάξεις των άρθρων 31 παρ. 19
και 105 παρ. 7 του ίδιου Κώδικα, εφόσον το εισόδημα αυτό υπερβαίνει
τα πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ. Η εισφορά επιβάλλεται στο σύνολο
του καθαρού εισοδήματος. Αν το καθαρό εισόδημα είναι ίσο ή μικρότερο
των πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) ευρώ, δεν επιβάλλεται εισφορά. Για
τις επιχειρήσεις που δημοσίευσαν οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τους
κανόνες των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων και των Διεθνών Προτύπων
Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Λ.Π.), η έκτακτη εισφορά επιβάλλεται στα
καθαρά κέρδη που προκύπτουν από την εφαρμογή τους, εφόσον αυτά είναι μεγαλυτερα από το
συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό προσδιορίζεται στα προηγούμενα
εδάφια και υπερβαίνουν τα πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ. 2. Η
έκτακτη εισφορά, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή στα
καθαρά κέρδη της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ανά κλιμάκιο ως
εξής: α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα ή καθαρά κέρδη από ένα (1) ευρώ
έως και δέκα εκατομμύρια (10.000.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά ισούται με
το γινόμενο ·τους επί συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). β) Για τη
διαφορά του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών από δέκα
εκατομμύρια ένα (10.000.001) ευρώ έως και είκοσι πέντε εκατομμύρια
(25.000.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή επτά
τοις εκατό (7%) και γ) Για τη διαφορά του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή
των καθαρών κερδών από είκοσι πέντε εκατομμύρια ένα (25.000.001) ευρώ
και άνω, η έκτακτη εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δέκα τοις εκατό
(10%). Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε
περίπτωση, ώστε το εναπομένον συνολικό καθαρό εισόδημα ή τα καθαρά
κέρδη, που αποτέλεσαν τη βάση προσδιορισμού της, να μην υπολείπεται του
ποσού των πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) ευρώ. 3. [...] 4. Το συνολικό
καθαρό εισόδημα ή τα καθαρά κέρδη της παραγράφου 1, επί των οποίων
επιβάλλεται η έκτακτη εισφορά, δεν μπορεί να υπερβαίνουν το διπλάσιο του
μέσου όρου των συνολικών καθαρών εισοδημάτων ή των καθαρών κερδών των
δύο προηγούμενων οικονομικών ετών, 2007 και 2008. Αν για κάποιο
από τα έτη αυτά δεν δημοσιεύθηκαν οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με
τους κανόνες των Δ.Λ.Π., Λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή του
προηγούμενου εδαφίου μόνο τα καθαρά κέρδη του οικονομικού έτους που
δημοσιεύθηκαν. 5. Για τον υπολογισμό της έκτακτης εισφοράς εκδίδεται
εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στην
επιχείρηση. Η έκτακτη εισφορά βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο
της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος
για τη φορολογία της επιχείρησης κατά την οριζόμενη διαδικασία στον
Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. [...] 6. [...] 7. Οι διατάξεις του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας
[...], όπως ισχύουν, εφαρμόζονται αναλόγως και για την έκτακτη εισφορά,
εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις διατάξεις του άρθρου αυτού. 8. [...]»
και, στο άρθρο 3, ότι «1. Επιβάλλεται έκτακτη, εφάπαξ εισφορά στη
μεγάλη ακίνητη περιουσία φυσικών προσώπων, κατά
την εκκαθάριση του Ε.ΤΑΚ. έτους 2009, ανά κλιμάκιο φορολογητέας αξίας,
με προοδευτικό συντελεστή, ως εξής: [...]».
Στην αιτιολογική έκθεση του
νόμου 3808/2009 αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «Η διεθνής
οικονομική κρίση αλλά και οι [...] επιλογές της
απελθούσας κυβέρνησης διαμόρφωσαν ένα ιδιαίτερα δυσμενές οικονομικό
περιβάλλον εντός του οποίου μεγάλες κατηγορίες πολιτών βρίσκονται στα
όρια της επιβίωσης. Η αύξηση της ανεργίας και τα. χρονίζοντα διαρθρωτικά
προβλήματα της ελληνικής οικονομίας και της κοινωνίας δημιουργούν ένα
περιβάλλον έκτακτης ανάγκης εντός του οποίου επιβάλλεται, για λόγους
δημοσίου συμφέροντος, η έκτακτη οικονομική ενίσχυση των πολιτών που
βρίσκονται κάτω από τα όρια της φτώχειας. Η ενίσχυση αυτή αποτελεί
ελάχιστη υποχρέωση μιας ευνομούμενης πολιτείας μέσα σε έκτακτες
συνθήκες, που έχουν επιβαρυνθεί ουσιαστικά και από τις χρόνιες
παθογένειες του συστήματος κοινωνικής προστασίας οι οποίες πρέπει να
αντιμετωπιστούν μεσοπρόθεσμα. Στόχος, επίσης, αυτού του μέτρου
κοινωνικής αλληλεγγύης είναι να τονωθεί παράλληλα η κατανάλωση και να
βελτιωθεί η οικονομική δραστηριότητα. Με δεδομένη την εξόχως δύσκολη
δημοσιονομική κατάσταση στην οποία έχει περιέλθει η χώρα μας με το
τεράστιο δημοσιονομικό έλλειμμα, που ανέρχεται στο ύψος του 12,7% του
Α.Ε.Π. και το υπέρογκο δημόσιο χρέος, που μέσα σε μια πενταετία υπερέβη
το δημόσιο χρέος από τη γένεση του Ελληνικού Κράτους, η οικονομική
ενίσχυση που παρέχεται επιβάλλεται να είναι κατά το δυνατόν ουδέτερη
δημοσιονομικά, να μην επιβαρύνει δηλαδή ακόμα περισσότερο τον ελλειμματικό Κρατικό Προϋπολογισμό. Το δημοσιονομικό
κόστος που προκύπτει από την εφαρμογή του μέτρου κοινωνικής αλληλεγγύης
δεν πρέπει να επιβαρύνει ούτε το δημόσιο έλλειμμα ούτε τα χαμηλά και
μεσαία εισοδήματα των φορολογούμενων πολιτών. Για το λόγο αυτόν και με
γνώμονα το δημοσιονομικό συμφέρον της χώρας επιβάλλεται έκτακτη, εφάπαξ,
εισφορά στους έχοντες και κατέχοντες, και συγκεκριμένα στα κέρδη των
μεγάλων επιχειρήσεων και στη μεγάλη ακίνητη περιουσία, με βάση γενικά
και αντικειμενικά κριτήρια τηρώντας βασικές αρχές φορολογικής
δικαιοσύνης, όπως είναι η αρχή της ίσης
μεταχείρισης αναλόγως της φοροδοτικής ικανότητας. [...] Με τις διατάξεις
του άρθρου 2 θεσμοθετείται η έκτακτη εισφορά κοινωνικής ευθύνης στα
μεγάλα κέρδη των επιχειρήσεων ανάλογα με τη φοροδοτική τους ικανότητα,
ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της έκτακτης εισφοράς, ο τρόπος βεβαίωσης
της εισφοράς αυτής από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., καθώς και θέματα που
συνδέονται με τη μη αναστολή της βεβαίωσης και είσπραξής της, λόγω της
άσκησης των ενδίκων ή διοικητικών μέσων επίλυσης, της διαφοράς.
Ειδικότερα με την παράγραφο 1, ορίζεται η έκτακτη εισφορά Κοινωνικής
Ευθύνης στα μεγάλα κέρδη των επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από τη νομική
μορφή τους. Η εισφορά αυτή υπολογίζεται με βάση το συνολικό καθαρό
εισόδημα της διαχειριστικής χρήσης του 2008, όπως προσδιορίζεται στις
ισχύουσες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Ειδικότερα, όμως,
για όσες επιχειρήσεις τήρησαν τα βιβλία τους, σύμφωνα με τους κανόνες
των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Δ.Λ.Π.), η
έκτακτη εισφορά επιβάλλεται στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από την
εφαρμογή τους, με την προϋπόθεση ότι αυτά τα κέρδη είναι μεγαλύτερα από
το συνολικό καθαρό εισόδημα. Με την παράγραφο 2 ορίζεται ο τρόπος
υπολογισμού της έκτακτης εισφοράς στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή στα
καθαρά κέρδη της προηγούμενης παραγράφου με διαφοροποιούμενους
συντελεστές που αυξάνονται προοδευτικά ανάλογα με το ύψος του συνολικού
καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών [...] Με την διάταξη
της παραγράφου 4 επιδιώκεται να αποτραπούν ακραίες περιπτώσεις επιβολής
μεγάλου ύψους έκτακτης εισφοράς, λόγω εμφανίσεως μεγάλης διαφοράς
συνολικού καθαρού εισοδήματος ή καθαρών κερδών στη διαχειριστική περίοδο
2008, σε σχέση με τις προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους, οι οποίες
κατά κανόνα οφείλονται σε έκτακτα και μη επαναλαμβανόμενα γεγονότα.
