ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα) της 13ης Μαρτίου 2014  «Φορολογία — Φόρος προστιθεμένης αξίας — Γένεση και έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως — Λύση εταιρίας προκαλούμενη από εταίρο — Απόκτηση τμήματος του πελατολογίου της ως άνω εταιρίας — Εις είδος εισφορά σε άλλη εταιρία — Καταβολή του φόρου επί των εισροών — Δυνατότητα εκπτώσεως»

Στην υπόθεση C‑204/13,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 20ής Φεβρουαρίου 2013, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Απριλίου 2013, στο πλαίσιο της δίκης

Finanzamt Saarlouis

κατά

Heinz Malburg,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Borg Barthet, πρόεδρο τμήματος, S. Rodin και F. Biltgen (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– ο H. Malburg, εκπροσωπούμενος από τον K. Koch, Rechtsanwalt,

– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την C. Soulay και τον A. Cordewener,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφοι 1 και 2, και 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (EE L 102, σ. 18, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Finanzamt Saarlouis (φορολογική αρχή του Saarlouis, στο εξής: Finanzamt) και του H. Malburg σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που είχε καταβληθεί σε προγενέστερο στάδιο από εταίρο για την ανάκτηση τμήματος του πελατολογίου κατά τη διανομή της περιουσίας λυθείσας αστικής εταιρίας παροχής φορολογικών συμβουλών.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

3 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:

1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».

4 Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1. Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.

2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.

[...]»

5 Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:

«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στο φόρο».

Το γερμανικό δίκαιο

6 Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, πρώτη περίοδος, του νόμου του 2003 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz 2003, BGBl. 2003 I, σ. 2645, στο εξής: UStG), στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι λοιπές παροχές τις οποίες πραγματοποιεί επιχειρηματίας στο εσωτερικό της χώρας εξ επαχθούς αιτίας στο πλαίσιο της ασκήσεως της επιχειρηματικής του δραστηριότητας.

7 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του UStG, επιχειρηματίας είναι όποιος ασκεί ανεξάρτητη εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του UStG, η επιχείρηση περιλαμβάνει το σύνολο της εμπορικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας του επιχειρηματία. Κατά την τρίτη περίοδο της ως άνω διατάξεως, ως «εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα» νοείται οποιαδήποτε διαρκής δραστηριότητα προς επίτευξη εσόδων, ακόμη και εάν ελλείπει η πρόθεση επιτεύξεως κέρδους ή εάν μία ένωση προσώπων ασκεί τις δραστηριότητές της μόνον έναντι των μελών της.

8 Το άρθρο 15, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UStG προβλέπει ότι ο επιχειρηματίας δύναται να εκπίπτει, ως φόρο επί των εισροών, τον νομίμως οφειλόμενο φόρο για παροχές που πραγματοποιήθηκαν από άλλον επιχειρηματία για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του. Κατά το άρθρο όμως 15, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UStG, δεν επιτρέπεται έκπτωση του φόρου επί των εισροών για παροχές τις οποίες ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί για τη διενέργεια απαλλασσόμενων πράξεων.

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

9 Μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1994, ο H. Malburg μετείχε σε ποσοστό 60 % στην αστική εταιρία γερμανικού δικαίου Malburg & Partner (στο εξής: προϋπάρξασα εταιρία), ενώ οι δύο άλλοι εταίροι μετείχαν ο καθένας σε ποσοστό 20 %. Στις 31 Δεκεμβρίου 1994, η προϋπάρξασα εταιρία λύθηκε κατά τέτοιον τρόπο ώστε κάθε εταίρος να αναλάβει τμήμα του πελατολογίου. Από την 1η Ιανουαρίου 1995, οι δύο άλλοι εταίροι εργάζονταν ως φορολογικοί σύμβουλοι υπό το καθεστώς του ελεύθερου επαγγελματία, ο καθένας στο δικό του γραφείο.

10 Στις 31 Δεκεμβρίου 1994, ο H. Malburg συνέστησε νέα αστική εταιρία στην οποία μετείχε σε ποσοστό 95 % (στο εξής: νέα εταιρία). Σύμφωνα με τα όσα διαπίστωσε το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, τα οποία δεσμεύουν το αιτούν δικαστήριο, ο H. Malburg παραχώρησε άνευ ανταλλάγματος το πελατολόγιο το οποίο είχε περιέλθει σε αυτόν με τη λύση της προϋπάρξασας εταιρίας στη νέα εταιρία προκειμένου η τελευταία να το χρησιμοποιήσει για επιχειρηματικούς σκοπούς.

11 Με απόφαση της 24ης Σεπτεμβρίου 2003, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο διαπίστωσε ότι η προϋπάρξασα εταιρία λύθηκε με υποβολή της σε διανομή στις 31 Δεκεμβρίου 1994. Το Finanzamt προσδιόρισε έτσι τον φόρο κύκλου εργασιών για το 1994 με τον οποίο βαρυνόταν η προϋπάρξασα εταιρία λόγω της μεταβιβάσεως του πελατολογίου. Η πράξη επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών για το 1994 κατέστη απρόσβλητη και ο οφειλόμενος φόρος καταβλήθηκε.

12 Η προϋπάρξασα εταιρία, εκπροσωπούμενη από τον H. Malburg, εξέδωσε προς τον τελευταίο, στις 16 Αυγούστου 2004, τιμολόγιο ύψους 1 548 968,53 ευρώ για την «από 31 Δεκεμβρίου 1994 διανομή» με χωριστή αναγραφή του ΦΠΑ.

13 Στη δήλωσή του ΦΠΑ για τον Αύγουστο του 2004, ο H. Malburg εξέπεσε τον ΦΠΑ ύψους 232 345,28 ευρώ που του είχε χρεωθεί λόγω της αποκτήσεως του πελατολογίου. Το Finanzamt δεν δέχθηκε αυτή την έκπτωση του ΦΠΑ.

14 Ο H. Malburg άσκησε διοικητική ένσταση κατά της αποφάσεως αυτής του Finanzamt και υπέβαλε ετήσια δήλωση ΦΠΑ για το 2004 στην οποία δήλωσε, εκτός από τον ΦΠΑ που είχε καταβάλει σε προγενέστερο στάδιο για την απόκτηση του επίμαχου πελατολογίου, πράξεις ύψους 44 990 ευρώ που αφορούσαν τη διαχείριση της νέας εταιρίας. Το Finanzamt απέρριψε την ως άνω διοικητική ένσταση για τον λόγο ότι ο H. Malburg δεν χρησιμοποίησε το εν λόγω πελατολόγιο στη δική του επιχείρηση. Κατά το Finanzamt, το περιουσιακό στοιχείο το οποίο αντιπροσωπεύει το ως άνω πελατολόγιο χρησιμοποιήθηκε από τη νέα εταιρία, δηλαδή επιχείρηση που πρέπει να διαχωρίζεται από τον H. Malburg. Ο τελευταίος δεν δικαιούται έτσι έκπτωση του ΦΠΑ που προκατέβαλε.

15 Ο H. Malburg προσέφυγε ενώπιον του Finanzgericht des Saarlandes, το οποίο δέχθηκε την προσφυγή.

16 Προς στήριξη της αιτήσεώς του αναιρέσεως, το Finanzamt υποστηρίζει ότι η απόφαση του Finanzgericht des Saarlandes είναι παράνομη και ότι οι αρχές τις οποίες θέσπισε το Δικαστήριο στην απόφασή του της 1ης Μαρτίου 2012, C‑280/10, Polski Trawertyn, δεν έχουν εφαρμογή σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, εφόσον η συγκεκριμένη περίπτωση δεν αφορά την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε από ομόρρυθμη εταιρία, αλλά την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε από ιδρυτή εταίρο.