[...]».
Εξάλλου, ο Κανονισμός (ΕΚ) αριθ. 1606/2002
του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 19.7.2002, «για την
εφαρμογή διεθνών λογιστικών προτύπων» (EE L 243/11.9.2002, σελ. 1),
ορίζει, στο άρθρο 1, ότι «Ο παρών κανονισμός στοχεύει στην υιοθέτηση και
τη χρήση διεθνών λογιστικών προτύπων στην Κοινότητα προκειμένου να
εναρμονισθούν οι χρηματοοικονομικές πληροφορίες που παρουσιάζονται από
τις εταιρείες που αναφέρονται στο άρθρο 4, ούτως ώστε να εξασφαλισθεί
ένα υψηλό επίπεδο διαφάνειας και συγκρισιμότητας των οικονομικών
καταστάσεων και, ως εκ τούτου, η αποτελεσματική λειτουργία των
κεφαλαιαγορών της Κοινότητας και της εσωτερικής αγοράς» και, στο άρθρο
4, που φέρει τον τίτλο «Ενοποιημένοι λογαριασμοί εισηγμένων στο
χρηματιστήριο εταιρειών», ότι «Για κάθε έτος που αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2005 και εφεξής, οι εταιρείες που
διέπονται από το δίκαιο ενός κράτους μέλους καταρτίζουν τους
ενοποιημένους λογαριασμούς τους σύμφωνα με τα διεθνή λογιστικά πρότυπα
που υιοθετούνται βάσει της διαδικασίας που προβλέπεται στο άρθρο 6
παράγραφος 2, εάν, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού τους,
οι τίτλοι τους είναι δεκτοί προς διαπραγμάτευση σε οργανωμένη αγορά
οιουδήποτε κράτους μέλους κατά την έννοια του άρθρου 1 σημείο 13 της
οδηγίας 93/22/ΕΟΚ [...], σχετικά με τις επενδυτικές υπηρεσίες στον τομέα
των κινητών αξιών».
Συναφώς, το άρθρο 1 παρ. 1 του Ν. 2992/2002 (Α 54)
ορίζει ότι «Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π.) (INTERNATIONAL
ACCOUNTING STANDARDS) (IAS) εφαρμόζονται στη χώρα μας κατά την κατάρτιση
των δημοσιευόμενων οικονομικών καταστάσεων οι οποίες περιλαμβάνουν: (α) Ισολογισμό (β)
Κατάσταση Αποτελεσμάτων (γ) Κατάσταση Μεταβολών των ιδίων κεφαλαίων (δ)
Κατάσταση ταμειακών ροών (ε) Σημειώσεις επί των οικονομικών
καταστάσεων, ως εξής: - Υποχρεωτικά από τις Ανώνυμες Εταιρίες των οποίων
οι μετοχές είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών [...]».
Τέλος, στις παρ. 15 και 16 του άρθρου 105 του Κώδικα Φορολογίας
Εισοδήματος (ΚΦΕ - Ν. 2238/1994, Α 151), οι οποίες προστέθηκαν με την
παρ. 2 του άρθρου 13 του Ν. 3301/2004 (Α 263) ορίζεται ότι: «15. Τα έσοδα και τα έξοδα των εταιρειών που εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, που προκύπτουν κατά την
αρχική αναγνώριση των χρηματοοικονομικών μέσων, κατανέμονται ανάλογα με
τη χρονική διάρκεια των αντίστοιχων μέσων, σύμφωνα και με τα οριζόμενα
από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Ώς χρηματοοικονομικά μέσα νοούνται τα
οριζόμενα από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, όπως αυτά υιοθετούνται από
την Ευρωπαϊκή Ένωση κατ' εφαρμογή του Κανονισμού 1606/2002, του
Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου. 16. Για την εξεύρεση του
συνολικού καθαρού φορολογητέου εισοδήματος των εταιρειών που είτε
υποχρεωτικά είτε προαιρετικά εφαρμόζουν τα
Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα που υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση,
[...] εφαρμόζονται τα εξής: (α) Στην περίπτωση των εταιρειών που τηρούν
τα βιβλία τους σύμφωνα με τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής
νομοθεσίας, τα κέρδη (ή ζημίες) της εταιρείας προκύπτουν αποκλειστικά
από τα τηρούμενα βιβλία με βάση τους ισχύοντες κανόνες της φορολογικής
νομοθεσίας. Τα κέρδη (ή ζημίες) της εταιρείας που
προκύπτουν από τις Οικονομικές Καταστάσεις με βάση τα Διεθνή Λογιστικά
Πρότυπα δεν λαμβάνονται υπόψη για τους σκοπούς φορολογίας, (β) Στην
περίπτωση των εταιρειών που τηρούν τα βιβλία τους σύμφωνα με τα Διεθνή
Λογιστικά Πρότυπα που υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση, τα κέρδη (ή
ζημίες) της εταιρείας προκύπτουν αποκλειστικά από τον Πίνακα Φορολογικών
Αποτελεσμάτων Χρήσης της παραγράφου 7 του άρθρου 7 του Κώδικα Βιβλίων
και Στοιχείων».
5. Επειδή, στη σκέψη 2 της αναιρεσιβαλλόμενης
απόφασης κρίθηκε ότι «Από τη διάταξη [του άρθρου 4 παρ. 5 του
Συντάγματος], με την οποία θεσπίζεται η αρχή της φορολογικής ισότητας
και της καθολικότητας του φόρου, δεν αποκλείεται η διαφορετική
φορολογική μεταχείριση κατηγοριών φορολογουμένων, εφόσον η μεταχείριση
αυτή δεν είναι αυθαίρετη, αλλά στηρίζεται σε γενικά και αντικειμενικά
κριτήρια ανταποκρινόμενα στις ιδιαίτερες συνθήκες κάθε κατηγορίας,
ενόψει και των εκάστοτε κοινωνικοοικονομικών συνθηκών. Παρέχεται δε ευρεία σχετική
ευχέρεια στον κοινό νομοθέτη να διαμορφώνει το κατάλληλο, κατά την
εκτίμησή του, φορολογικό σύστημα».
Στη συνέχεια, έγινε δεκτό με την
αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν
τα εξής: «Με το προσβαλλόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα του άρθρου 2 του
Ν. 3808/2009, επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας [ήδη αναιρεσείουσας]
ανώνυμης εταιρείας που δραστηριοποιείται στον τομέα παραγωγής προϊόντων
διύλισης πετρελαίου, έκτακτη εισφορά 8.985.639,66 ευρώ, η οποία
υπολογίστηκε με βάση τα καθαρά κέρδη που προέκυπταν από την εφαρμογή των
Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΔΛΠ) κατά το οικονομικό έτος 2009 (χρήση
2008), ύψους 99.356.396,58 ευρώ, διότι αυτά ήταν μεγαλύτερα από το
συνολικό καθαρό εισόδημά της των 82.921.934,08 ευρώ που είχε δηλωθεί με
τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του ως άνω οικονομικού έτους. Με την
κρινόμενη προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε με το δικόγραφο των προσθέτων
λόγων, η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι η επιβληθείσα σε βάρος της έκτακτη εισφορά
παραβιάζει τη συνταγματική αρχή της φορολογικής ισότητας, διότι: α)
επιβλήθηκε μόνο στα εισοδήματα των νομικών προσώπων, χωρίς να υπάρχει
αντίστοιχη ρύθμιση και για τα εισοδήματα των φυσικών προσώπων, β)
πρόκειται για παράνομη διπλή φορολόγηση της ίδιας φορολογητέας ύλης,
καθόσον το εισόδημα αυτό έχει ήδη φορολογηθεί με βάση τις γενικές
διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και έχει καταβληθεί ο
αναλογών φόρος, γ) δεν συναρτάται με τη φοροδοτική της ικανότητα αφού η έκτακτη εισφορά διαφοροποιείται ανάλογα με το αν το νομικό
πρόσωπο δημοσιεύει ή όχι οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Διεθνή
Λογιστικά Πρότυπα και δ) απαλλάσσονται της εισφοράς τα νομικά πρόσωπα το
συνολικό καθαρό εισόδημα των οποίων δεν υπερβαίνει τα 5.000.000 ευρώ,
ενώ αντιθέτως, για τα νομικά πρόσωπα με συνολικό καθαρό εισόδημα
μεγαλύτερο των 5.000.000 ευρώ, επιβάλλεται εισφορά και για το μέρος του
εισοδήματος τους μέχρι τα 5.000.000 ευρώ».
Περαιτέρω, το ΔΕΑ έκρινε τα
ακόλουθα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του: «5. Επειδή, από τις προαναφερόμενες διατάξεις του Ν. 3808/2009
συνάγεται ότι η επιβαλλόμενη με αυτές έκτακτη εφάπαξ εισφορά κοινωνικής
ευθύνης, στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή τα καθαρά κέρδη που απέκτησαν
τα νομικά πρόσωπα κατά το οικονομικό έτος 2009, αποτελεί αναγκαστική
παροχή που επιβλήθηκε σε βάρος τους χάριν των κρατικών σκοπών,
ειδικότερα δε, όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου, για
την αντιμετώπιση των έκτακτων αναγκών που προέκυψαν από το μεγάλο
δημοσιονομικό πρόβλημα της Χώρας, καθόσον δημιουργήθηκε "ένα ιδιαίτερα
δυσμενές οικονομικό περιβάλλον εντός του οποίου μεγάλες κατηγορίες
πολιτών βρίσκονται στα όρια της επιβίωσης", καθώς και "ένα περιβάλλον
έκτακτης ανάγκης εντός του οποίου επιβάλλεται, για λόγους δημοσίου
συμφέροντος, η έκτακτη οικονομική ενίσχυση των πολιτών που βρίσκονται
κάτω από τα όρια της φτώχειας". Περαιτέρω, η εισφορά αυτή, δεν αποτελεί
φόρο εισοδήματος, αλλά έκτακτη εφάπαξ επιβάρυνση ειδικού σκοπού,
επιβληθείσα με αντικειμενικά κριτήρια στα κέρδη
των μεγάλων επιχειρήσεων. Σε αντίθεση με το φόρο εισοδήματος, του οποίου
κύριο χαρακτηριστικό είναι η περιοδικότητα, η ανωτέρω εισφορά έχει
έκτακτο χαρακτήρα και ειδικό σκοπό. Εξάλλου, το συνολικό καθαρό εισόδημα
ή το κέρδος, επί του οποίου αυτή υπολογίζεται, δεν αποτελεί το
αντικείμενο της επιβλητέας εισφοράς, αλλά το κριτήριο, βάσει του οποίου
θεωρείται, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, ότι υπάρχει σχετική
φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων στην εισφορά νομικών προσώπων, καθώς και τη βάση υπολογισμού της. [...] Συνεπώς,
ανεξάρτητα αν υπολογίζεται σε πραγματικά ή τεκμαρτά, φορολογητέα ή όχι
καθαρά εισοδήματα ή κέρδη, δεν τίθεται ζήτημα αντιθέσεώς της προς το
άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος [...]. Για τον
ίδιο λόγο η πρόβλεψη της επιβολής της εισφοράς στα καθαρά κέρδη που·
προκύπτουν από την εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων για τις
επιχειρήσεις που δημοσίευσαν οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με αυτά και
εφόσον είναι μεγαλύτερα από το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό
προσδιορίζεται με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, δεν αντίκειται
στην ως άνω συνταγματική διάταξη. [...] 7. Επειδή, η επίδικη έκτακτη
εισφορά επιβλήθηκε, σύμφωνα με το άρθρο 2 του Ν. 3808/2009, σε υψηλά
ετήσια εισοδήματα (άνω των 5.000.000 ευρώ) νομικών προσώπων, όχι δε και
σε εισοδήματα φυσικών προσώπων. Και τα τελευταία όμως αυτά, στο πλαίσιο
της ίδιας οικονομικής συγκυρίας, υπήχθησαν σε αντίστοιχες έκτακτες
εισφορές, αφενός με το άρθρο 18 του Ν. 3758/2009 (Α' 68) και αφετέρου με
το άρθρο 5 του Ν. 3833/2010 (Α' 40). Με τα δεδομένα αυτά, η μη υπαγωγή
στην επίδικη εισφορά των εισοδημάτων των φυσικών προσώπων δεν
υπερβαίνει, πάντως, τα όρια της ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει με
γενικά και αντικειμενικά κριτήρια τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο και
χρόνο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων και δεν παραβιάζει,
ως εκ τούτου, το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Συνεπώς, ο αντίθετος
ισχυρισμός της προσφεύγουσας είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Περαιτέρω, ο
ισχυρίσμός της προσφεύγουσας περί παράνομης διπλής φορολόγησης της
ίδιας φορολογητέας ύλης, είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης
προϋπόθεσης, διότι, όπως αναφέρθηκε σε προηγούμενη σκέψη, η έκτακτη
εισφορά δεν αποτελεί φόρο εισοδήματος. Εξάλλου, ο τρίτος ισχυρισμός της
προσφεύγουσας είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι στα πλαίσια της
ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει με γενικά και αντικειμενικά κριτήρια
τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο και χρόνο φορολόγησης διαφόρων
κατηγοριών φορολογουμένων, είναι συνταγματικά
ανεκτός ο προβλεπόμενος στην παρ.1 του άρθρου 2 του Ν. 3808/2009
υπολογισμός της έκτακτης εισφοράς επί των καθαρών κερδών που προκύπτουν
από την εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων για τις επιχειρήσεις,
που δημοσίευσαν οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με αυτά και εφόσον είναι
μεγαλύτερα από το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό προσδιορίζεται με
βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, αφού η διαφοροποίηση στον
υπολογισμό της επίδικης εισφοράς σε σχέση με τις επιχειρήσεις που δεν
εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα στηρίζεται σε γενικά και
αντικειμενικά κριτήρια, ενώ εξάλλου, λόγω της εκ του νόμου (άρθρο 105
παρ. 15, 16 του Ν. 2238/1994) υποχρέωσής τους σε διαφορετική τήρηση των
βιβλίων τους, πρόκειται για διαφορετικές κατηγορίες επιχειρήσεων.
Ομοίως, και ο συναφής λόγος ότι η επίδικη εισφορά είναι αντίθετη προς τη
γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου περί απαγόρευσης των δυσμενών
διακρίσεων, καθόσον εισάγει αδικαιολόγητη διάκριση μεταξύ των εταιρειών
που υποχρεούνται να εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και αυτών που
δεν υπάγονται σε αυτά, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Ακολούθως,
στην πιο πάνω ευχέρεια του νομοθέτη εντάσσεται και η επιλογή εάν θα
απαλλάσσεται από την έκτακτη εισφορά ένα συγκεκριμένο ποσό συνολικού
καθαρού εισοδήματος, όπως στη συγκεκριμένη περίπτωση το μικρότερο των
5.000.000 ευρώ, ενώ, για τα υποκείμενα σε εισφορά νομικά πρόσωπα,
επιβάλλεται η εισφορά στο σύνολο του καθαρού εισοδήματος, χωρίς την
απαλλαγή του ποσού των 5.000.000 ευρώ, υπάρχει
όμως πρόβλεψη, στο τελ. εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 2 του Ν. 3808/2009,
να περιορίζεται το ποσό της έκτακτης εισφοράς αναλόγως, σε κάθε
περίπτωση, ώστε το υπόλοιπο του εισοδήματος που απομένει, μετά τον
υπολογισμό της, να μην είναι κατώτερο των 5.000.000 ευρώ, μη
παραβιαζομένης, κατ'αυτόν τον τρόπο, της αρχής της φορολογικής ισότητας.