17 Στο πλαίσιο της εκδικάσεως της υποθέσεως, το τμήμα XI του Bundesfinanzhof επισημαίνει ότι τείνει μάλλον προς την άποψη ότι ο H. Malburg δικαιούται έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε για την απόκτηση του πελατολογίου.

18 Συνεπώς, πρώτον, κατά τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, όπως έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, ο επιχειρηματίας δικαιούται να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών, εφόσον είναι αποδέκτης παροχών για την επιχείρησή του οι οποίες χρησιμοποιούνται ή θα χρησιμοποιηθούν για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, C‑137/02, Faxworld, Συλλογή 2004, σ. I‑5547, σκέψη 24· της 15ης Δεκεμβρίου 2005, C‑63/04, Centralan Property, Συλλογή 2005, σ. I‑11087, σκέψη 52· της 29ης Νοεμβρίου 2012, C‑257/11, Gran Via Moineşti, σκέψη 23, και της 6ης Δεκεμβρίου 2012, C‑285/11, Bonik, σκέψη 29).

19 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι προπαρασκευαστικές δραστηριότητες πρέπει να θεωρούνται ως μέρος της οικονομικής δραστηριότητας (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Polski Trawertyn, σκέψη 28, και Gran Via Moineşti, σκέψη 26 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), δεδομένου ότι η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να θεωρούνται οι πρώτες επενδύσεις που πραγματοποιούνται για τις ανάγκες και ενόψει μιας επιχειρήσεως ως οικονομικές δραστηριότητες.

20 Εν προκειμένω, και χωρίς εξέταση του ζητήματος αν η ιδιότητα του H. Malburg ως επιχειρηματία μπορεί ενδεχομένως να απορρεύσει από τα καθήκοντά του ως διαχειριστή της νέας εταιρίας, τα οποία άσκησε κατά το επίδικο έτος 2004 σύμφωνα με τη δήλωση του ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, αποκτώντας το πελατολόγιο το οποίο κατόπιν μεταβίβασε στη νέα εταιρία άνευ ανταλλάγματος προκειμένου η τελευταία να το χρησιμοποιήσει για επιχειρηματικούς σκοπούς, ο H. Malburg άσκησε οικονομική δραστηριότητα για τη νέα αυτή εταιρία διενεργώντας προπαρασκευαστικές πράξεις.

21 Έπειτα, το πελατολόγιο επίσης μεταβιβάσθηκε στον H. Malburg ως αποδέκτη υπηρεσιών. Ειδικότερα, ο τελευταίος απέκτησε το πελατολόγιο μέσω διανομής στο δικό του όνομα και για δικό του λογαριασμό και μόνο στη συνέχεια το παραχώρησε άνευ ανταλλάγματος στη νέα εταιρία προκειμένου η τελευταία να το χρησιμοποιήσει.

22 Τέλος, εν προκειμένω πληρούται η προϋπόθεση του άρθρου 15, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UstG, καθόσον ο ΦΠΑ είναι νομίμως οφειλόμενος για την πράξη εισροής. Ειδικότερα, το Finanzamt καταλόγισε ΦΠΑ στην προϋπάρξασα εταιρία για το 1994 λόγω της μεταβιβάσεως του πελατολογίου στον H. Malburg και ο φόρος αυτός καταβλήθηκε.