Επομένως, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος ο αντίθετος ισχυρισμός της
προσφεύγουσας που προβάλλεται με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων. 8. Επειδή, η προσφεύγουσα
εταιρεία υποστηρίζει ότι η επιβληθείσα εισφορά παραβιάζει το δικαίωμα
της ελεύθερης συμμετοχής στην οικονομική ζωή της χώρας, που
κατοχυρώνεται από το άρθρο 5 παρ.1 του Συντάγματος. Ο ισχυρισμός όμως
αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, όπως εκτίθεται και στην
αιτιολογική έκθεση του Ν. 3808/2009, αυτή κρίθηκε αναγκαία για λόγους
δημοσίου συμφέροντος, προκειμένου να ενισχυθούν οικονομικά οι
πολίτες-που βρίσκονται κάτω από τα όρια της φτώχειας, λαμβανομένης υπόψη
της εξόχως δύσκολης δημοσιονομικής κατάστασης στην οποία έχει περιέλθει
η χώρα. Εξάλλου και ο λόγος περί παραβίασης
του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος όσον αφορά την πρόβλεψη της
επιβολής της εισφοράς στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από την εφαρμογή
των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων για τις επιχειρήσεις που δημοσίευσαν
οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με αυτά, είναι, κατά τα αναφερθέντα στην
πέμπτη σκέψη, απορριπτέος ως αβάσιμος. 9. Επειδή, στο άρθρο 1 του
Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ ορίζονται τα εξής: "Παν φυσικόν ή
νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται
να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και
υπό τους προβλεπόμενους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς
δικαίου όρους. Αι προαναφερόμενοι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα
παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύι Νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίους
προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή
προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων". Οι
δύο τελευταίες διατάξεις, οι οποίες προβλέπουν περιπτώσεις επέμβασης στο
δικαίωμα της αδιατάρακτης χρήσης και κάρπωσης της περιουσίας, πρέπει να
ερμηνεύονται ενόψει του γενικού κανόνα ο οποίος διατυπώνεται στην πρώτη
διάταξη. Επομένως, σε κάθε περίπτωση επέμβασης στην περιουσία ενός
προσώπου, πρέπει να εξασφαλίζεται δίκαιη ισορροπία μεταξύ των απαιτήσεων
του γενικού συμφέροντος του κοινωνικού συνόλου και των απαιτήσεων για
την προστασία των θεμελιωδών δικαιωμάτων του προσώπου (ΣτΕ 2034/2011 σκ. 24). Ενόψει των ανωτέρω, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος ο
ισχυρισμός της προσφεύγουσας ότι η επιβληθείσα έκτακτη εισφορά
αντίκειται στην αρχή της προστασίας της περιουσίας που κατοχυρώνεται από
το άρθρο 1 του ως άνω Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Τούτο, διότι, με το άρθρο 2
του. Ν.3808/2009, επιβάλλεται έκτακτη εφάπαξ επιβάρυνση στις οικονομικά
ισχυρότερες επιχειρήσεις και μάλιστα με
προοδευτικούς συντελεστές ανάλογα με το ύψος του συνολικού καθαρού
εισοδήματος ή των καθαρών κερδών αυτών και με τη ρητή πρόβλεψη
περιορισμού του ποσού της έκτακτης εισφοράς, ώστε το υπόλοιπο του
εναπομείναντος εισοδήματος να μην είναι κατώτερο των 5.000.000 ευρώ, για
λόγους δημοσίου συμφέροντος, όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική
έκθεση του ως άνω νόμου, εξασφαλιζομένης,. κατ' αυτόν τον τρόπο, δίκαιης
ισορροπίας μεταξύ του γενικού συμφέροντος και του σεβασμού της
περιουσίας των ως άνω νομικών προσώπων».
Με τις ανωτέρω σκέψεις, το
δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε την προσφυγή της αναιρεσείουσας.
6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση διατυπώνονται πέντε λόγοι αναίρεσης, με τους οποίους προβάλλεται ότι
οι ανωτέρω σκέψεις 5, 7, 8 και 9 της προσβαλλόμενης απόφασης ενέχουν
εσφαλμένη ερμηνεία των άρθρων 4 (παρ. 1 και 5), 5 (παρ. 1) και 78 (παρ.
1) του Συντάγματος, του άρθρου 2 του Ν. 3808/2009, του άρθρου 1 του ΠΠΠ
της ΕΣΔΑ, καθώς και της γενικής αρχής του ενωσιακού δικαίου περί
απαγόρευσης των δυσμενών διακρίσεων.
Ειδικότερα, (α) με τον πρώτο λόγο προβάλλεται ότι η
προβλεπόμενη στο άρθρο 2 του Ν. 3808/2009 εισφορά αποτελεί κατ' ουσίαν
ανεπίτρεπτη αναδιανομή πλούτου, ως επιβληθείσα για την παροχή στους
οικονομικά ασθενέστερους της έκτακτης οικονομικής ενίσχυσης του άρθρου 1
του ίδιου νόμου, και, συνεπώς, κατ' εσφαλμένη ερμηνεία (και,
συνακόλουθα, εφαρμογή) των άρθρων 4 (παρ. 5) και 5 (παρ. 1) του
Συντάγματος, καθώς και του άρθρου 2 του Ν. 3808/2009 απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (σκέψεις 5 και
8) ο οικείος λόγος προσφυγής, (β) με το δεύτερο λόγο αναίρεσης
προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία (και, συνακόλουθα, εφαρμογή) του
άρθρου 2 του Ν. 3808/2009 το ΔΕΑ (με τις σκέψεις 5 και 7 της
αναιρεσιβαλλόμενης απόφασής του) έκρινε ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο
αυτό εισφορά δεν αποτελεί φόρο εισοδήματος και απέρριψε το λόγο
προσφυγής με τον οποίο είχε προβληθεί ότι η επίμαχη εισφορά συνιστά φόρο,
ο οποίος, σε κάθε περίπτωση, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 4
(παρ. 5) και 78 (παρ. 1) του Συντάγματος, (γ) με τον τρίτο λόγο
προσφυγής προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία
(και, συνακόλουθα, εφαρμογή) του άρθρου 4 (παρ. 1 και 5) του
Συντάγματος το ΔΕΑ (με τη σκέψη 7 της προσβαλλόμενης απόφασής του)
έκρινε ότι το άρθρο 2 του Ν. 3808/2009 δεν αντίκειται στη συνταγματική
αρχή της ισότητας και απέρριψε το λόγο προσφυγής με τον οποίο είχε
προβληθεί ότι η επίμαχη εισφορά παραβιάζει την αρχή αυτή, καθόσον (i)
δεν επιβάλλεται και στο ίδιο εισόδημα φυσικών προσώπων, (ii) άγει σε
διπλή οικονομική επιβάρυνση επί των κερδών του οικονομικού έτους .2009,
(iii) διαφοροποιείται ο υπολογισμός της ανάλογα με το εάν το νομικό
πρόσωπο δημοσιεύει ή όχι οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τους
κανόνες των διεθνών λογιστικών προτύπων (ΔΛΠ), (iv) ενώ επιβάλλεται
εφόσον το καθαρό εισόδημα υπερβαίνει τα 5.000.000 ευρώ, επιβαρύνει και
τοχισόδημα κάτω του εν λόγω ποσού, (δ) με τον τέταρτο λόγο αναίρεσης
προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία (και, συνακόλουθα, εφαρμογή) της
διάταξης του άρθρου 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτόκολλου (ΠΠΠ) της ΕΣΔΑ
το ΔΕΑ απέρριψε (με τη σκέψη 9 της προσβαλλόμενης απόφασης του) το λόγο
προσφυγής με τον οποίο είχε προβληθεί ότι το άρθρο 2 του Ν. 3808/2009
αντίκειται στη διάταξη αυτή, και (ε) με τον πέμπτο λόγο αναίρεσης
προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία (και, συνακόλουθα, εφαρμογή) της
γενικής αρχής του ενωσιακού δικαίου περί απαγόρευσης των δυσμενών
διακρίσεων το ΔΕΑ απέρριψε (με τη σκέψη 7 της προσβαλλόμενης απόφασής του) το λόγο προσφυγής με τον οποίο είχε προβληθεί ότι η επιβολή της επίμαχης εισφοράς βάσει των ΔΛΠ
συνιστά δυσμενή διάκριση απαγορευόμενη από το ενωσιακό δίκαιο. Προς
θεμελίωση του παραδεκτού των ανωτέρω λόγων, η αναιρεσείουσα διατυπώνει
τον ισχυρισμό ότι με καθένα από τους λόγους αυτούς τίθεται, νομικό
ζήτημα ως προς το οποίο δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της
Επικρατείας. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, συνεπώς,
οι ως άνω λόγοι προβάλλονται παραδεκτώς και πρέπει να εξεταστεί η
βασιμότητα τους.
7. Επειδή, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος:
«Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που
καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της
περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις
κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Με τη διάταξη αυτή
ορίζονται περιοριστικά τα στοιχεία (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες ή
συναλλαγές) που μπορούν να αποτελέσουν το αντικείμενο φορολογικής
επιβάρυνσης (βλ. ΣτΕ 2563/2015, Ολομ. ΣτΕ 2527/2013 κ.ά.).
8. Επειδή, το άρθρο 4 του Συντάγματος ορίζει στη μεν παράγραφο
1 ότι: «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου» και στη παράγραφο 5
ότι: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη,
ανάλογα με τις δυνάμεις τους».
Από τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό με
το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, συνάγεται ότι ο νομοθέτης είναι,
κατ' αρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς
κάλυψη των δαπανών του Κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους
βαρυνόμενους πολίτες με διάφορους τρόπους. Περιορίζεται, όμως, από
ορισμένες γενικές αρχές, με τις οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό
νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της φορολογικής δικαιοσύνης και του
κράτους δικαίου γενικότερα. Οι αρχές αυτές είναι, συγκεκριμένα, η
καθολικότητα της επιβάρυνσης και η ισότητα αυτής έναντι των βαρυνομένων, εξειδικευόμενη με τον κατ
αρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του
φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως, επιβάλλεται επί συγκεκριμένης και
εξ αντικειμένου οριζόμενης φορολογητέας ύλης, σύμφωνα με το άρθρο 78
(παρ. 1) του Συντάγματος. Κατά την έννοια δε των ίδιων ως άνω
συνταγματικών διατάξεων, ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο
μόνο κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα
ύλη, η οποία, κατ' αυτό τον τρόπο, επιτρέπει την επιβάρυνση του
συγκεκριμένου αυτού κύκλου φορολογουμένων βάσει γενικών και
αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το
ρυθμιζόμενο θέμα (βλ. Ολομ. ΣτΕ 2563/2015, Ολομ. ΣτΕ 2527/2013 κ.ά.). Από
τις ως άνω διατάξεις του Συντάγματος συνάγεται επίσης ότι ο νομοθέτης
έχει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό
σύστημα, πάντοτε όμως υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις
γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να
φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη ύλη, εκτιμώντας τις εκάστοτε
κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες (πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 2563/2015, Ολομ. ΣτΕ 1972/2012 κ.ά.).
9. Επειδή, η ελευθερία άσκησης επαγγελματικής ή επιχειρηματικής
δραστηριότητας, ως ειδικότερη εκδήλωση της οικονομικής ελευθερίας, την
οποία κατοχυρώνει ως ατομικό δικαίωμα το άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος,
δεν παρακωλύει τη θέσπιση από το νομοθέτη περιορισμών, που τίθενται για
λόγους προστασίας του δημοσίου και κοινωνικού συμφέροντος, κατά τρόπο
γενικό, αντικειμενικό και σύμφωνο με τις
απαιτήσεις της (προβλεπόμενης στο άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ' του
Συντάγματος) αρχής της αναλογικότητας (βλ. Ολομ. ΣτΕ 2148/2015,
ΣτΕ 2527/2013 κ.ά.). Πάντως, ούτε το άρθρο 5 (παρ. 1) ούτε οι διατάξεις των
άρθρων 78 (παρ. 1) και 4 (παρ. 1 και 5) του Συντάγματος αποκλείουν, κατ'
αρχήν, την επιβολή φόρου για την αύξηση των δημοσίων εσόδων, προς
εξυπηρέτηση (όχι των εν γένει δημοσιονομικών αναγκών της χώρας, αλλά)
ειδικού δημόσιου σκοπού (πρβλ. ΣτΕ 1025/2013 επταμ., ΣτΕ 2406/2014 επταμ.). Ειδικότερα σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικά δεκτά στην
προηγούμενη σκέψη, σε συνδυασμό με τις συνταγματικές αρχές του
κοινωνικού κράτους και της κοινωνικής αλληλεγγύης (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ.
α' και παρ. 4 του Συντάγματος), οι διατάξεις των άρθρων 78 (παρ. 1), 4
(παρ. 5) και 5 (παρ. 1) του Συντάγματος δεν αποκλείουν, κατ'
αρχήν, τη νομοθετική πρόβλεψη έκτακτης/εφάπαξ φορολογικής επιβάρυνσης
ορισμένης, ιδιαίτερα εύρωστης οικονομικά, κατηγορίας προσώπων που ασκούν
επιχειρηματική/εμπορική δραστηριότητα, με σκοπό την κάλυψη της δημόσιας
δαπάνης από έκτακτη κρατική οικονομική ενίσχυση ορισμένων, οικονομικά
ασθενών ή ευπαθών, κατηγοριών προσώπων, που χρήζουν, κατά την εκτίμηση
του νομοθέτη, ειδικής κρατικής μέριμνας, λαμβανομένων υπόψη και των εν
γένει οικονομικών συνθηκών της χώρας και του συμφέροντος της εθνικής
οικονομίας. Πράγματι, η φορολογική πολιτική ενός κοινωνικού κράτους
αποτελεί και εργαλείο άσκησης κοινωνικής πολιτικής, για την εξυπηρέτηση
των αναγκών των αδύναμων στρωμάτων του πληθυσμού (πρβλ.
Bundesverfassungsgericht Γερμανίας 24.01.1962 [13, 331], σελ. 345-346
και 15.12.1970 [29, 402], σελ. 412).
10. Επειδή, οι ως άνω διατάξεις των άρθρων 78 (παρ. 1) και 4 (παρ. 5)
του Συντάγματος δεν απαγορεύουν, κατ' αρχήν, τη νομοθετική θέσπιση
(νέου/δεύτερου) φορολογικού βάρους επί ύλης η οποία αποτελεί ήδη, κατά
το νόμο, το αντικείμενο και τη βάση επιβολής φόρου (πρβλ. εμμέσως Ολομ. ΣτΕ 2563/2015, Ολομ. ΣτΕ 2527/2013, Ολομ. ΣτΕ 1972/2012 - πρβλ. επίσης Consei!
Constitutionnel Γαλλίας 29.12.1984, 84-184 DC,
σκέψεις 16-18), εφόσον δεν άγει σε υπέρμετρη επιβάρυνση του βορυνομένου
προσώπου. Με άλλα λόγια, η αρχή ne bis in idem δεν έχει πεδίο εφαρμογής
στη νομοθετική επιβολή φορολογικών βαρών (πρβλ. ΣτΕ 407/2001).
11. Επειδή, στο πλαίσιο της ευρείας ευχέρειας που παρέχεται, κατά τα
ανωτέρω, στον κοινό νομοθέτη προς διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος,
είναι συνταγματικώς ανεκτή η φορολόγηση του εισοδήματος , με διαφοροποιημένους συντελεστές, αναλογώς του ύψους του
συνολικού εισοδήματος, εφόσον ο νομοθέτης αποβλέπει στην διαφορετική
οικονομική δυνατότητα συμβολής στα δημόσια βάρη, με την εφαρμογή
μεγαλύτερου συντελεστή επί μεγαλύτερου συνολικού εισοδήματος, χωρίς να
παραβιάζεται κατ' αυτόν τον τρόπο η επιβαλλόμενη από το άρθρο 4 (παρ. 1
και 5) του Συντάγματος αρχή της ισότητας ενώπιον των φορολογικών βαρών
(βλ. ΣτΕ Ολομ, 2563/2015). Επομένως, ενόψει και όσων έγιναν ερμηνευτικώς
δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, δεν αντίκειται στο άρθρο 4 του
Συντάγματος η φορολόγηση των εισοδημάτων που ξεπερνούν το προβλεπόμενο
στο νόμο όριο με συντελεστή εφαρμοζόμενο επί του συνολικού εισοδήματος,
εφόσον, πάντως, ο νομοθέτης λαμβάνει μέριμνα (με διάταξη όπως εκείνη του
τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Ν. 3808/2009) ώστε
να μην καταλείπεται, μετά τη φορολογία του μεγαλύτερου συνολικού
εισοδήματος, διαθέσιμο ποσό μικρότερο έναντι αυτού που καταλείπεται σε
πρόσωπο χαμηλότερου συνολικού εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 2563/2015
κ.ά.).
12. Επειδή, δεν ανακύπτει, κατ' αρχήν, ζήτημα παραβίασης της αρχής
της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, όταν ο φορολογικός νομοθέτης,
στο πλαίσιο της άσκησης της ως άνω ευρείας διακριτικής ευχέρειας που
διαθέτει, επιφυλάσσει διαφορετική (δυσμενέστερη) μεταχείριση στο
εισόδημα ορισμένης κατηγορίας προσώπων, η οποία δεν τελεί υπό τις αυτές ή
ουσιωδώς παρόμοιες συνθήκες με άλλες κατηγορίες φορολογούμενων, ως προς
την άσκηση της οικονομικής της δραστηριότητας και την εξ αυτής κτήση
του βαρυνόμενου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1041/2014, Ολομ. ΣτΕ 2527/2013, Ολομ.