23 Η εκτίμηση αυτή δεν αναιρείται από το ότι ο H. Malburg, ως εταίρος της νέας εταιρίας, παραχώρησε άνευ ανταλλάγματος το αποκτηθέν πελατολόγιο στη νέα εταιρία προκειμένου η τελευταία να το χρησιμοποιήσει, οπότε δεν εχώρησε, κατά το μέτρο αυτό, φορολογητέα πράξη εκροής, καθώς και από το ότι καταρχήν απουσίαζε ο αναγκαίος άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της πράξεως εισροής και της υποκείμενης στον φόρο πράξεως εκροής. Στην προπαρατεθείσα απόφασή του Polski Trawertyn, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι διατάξεις οι οποίες διέπουν το κοινό σύστημα του ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική ρύθμιση που δεν παρέχει τη δυνατότητα ούτε στους εταίρους μιας εταιρίας ούτε στην ίδια την εταιρία να επικαλεσθούν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που προκαταβλήθηκε για τις επενδυτικές δαπάνες που πραγματοποίησαν οι εταίροι πριν τη σύσταση και την καταχώριση της εν λόγω εταιρίας για τις ανάγκες και προς τον σκοπό ασκήσεως της οικονομικής της δραστηριότητας. Η απόφαση αυτή έχει κατ’ αναλογίαν εφαρμογή στην υπό κρίση περίπτωση.

24 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει όμως ότι το τμήμα V του Bundesfinanzhof δεν συμφωνεί με την ως άνω ερμηνεία και εκτιμά ότι το σκεπτικό του Δικαστηρίου στην προπαρατεθείσα απόφασή του Polski Trawertyn δεν μπορεί να μεταφερθεί στην προκειμένη υπόθεση. Ιδίως, η επίδικη πράξη δεν συνιστά «επενδυτική πράξη» όπως η πράξη στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Polski Trawertyn. Ειδικότερα, κατά το ως άνω τμήμα, στην υπό κρίση περίπτωση δεν πρόκειται για αγορά επενδυτικού αγαθού από τη νέα εταιρία, αλλ’ απλώς για παραχώρηση ενός τέτοιου αγαθού στην ως άνω εταιρία. Επιπλέον, η «πράξη εκροής» στην οποία προέβη ο H. Malburg δεν είναι φορολογητέα, όπως στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Polski Trawertyn, αλλά συνιστά πράξη εξαρχής αφορολόγητη.

25 Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι παραμένουν αμφιβολίες σε ό,τι αφορά την ορθή ερμηνεία των διατάξεων της έκτης οδηγίας.

26 Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Πρέπει το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, καθώς και το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της [έκτης οδηγίας], λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ουδετερότητας, να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι εταίρος αστικής εταιρίας παροχής φορολογικών συμβουλών ο οποίος αποκτά τμήμα του πελατολογίου από την ως άνω αστική εταιρία με αποκλειστικό σκοπό να το παραχωρήσει αμέσως και άνευ ανταλλάγματος σε νεοσυσταθείσα αστική εταιρία παροχής φορολογικών συμβουλών στην οποία είναι ο κύριος εταίρος, προκειμένου η τελευταία να το χρησιμοποιήσει για επιχειρηματικούς σκοπούς, δικαιούται έκπτωση του φόρου επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε για την απόκτηση του πελατολογίου;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

27 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν τα άρθρα 4, παράγραφοι 1 και 2, και 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας πρέπει, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ, να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι εταίρος αστικής εταιρίας παροχής φορολογικών συμβουλών ο οποίος αποκτά τμήμα του πελατολογίου από την ως άνω εταιρία με αποκλειστικό σκοπό να το παραχωρήσει αμέσως και άνευ ανταλλάγματος σε νεοσυσταθείσα αστική εταιρία παροχής φορολογικών συμβουλών στην οποία είναι ο κύριος εταίρος, προκειμένου η τελευταία να το χρησιμοποιήσει για επιχειρηματικούς σκοπούς, χωρίς όμως το πελατολόγιο να περιέρχεται στην περιουσία της νεοσυσταθείσας εταιρίας, δικαιούται έκπτωση του φόρου επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε για την απόκτηση του εν λόγω πελατολογίου.

28 Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 23 και 24 της παρούσας αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται πιο συγκεκριμένα αν το σκεπτικό επί του οποίου βασίστηκε η ερμηνεία στην οποία προέβη το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφασή του Polski Trawertyn, σχετικά με το ζήτημα της ανακτήσεως του φόρου επί των εισροών για τις πράξεις που διενεργήθηκαν ενόψει μελλοντικής οικονομικής δραστηριότητας την οποία θα ασκούσε ομόρρυθμη εταιρία και για τις οποίες οι μελλοντικοί εταίροι κατέβαλαν τον φόρο επί των εισροών, έχει κατ’ αναλογίαν εφαρμογή σε περίπτωση όπως η επίδικη στην κύρια δίκη.