ΣτΕ 2469/2008, ΣτΕ 3441/2001, ΣτΕ 3439/2000, ΣτΕ 1773/1998, ΣτΕ 444/1995, 3842/1992,
1135/1991 - πρβλ. επίσης Conseil Constitutionnel Γαλλίας 29.12.2009,
2009-599 DC, σκέψη 73 και Bundesverfassungsgericht Γερμανίας 15.01.2008,
1 BvL 2/04, σελ. 31- 32). Ειδικότερα, είναι, κατ' αρχήν, συνταγματικώς
επιτρεπτή η διαφορετική φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος των
φυσικών προσώπων έναντι των κερδών των εμπορικών εταιρειών (πρβλ. Gonseil
Constitutionnel Γαλλίας 29.12.1998, 98-406 DC, σκέψεις 9-10). Επιπλέον,
ο φορολογικός νομοθέτης δεν κωλύεται, κατ' αρχήν, να διακρίνει μεταξύ
των εμπορικών εταιρειών με βάση το ιδιαίτερο αντικείμενο της
"δραστηριότητας τους (πρβλ. ΣτΕ 1025/2013 επταμ., Ολομ. 2469/2008,
3439/2000, Bundesver-fassungsgericht Γερμανίας 24.03.2010, 1 ΒνΗ
2130/09, σκέψεις 12, 20- 21, καθώς και Conseil Constitutionnel Γαλλίας
29.12.1984, 84-184 DC, σκέψεις 16-17, 29.12.2009, 2009-599 DC, σκέψη 73
και 13.12.2012, γ -2012-659 DC, σκέψεις 18-21) ή το ιδιαίτερο καθεστώς
τους (πρβλ. Bundesverfassungsgericht Γερμανίας 21.06.2006, 1 BvL 2/99,
σελ. 116, 199, 24.03.2010, 1 BvR 2130/09, σκέψεις 16-19, και -Conseil
Constitutionnel Γαλλίας 29.12.1984, DC 84-184, σκέψεις 16-17 και
29.12.2009, 2009-599 DC, σκέψη 73), καθόσον τα ως άνω κριτήρια διάκρισης
σχετίζονται, αντίστοιχα, με την πηγή του εισοδήματος και με τις
συνθήκες κτήσης του.
13. Επειδή, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του ενωσιακού δικαίου, η άμεση
φορολογία (όπως είναι η φορολογία εισοδήματος) εμπίπτει στην αρμοδιότητα
των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πλην όμως, όσον αφορά τις
έννομες καταστάσεις που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης,
τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή σεβόμενα το ενωσιακό
δίκαιο (βλ. λ.χ. ΛΕΚ μειζ. συνθ. 12.7.2005, C- 403/03, Schempp,
ECLI:EU:C:2005:446, σκέψη 19 και ΔΕΕ 11.6.2015, C- 98/14, Burlington
Hungary, ECL1:EU:C:2015:386, σκέψη 34), συμπεριλαμβανομένων των γενικών
αρχών του (πρβλ. ΣτΕ 144/2015, 2957/2013, 3457/2012), καθώς και των
επιταγών του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 1741/2015). Μεταξύ των γενικών αυτών αρχών, οι οποίες
συνιστούν τμήμα του πρωτογενούς ενωσιακού δικαίου (βλ. λ.χ. ΣτΕ
144/2015, 2957/2013), συγκαταλέγεται η αρχή της ίσης μεταχείρισης (και η
ειδικότερη αρχή της απαγόρευσης αθέμιτων διακρίσεων), η οποία
κατοχυρώνεται πλέον στα άρθρα 20 και 21 (παρ.1) του Χάρτη θεμελιωδών Δικαιωμάτων της ΕΕ.
Κατά πάγια νομολογία του ΔΕΚ/ΔΕΕ, η ανωτέρω αρχή επιβάλλει να μην
αντιμετωπίζονται διαφορετικά παρόμοιες καταστάσεις, εκτός αν η
διαφορετική αυτή μεταχείριση δικαιολογείται, ως ερειδόμενη σε
αντικειμενικό και εύλογο κριτήριο^ δηλαδή εφόσον σχετίζεται με τον
νομίμως επιδιωκόμενο από την επίμαχη νομοθεσία σκοπό και είναι ανάλογη
προς το σκοπό αυτό (βλ. λ. χ.' ΔΕΕ 22:5.2014, C-356/12, Glatzei,
ECLI;EU;C:2014:350,- σκέψη 43, με παραπομπές στη νομολογία του ΔΕΚ/ΔΕΕ).
Συνεπώς, δεν ανακύπτει ζήτημα παραβίασης της ανωτέρω αΡΧήζ σε περίπτωση
διαφορετικής μεταχείρισης από τον (ενωσιακό ή εθνικό) νομοθέτη
καταστάσεων που δεν είναι όμοιες ή παρόμοιες (βλ. λ.χ. ΔΕΚ μ ει ζ. συνθ.
23.10.2007, C-273/04, Πολωνία κατά Συμβουλίου, ECLI:EU:C:2007:622,
σκέψεις 87-88), ενόψει του αντικειμένου και του σκοπού της οικείας
κανονιστικής ρύθμισης (βλ. λ.χ. ΔΕΕ 9.3.2017, C- 406715, Milkova, σκέψη
57).
14. Επειδή, με το άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ
κατοχυρώνεται ο σεβασμός της περιουσίας του προσώπου και αναγνωρίζεται
παράλληλα η εξουσία των Κρατών προς επιβολή φόρων και θέσπιση μέτρων
προς εξασφάλιση της καταβολής τους. Τα Κράτη διαθέτουν ευρεία εξουσία ως προς τον προσδιορισμό των φόρων και τους τρόπους
είσπραξής τους κατ' εκτίμηση των πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών
προβλημάτων τους. Όμως, εφόσον η επιβολή φορολογίας αποτελεί επέμβαση
στην περιουσία του προσώπου, πρέπει η σχετική ρύθμιση να συνιστά έκφραση
μιας δίκαιης ισορροπίας μεταξύ των απαιτήσεων
του δημοσίου συμφέροντος και των επιταγών προστασίας των ανθρωπίνων
δικαιωμάτων, υπό την έννοια της ύπαρξης αναλογίας μεταξύ
χρησιμοποιουμένων μέσων και επιδιωκομένων σκοπών. Ως εκ τούτου, επιβολή
φορολογικής υποχρέωσης που συνιστά υπερβολικό βάρος για τα πρόσωπα που
βαρύνονται με αυτήν ή κλονίζει ριζικά την οικονομική τους κατάσταση
αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ (βλ. Ολομ.
ΣτΕ 2563/2015, Ολομ-, ΣτΕ 3342/2013 - ΣτΕ 3349/2013, Όλομ. ΣτΕ 1972/2012, ΣτΕ 2406/2014 επταμ.). Εξάλλου, η εν
λόγω διάταξη της ΕΣΔΑ δεν αποκλείει την αναδρομική επιβολή φόρου (βλ.
ΕΔΔΑ 15.1.2015, Arnaud and others v. France, 36918/11 κ.λπ., σκέψη 24)
ούτε τη θέσπιση φόρου αλληλεγγύης για την κάλυψη της δημόσιας δαπάνης
από τη χορήγηση κοινωνικών επιδομάτων στους οικονομικά ασθενείς [πρβλ.
ΕΔΔΑ (dec.) 4.1.2008, Imbert de Tremiolles v. France, 25834/05,
27815/05)]. Η ίδια διάταξη (αυτοτελώς ή σε συνδυασμό με το άρθρο 14 της
ΕΣΔΑ) δεν απαγορεύει την πρόβλεψη νέου/δεύτερου φορολογικού βάρους επί
της αυτής ύλης, εφόσον η τοιαύτη πρόβλεψη (η οποία συνεπάγεται μεν
αυξημένη φορολογική επιβάρυνση, χωρίς, όμως, να ενέχει, αυτή καθεαυτή,
ανεπίτρεπτη δυσμενή διάκριση) δεν άγει σε υπέρμετρη επιβάρυνση των καθ'
ων φορολογούμενων. Τέλος, λαμβανομένου υπόψη ότι η επιβολή φόρων
συνιστά, κατ' αρχήν, δικαιολογημένη επέμβαση επί της περιουσίας των
προσώπων, σύμφωνα με τη σχετική ρητή πρόβλεψη του άρθρου 1 του ΠΠΠ της
ΕΣΔΑ (βλ. ΕΔΔΑ 15.12015, Arnaud and others v. France, 36918/11 κ.λπ.,
σκέψη 23), η εφαρμοσθείσα στην επίδικη υπόθεση νομοθετική φορολογική
ρύθμιση, η οποία ελέγχεται από τσ Δικαστήριο μόνον οριακά, από την άποψη
του σεβασμού της προαναφερόμενης αρχής της δίκαιης ισορροπίας (βλ. ΣτΕ
Ολομ. 2563/2015), δεν χρειάζεται, κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης
της ΕΣΔΑ, να στηρίζεται σε σπουδαίους λόγους δημοσίου συμφέροντος
δημοσιονομικού χαρακτήρα, οι οποίοι να προκύπτουν τεκμηριωμένα από τις
προπαρασκευαστικές εργασίες του φορολογικού νόμου, τούτο δε σημαίνει ότι
η εκτίμηση από το νομοθέτη των οικονομικών και κοινωνικών συνθηκών,
ενόψει των οποίων αυτός ασκεί την ευρεία φορολογική εξουσία του, δεν
απαιτείται, κατά την ίδια διάταξη, να τεκμηριώνεται μέσω οικείας ειδικής
κοινωνικοοικονομικής μελέτης, στην οποία να εξετάζονται, μεταξύ άλλων,
ηπιότερα εναλλακτικά μέτρα.
15. Επειδή, η προβλεφθείσα από το άρθρο 2 του νόμου 3808/2009 έκτακτη εισφορά συνιστά φόρο, με αντικείμενο και βάση επιβολής το καθαρό εισόδημα/κέρδος του οικονομικού έτους 2009. Σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 9, η επιβολή της εν λόγω έκτακτης εισφοράς δεν αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 78 (παρ. 1), 4 (παρ. 5) και 5 (παρ. 1) του Συντάγματος εκ του λόγου ότι συναρτάται με τη χορήγηση, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 1 του ίδιου νόμου, έκτακτης οικονομικής ενίσχυσης σε οικονομικά ασθενείς και ευάλωτες κατηγορίες προσώπων. Συνεπώς, ορθώς ανεξαρτήτως αιτιολογίας, απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο λόγος προσφυγής, με τον οποίο είχε προβληθεί ότι η εισφορά του άρθρου 2 του νόμου 3808/2009 άγει σε ανεπίτρεπτη κατά τα άρθρα 4 (παρ. 5) και 5 (παρ. 1) του Συντάγματος, αναδιανομή πλούτου, ως επιβληθείσα για την παροχή της έκτακτης οικονομικής ενίσχυσης του άρθρου 1 του ίδιου νόμου. Συνακόλουθα, ο πρώτος λόγος αναίρεσης, με τον οποίο προβάλλονται τα αντίθετα, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
16. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 8, 10
και 11, η ρύθμιση του άρθρου 2 του νόμου 3808/2009 δεν αντίκειται στη
συνταγματική αρχή της ισότητας εκ του ότι (ί) η έκτακτη εισφορά του εν
λόγω άρθρου δεν επιβλήθηκε και στο εισόδημα φυσικών προσώπων, τα οποία,
όμως, δεν τελούν υπό τις αυτές ή ουσιωδώς παρόμοιες συνθήκες με τις
ανώνυμες εταιρείες, όπως η αναιρεσείουσα, όσον αφορά την άσκηση της
οικονομικής τους δραστηριότητας και την εντεύθεν κτήση εισοδήματος και,
άλλωστε, επιβαρύνθηκαν, στο πλαίσιο της ίδιας οικονομικής συγκυρίας, με
έκτακτη εισφορά, βάσει του εισοδήματός τους του
οικονομικού έτους 2008, με τη διάταξη του άρθρου 18 του ν. 3758/2009
(πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 1685/2013), (ii) επέβαλε πρόσθετο φορολογικό βάρος επί
ύλης (καθαρό εισόδημα/κέρδος του οικονομικού έτους 2009) ήδη υποκείμενης
σε φορολογία, με βάση τις διατάξεις του ΚΦΕ, και (ίίϊ) επέβαλε φόρο στο
καθαρό εισόδημα/κέρδος του οικονομικού έτους 2009, εφόσον αυτό
ξεπερνούσε τα 5.000.000 ευρώ, με συντελεστή (5%) εφαρμοζόμενο επί του
συνολικού καθαρού εισοδήματος/κέρδους από 1 ευρώ μέχρι 10.000.000 ευρώ.
Επομένως, ορθώς, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, απορρίφθηκαν με την
αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση οι λόγοι προσφυγής με τους οποίους είχαν
προβληθεί τα αντίθετα. Συνακόλουθα, ο τρίτος λόγος αναίρεσης πρέπει να
απορριφθεί ως αβάσιμος, ως προς τα (τρία) αντίστοιχα σκέλη του.
17. Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη του εδαφίου ε' της παραγράφου 1 του
άρθρου 2 του Ν. 3808/2009, για τις επιχειρήσεις που δημοσίευσαν
οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τους κανόνες των Διεθνών Λογιστικών
Προτύπων και των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΛΠ), η
έκτακτη εισφορά επιβάλλεται στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από την
εφαρμογή των ΔΛΠ, εφόσον τα κέρδη αυτά είναι μεγαλύτερα από το συνολικό
καθαρό εισόδημα, όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις των
άρθρων 31 (παρ. 19) και 105 (παρ. 7) του ΚΦΕ και υπερβαίνουν τα
5.000.000 ευρώ. Εξάλλου, όπως προκύπτει από το άρθρο 4 του Κανονισμού
1606/2002 και το άρθρο 1 (παρ. 1) του Ν. 2992/2002, οι επιχειρήσεις που
υποχρεούνται να καταρτίζουν και να δημοσιεύουν οικονομικές καταστάσεις
κατ' εφαρμογή των ΔΛΠ είναι οι εισηγμένες στο χρηματιστήριο ημεδαπές
ανώνυμες εταιρείες, όπως ήταν η αναιρεσείουσα, κατά τον κρίσιμο, εν
προκειμένω, χρόνο. Επομένως, η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 2 του Ν.
3808/2009 επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση στις εταιρείες αυτές σε
σχέση με τις μη εισηγμένες στο χρηματιστήριο ανώνυμες εταιρείες και με
τα λοιπά νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 παρ. 1 του ΚΦΕ, που δεν
(υποχρεούνται να) εφαρμόζουν τα ΔΛΠ. Η διαφοροποίηση αυτή καταλήγει σε
μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση των εισηγμένων, σε περίπτωση (όπως της
αναιρεσείουσας, σύμφωνα με τα προβληθέντα με την προσφυγή της) στην
οποία τα καθαρή κέρδη τους που προκύπτουν από την εφαρμογή των ΔΛΠ είναι
υψηλότερα από το συνολικό καθαρό εισόδημά τους που προσδιορίζεται βάσει
του ΚΦΕ. Η τοιαύτη δυσμενής φορολογική μεταχείριση (των καθαρών κερδών)
της ανωτέρω κατηγορίας εταιρειών στηρίζεται σε γενικό και αντικειμενικό κριτήριο (ύψος
καθαρών κερδών, βάσει των ΔΛΠ) που είναι συναφές με το ρυθμιζόμενο
ζήτημα (προσδιορισμός των καθαρών κερδών επί των οποίων επιβάλλεται η
έκτακτη εισφορά και τα οποία δεν απαγορεύεται από το Σύνταγμα να
υπερβαίνουν τα φορολογητέα βάσει του ΚΦΕ κέρδη - πρβλ. ΣτΕ Ολομ.
2563/2015, Ολομ. ΣτΕ 1685/2013). Εξάλλου, οι εισηγμένες στο χρηματιστήριο
ανώνυμες εταιρείες τελούν υπό ειδικό καθεστώς, στο οποίο, άλλωστε,
προσχωρούν οικειοθελώς, αποβλέποντας να επωφεληθούν από τα πλεονεκτήματα
που τους παρέχει στην αγορά. Ενόψει του ειδικού αυτού καθεστώτος, το
οποίο περιλαμβάνει την προεκτεθείσα διάταξη του άρθρου 4 του Κανονισμού 1606/2002 (περί επιβολής στις εισηγμένες
στο χρηματιστήριο ανώνυμες εταιρείες ειδικής υποχρέωσης όσον αφορά τη
λογιστική παρακολούθησή τους), και, περαιτέρω, ενόψει των σχετικών
ιδιαίτερων συνθηκών υπό τις οποίες αυτές ασκούν την κερδοσκοπική
δραστηριότητά τους, οι εισηγμένες στο χρηματιστήριο ανώνυμες εταιρείες,
συγκρινόμενες με τις μη εισηγμένες, δεν βρίσκονται υπό τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες, όσον αφορά τη νομοθετική επιβολή της επίδικης έκτακτης εισφοράς, συμπεριλαμβανομένου του (τρόπου) προσδιορισμού
της βάσης επιβολής της (πρβλ. Bundesverfassungsgericht Γερμανίας
24.03.2010, 1 BvR 2130/09, σκέψεις 16-19, καθώς και Conseil
Constitutionnel Γαλλίας 29.12.1984, DC 84-184, σκέψεις 16-17 και
29.12.2009, 2009-599 DC, σκέψη 73).