29 Καταρχάς, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 26 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Polski Trawertyn και από το σημείο 63 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα επί της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως εκείνης είχαν ιδιάζοντα χαρακτήρα. Ειδικότερα, οι εταίροι μιας μέλλουσας να ιδρυθεί εταιρίας δεν μπορούσαν, βάσει της ισχύουσας εθνικής νομοθεσίας, να επικαλεσθούν δικαίωμα σε έκπτωση του ΦΠΑ επί των επενδυτικών δαπανών στις οποίες είχαν υποβληθεί, προσωπικώς και πριν την καταχώριση και την ταυτοποίηση της ως άνω εταιρίας για τους σκοπούς του ΦΠΑ, για τις ανάγκες και χάριν της οικονομικής δραστηριότητας της τελευταίας, και τούτο για τον λόγο ότι η εισφορά του επίμαχου επενδυτικού αγαθού συνιστούσε πράξη απαλλασσόμενη από τον φόρο. Το Δικαστήριο, βάσει αυτών των ιδιαίτερων πραγματικών περιστατικών, διαπίστωσε ότι, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, η εν λόγω εθνική νομοθεσία όχι μόνο δεν παρείχε τη δυνατότητα στην ως άνω εταιρία να επικαλεσθεί δικαίωμα σε έκπτωση του ΦΠΑ που είχε καταβληθεί για το επίμαχο επενδυτικό αγαθό, αλλά εμπόδιζε και τους εταίρους που είχαν προβεί στις επενδυτικές δαπάνες να επικαλεσθούν το ως άνω δικαίωμα.

30 Στην προπαρατεθείσα απόφασή του Polski Trawertyn, το Δικαστήριο αποφάνθηκε συνεπώς ότι τα άρθρα 9, 168 και 169 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (EE L 347, σ. 1), έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε αυτά εθνική ρύθμιση που δεν παρέχει τη δυνατότητα ούτε στους εταίρους ούτε στην ίδια την εταιρία να επικαλεσθούν δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τις επενδυτικές δαπάνες που πραγματοποίησαν οι εταίροι πριν τη σύσταση και την καταχώριση της εν λόγω εταιρίας για τις ανάγκες και προς τον σκοπό ασκήσεως της οικονομικής της δραστηριότητας.

31 Υπό το φως των ως άνω αναπτύξεων θα πρέπει, εν συνεχεία, να επαληθευθεί κατά πόσον οι περιστάσεις που χαρακτήριζαν την περίπτωση στην οποία αναφερόταν η προπαρατεθείσα απόφαση Polski Trawertyn ισχύουν αναλόγως σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης.

32 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα, υπενθυμίζεται, πρώτον, αφενός, ότι, κατά το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον φόρο και ενδεχομένως παρέχουν το κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της ως άνω οδηγίας δικαίωμα εκπτώσεως σε ό,τι αφορά τις εκροές οι οικονομικές δραστηριότητες και, ειδικότερα, η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.

33 Υπενθυμίζεται, αφετέρου, ότι, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας ΦΠΑ για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.