Υπό τα ανωτέρω δεδομένα και σύμφωνα
με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 9, 12 και 13, το ΔΕΑ
ορθώς, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, απέρριψε τους λόγους προσφυγής με τους
οποίους είχε προβληθεί ότι η ως άνω διαφορετική μεταχείριση από το
νομοθέτη των ανώνυμων εταιρειών που εφαρμόζουν τα ΔΛΠ παραβιάζει τη
συνταγματική και την ενωσιακή αρχή της ισότητας. Εξάλλου, η σχετική
έννοια της ενωσιακής αρχής της ισότητας, ότι δηλαδή δεν αντίκειται σε
εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη, για τον προαναφερόμενο λόγο, είναι τόσο
σαφής, ώστε να μην συντρέχει περίπτωση υποβολής στο ΔΕΕ προδικαστικού
ερωτήματος για το ζήτημα αυτό, πρέπει δε να απορριφθεί ως αβάσιμο το
οικείο αίτημα της αναιρεσείουσας. Τούτων έπεται ότι πρέπει να απορριφθεί
ως αβάσιμος, αφενός, ο τρίτος λόγος αναίρεσης, ως προς το αντίστοιχο
σκέλος του, και, αφετέρου, ο πέμπτος λόγος αναίρεσης.
18. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 15, το
δικάσαν ΔΕΑ, κατ' εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 2 του Ν. 3808/2009,
έκρινε ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο αυτό εισφορά δεν αποτελεί φόρο
εισοδήματος, όπως βάσιμα προβάλλει η αναιρεσείουσα με το δεύτερο λόγο
αναίρεσης. Ωστόσο, τούτο δεν άγει στην, κατ' αποδοχή του λόγου αυτού,
αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης, η οποία, κατά τα γενόμενα δεκτά
στις σκέψεις 15, 16 και 17, ορθώς, ανεξαρτήτως σκεπτικού, απέρριψε ως
αβάσιμους τους λόγους προσφυγής περί παραβίασης των άρθρων 4 (παρ. 1 και
5) και 78 (παρ. 1) του Συντάγματος. Επομένως, ο δεύτερος λόγος
αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελής.
19. Επειδή, η ένδικη εισφορά επιβλήθηκε
(α) για αποχρώντα λόγο δημοσίου συμφέροντος, αναγόμενου στην κάλυψη της δημόσιας
δαπάνης από την προβλεπόμενη στο άρθρο 1 του Ν. 3808/2009 έκτακτη
κρατική ενίσχυση οικονομικά αδύναμων ή ευάλωτων κατηγοριών προσώπων,
(β)
εκτάκτως, μόνο για το οικονομικό έτος 2009,
(γ) βάσει γενικών και
αντικειμενικών κριτηρίων, σε νομικά πρόσωπα με ιδιαίτερη οικονομική
ευρωστία, ειδικότερα, με καθαρό εισόδημα/κέρδος ανώτερο των 5.000.000 ευρώ,
κατά τη χρήση του 2008,
(δ) με προοδευτικό συντελεστή (5%, 7% και 10%)
ανά κλιμάκιο καθαρού εισοδήματος/κέρδους (1-10.000.000 ευρώ,
10.000.001-25.000.000 ευρώ και 25.000.001 ευρώ και άνω, αντίστοιχα) και
με παράλληλο περιορισμό της εισφοράς, ώστε το εναπομένον συνολικό καθαρό
εισόδημα/κέρδος να μην υπολείπεται του ποσού των 5.000.000 ευρώ, και
(ε) με πρόβλεψη ότι το βαρυνόμενο συνολικό καθαρό εισόδημα/κέρδος δεν
μπορεί να υπερβαίνει το διπλάσιο του μέσου όρου των συνολικών καθαρών εισοδημάτων των
δυο προηγούμενων οικονομικών ετών, 2007 και 2008.
Υπό τα ανωτέρω
δεδομένα και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 14, η
θέσπιση της ένδικης εισφοράς, δια του άρθρου 2 του Ν. 3808/2009, δεν
αντίκειται στο άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ [πρβλ. ΕΔΔΑ (dec.) 4.1.2008,
Imbert de Tremiolles v. France, 25834/05, 27815/05)].
Ειδικότερα, ρε
βάση όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 14, πρέπει να απορριφθεί το
επιχείρημα της αναιρεσείουσας ότι οι σπουδαίοι λόγοι δημοσίου
συμφέροντος δημοσιονομικού χαρακτήρα, που τυχόν δικαιολογούσαν την επιβολή της ένδικης εισφοράς, έπρεπε,
κατά το άρθρο 1 του ΠΠΠ (πρώτο πρόσθετο πρωτόκολο) της ΕΣΔΑ, να προκύπτουν τεκμηριωμένα από τις
προπαρασκευαστικές εργασίες του Ν. 3808/2009, στην αιτιολογική έκθεση
του οποίου έπρεπε να εξετάζεται, μέσω ειδικής οικονομικής μελέτης,
αφενός, ποια ήταν ακριβώς η επίπτωση της οικονομικής κρίσης στην
ελληνική οικονομία και, αφετέρου, για ποιο λόγο η επιβολή του
συγκεκριμένου έκτακτου φόρου εξυπηρετούσε καλύτερα το σκοπό της
αντιμετώπισης των συνεπειών της όποιας οικονομικής κρίσης και της
καταβολής του επιδόματος κοινωνικής αλληλεγγύης σε σχέση με άλλα,
λιγότερο επαχθή, μέτρα, όπως τη μείωση κρατικών δαπανών. Εξάλλου,
ουδόλως προκύπτει από όσα προβάλλει η αναιρεσείουσα ότι η εφαρμογή της
επίμαχης ρύθμισης του Ν. 3808/2009 στην περίπτωσή της και ενόψει των
ιδιαίτερων συνθηκών της οδήγησε σε παραβίαση του προστατευόμενου από την
ΕΣΔΑ δικαιώματος επί της περιουσίας της.
Ειδικότερα, ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας περί αιφνιδιασμού της από
την επιβολή της ένδικης εισφοράς και περί ανατροπής του οικονομικού
προγραμματισμού της δεν είναι ικανός να θεμελιώσει τέτοια παραβίαση,
αφενός μεν, διότι αυτή γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει, δείχνοντας την
προσήκουσα επιμέλεια, ότι, κατά το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, που
συνιστά εκδήλωση της αρχής της ασφάλειας του δικαίου (βλ. ΣτΕ 675/2017
επταμ.) και της προστασίας της εμπιστοσύνης των φορολογούμενων (βλ. Ολομ. ΣτΕ 3174/2014), ο νομοθέτης κατ' αρχήν,
μπορούσε το 2009 να επιβάλει νέο/πρόσθετο φόρο στο εισόδημα της χρήσης
του 2008, αφετέρου δε, διότι η αναιρεσείουσα δεν ισχυρίζεται (και, δη,
κατά τρόπο ορισμένο και αρκούντως τεκμηριωμένο) ότι η ένδικη εισφορά
επιβάρυνε υπέρμετρα τα καθαρά κέρδη της κατά τη χρήση του 2008 (ούτως
ώστε να μην της καταλείπεται ικανό ποσοστό του εισοδήματος που απέκτησε
κατά τη χρήση αυτή) ή ότι κλόνισε ριζικά την οικονομική της κατάσταση.
Για τον τελευταίο αυτό λόγο σε συνδυασμό με όσα έγιναν ερμηνευτικώς
δεκτά στη σκέψη 14, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος και ο συναφής
ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι, κατά το άρθρο 1 του ΠΠΠ
της ΕΣΔΑ, «[...] δεν επιτρέπεται η ίδια φορολογητέα ύλη να φορολογείται
δύο φορές, διότι με τον τρόπο αυτό δημιουργούνται δυσμενείς διακρίσεις
κατά διαφόρων διοικουμένων έναντι άλλων (βλ. άρθρο 14 της [ΕΣΔΑ])».
Τούτων έπεται ότι ορθώς, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, απορρίφθηκε με την
αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο λόγος προσφυγής περί παραβίασης του άρθρου 1
του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ. Συνακόλουθα, ο τέταρτος λόγος αναίρεσης, με τον οποίο
προβάλλονται τα αντίθετα, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
20. Επειδή, κατά συνέπεια, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δια ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 30 Μαρτίου 2017
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Μαΐου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Ο Γραμματέας του B' Τμήματος
Ι. Μητροτάσιος