34 Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ συγκεκριμένης πράξεως εισροής και μιας ή περισσοτέρων πράξεων εκροής που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως είναι, καταρχήν, αναγκαία προκειμένου να αναγνωρισθεί υπέρ του υποκειμένου στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών και να καθορισθεί η έκταση του δικαιώματος αυτού (βλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, C‑104/12, Becker, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

35 Διαπιστώνεται όμως ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Polski Trawertyn, η συντελεσθείσα από τους δύο μελλοντικούς εταίρους πράξη εκροής, ήτοι η εισφορά ενός ακινήτου στην εταιρία ως επενδυτική δαπάνη χάριν της οικονομικής δραστηριότητας της ως άνω εταιρίας, ενέπιπτε μεν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, αλλά συνιστούσε πράξη απαλλασσόμενη από τον φόρο αυτό. Αντιθέτως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η πράξη εκροής δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεδομένου ότι η άνευ ανταλλάγματος παραχώρηση του πελατολογίου στη νέα εταιρία δεν μπορεί να θεωρηθεί ως «οικονομική δραστηριότητα», κατά την έννοια της έκτης οδηγίας.

36 Ειδικότερα, η ως άνω παραχώρηση του πελατολογίου στη νέα εταιρία γίνεται «άνευ ανταλλάγματος», οπότε δεν εμπίπτει ούτε στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, που αφορά μόνο τις πραγματοποιούμενες εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, ούτε στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, που αφορά την εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.

37 Επομένως, εν προκειμένω δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξεως εισροής και πράξεως εκροής παρέχουσας δικαίωμα προς έκπτωση, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

38 Το Δικαστήριο αναγνωρίζει όμως και το ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως, ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ συγκεκριμένης πράξεως εισροής και μιας ή περισσοτέρων πράξεων εκροής που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του και, ως τέτοιο, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, C‑98/98, Midland Bank, Συλλογή 2000, σ. I‑4177, σκέψη 31· της 26ης Μαΐου 2005, C‑465/03, Kretztechnik, Συλλογή 2005, σ. I‑4357, σκέψη 36, και Becker, προπαρατεθείσα, σκέψη 20). Αυτό μπορεί να συμβαίνει ιδίως στην περίπτωση που αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε ο ίδιος το εν λόγω πελατολόγιο στο πλαίσιο της δραστηριότητάς του ως διαχειριστή νεοσυσταθείσας εταιρίας και ότι οι δαπάνες της αποκτήσεως αυτής έπρεπε να θεωρηθούν ως περιλαμβανόμενες στα γενικά έξοδα της διαχειριστικής του δραστηριότητας.

39 Όπως προκύπτει όμως από τη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη τέτοιο ενδεχόμενο στο πλαίσιο της συλλογιστικής του, οπότε το Δικαστήριο δεν χρειάζεται να αποφανθεί συναφώς.

40 Επισημαίνεται, δεύτερον, ότι το αιτούν δικαστήριο διερωτάται μήπως, βάσει της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η προπαρατεθείσα απόφαση Polski Trawertyn έχει κατ’ αναλογίαν εφαρμογή στην υπό κρίση περίπτωση.

41 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αντικατοπτρίζεται στο σύστημα των εκπτώσεων, σκοπός του οποίου είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, αυτές καθεαυτές, στον ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19, καθώς και της 3ης Μαρτίου 2005, C‑32/03, Fini H, Συλλογή 2005, σ. I‑1599, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

42 Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν εφαρμόζεται συνεπώς σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, καθώς, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 35 και 36 της παρούσας αποφάσεως, η δωρεάν παραχώρηση του πελατολογίου σε εταιρία δεν συνιστά πράξη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.

43 Άλλωστε, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν είναι κανόνας πρωτογενούς δικαίου, αλλά ερμηνευτική αρχή η οποία πρέπει να εφαρμόζεται παραλλήλως προς την αρχή την οποία περιορίζει (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C‑44/11, Deutsche Bank, σκέψη 45). Δεν παρέχει έτσι τη δυνατότητα να επεκταθεί το πεδίο εφαρμογής της εκπτώσεως όσον αφορά τις εκροές έναντι μιας σαφούς διατάξεως της έκτης οδηγίας. Ως προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Polski Trawertyn, προέκυψε ότι η εφαρμογή της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας δεν παρείχε τη δυνατότητα ούτε στους μελλοντικούς εταίρους της εταιρίας που επρόκειτο να συσταθεί ούτε στην εταιρία αυτή να επικαλεσθούν με επιτυχία την αρχή της ουδετερότητας.

44 Τρίτον, επισημαίνεται ότι τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Polski Trawertyn διαφέρουν και ως προς άλλα σημεία από την επίδικη στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης περίπτωση. Έτσι, στην τελευταία αυτή περίπτωση, η νέα εταιρία είχε συσταθεί όταν ο H. Malburg απέκτησε το πελατολόγιο και, σε αντίθεση με το πραγματικό της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Polski Trawertyn, δεν έγινε εισφορά του επενδυτικού αγαθού, εν προκειμένω του πελατολογίου, στην περιουσία της ως άνω εταιρίας. Τέλος, δεν υπέβαλε η νεοσυσταθείσα εταιρία το αίτημα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που είχε καταβληθεί από εταίρο στο πλαίσιο πράξεως προπαρασκευαστικής της δραστηριότητας της ως άνω εταιρίας.

45 Επομένως, το σκεπτικό επί του οποίου βασιζόταν η ερμηνεία την οποία προέκρινε το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφασή του Polski Trawertyn δεν μπορεί να ισχύσει αναλογικά σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης.

46 Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται από το γεγονός ότι, όπως επισημαίνει η Γερμανική Κυβέρνηση, η δωρεάν παραχώρηση του πελατολογίου δεν μπορεί να εξομοιωθεί προς άλλες νομικώς εφικτές λύσεις του εθνικού δικαίου που θα συνεπάγονταν, βάσει του ως άνω δικαίου, δικαίωμα προς έκπτωση, τις οποίες όμως ο H. Malburg ηθελημένα δεν επέλεξε. Σε αντίθεση επομένως με την εθνική νομοθεσία που έδωσε λαβή για τη διαφορά επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Polski Trawertyn, η οποία δεν επέτρεπε την εφαρμογή υπέρ της αιτούσας της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, προκύπτει, πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει, ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία καταρχήν δεν εμποδίζει την εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, η οποία χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι ο προσφεύγων είχε τη δυνατότητα να χρησιμοποιήσει και άλλες εναλλακτικές επιλογές.

47 Βάσει του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 4, παράγραφοι 1 και 2, και 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας πρέπει, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ, να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι εταίρος αστικής εταιρίας παροχής φορολογικών συμβουλών ο οποίος αποκτά τμήμα του πελατολογίου από την ως άνω εταιρία με αποκλειστικό σκοπό να το παραχωρήσει αμέσως και άνευ ανταλλάγματος σε νεοσυσταθείσα αστική εταιρία παροχής φορολογικών συμβουλών στην οποία είναι ο κύριος εταίρος, προκειμένου η τελευταία να το χρησιμοποιήσει για επιχειρηματικούς σκοπούς, χωρίς όμως το πελατολόγιο να περιέρχεται στην περιουσία της νεοσυσταθείσας εταιρίας, δεν δικαιούται έκπτωση του φόρου επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε για την απόκτηση του εν λόγω πελατολογίου.

Επί των δικαστικών εξόδων

48 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 4, παράγραφοι 1 και 2, και 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, πρέπει, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας, να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι εταίρος αστικής εταιρίας παροχής φορολογικών συμβουλών ο οποίος αποκτά τμήμα του πελατολογίου από την ως άνω εταιρία με αποκλειστικό σκοπό να το παραχωρήσει αμέσως και άνευ ανταλλάγματος σε νεοσυσταθείσα αστική εταιρία παροχής φορολογικών συμβουλών στην οποία είναι ο κύριος εταίρος, προκειμένου η τελευταία να το χρησιμοποιήσει για επιχειρηματικούς σκοπούς, χωρίς όμως το πελατολόγιο να περιέρχεται στην περιουσία της νεοσυσταθείσας εταιρίας, δεν δικαιούται έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε για την απόκτηση του εν λόγω πελατολογίου.