ΣτΕ  42/2017

Περίληψη

Η έκταση της υποχρέωσης της φορολογικής αρχής να καλεί τον επιτηδευματία να ασκήσει το συνταγματικώς κατοχυρωμένο δικαίωμά του στην περίπτωση δυο διαφορετικών διαδικασιών που κινούνται παράλληλα και καταλήγουν στην έκδοση, τουλάχιστον, δύο διαφορετικών καταλογιστικών πράξεων (έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, κρίση των βιβλίων ως ανεπαρκών και ανακριβών με εντεύθεν συνέπεια την έκδοση φύλλου ελέγχου με εξωλογιστικό προσδιορισμό φόρων) στο πλαίσιο των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (άρθρα 30 παρ. 5 και 36 παρ. 7)  Παραπομπή στην Ολομέλεια

TO ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 21 Σεπτεμβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σαρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Μ. Πικραμένος, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 11 Νοεμβρίου 2013 αίτηση:
του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (ΔΕΚ) Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους  κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «....................», η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ......................, που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 1644/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ' αριθμ. 1644/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατ' αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η υπ' αριθμ. 145/2005 απόφαση του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (ΔΕΚ) Αθηνών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της συνολικό πρόστιμο, ύψους 1.169.750 ευρώ για αποδοθείσες σε αυτήν παραβάσεις του Κ.Β.Σ. (λήψη και καταχώρηση εικονικών τιμολογίων), κατά την διαχειριστική περίοδο 1-1 έως 31- 12-1999.

2. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους  ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού· δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ...».

Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ, ή η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αιτήσεώς του, με την δικονομική υποχρέωση να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο, ότι με καθέναν από τους προβαλλομένους λόγους τίθεται  συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία ερμηνεία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, και ότι επί του ζητήματος αυτού είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, είτε οι σχετικές κρίσεις της προσβαλλομένης αποφάσεως έρχονται σε αντίθεση προς μη ανατραπείσα νομολογία -επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητος για την διάγνωση των σχετικών υποθέσεων- του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 4987/2012, ΣτΕ 3933/2012).

3. Επειδή, όπως προκύπτει απ' το συνημμένο στο εισαγωγικό δικόγραφο από 22-10-2013 σημείωμα του Προϊσταμένου του ΔΕΚ Αθηνών, το ποσό του αντικειμένου της διαφοράς ανέρχεται σε 1.169,750 ευρώ. Προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι δεν υφίσταται νομολογία επί του ζητήματος εάν, σε περίπτωση πράξης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ., η κατ' άρθρο 36 παρ. 7 του Κ.Β.Σ. υποχρέωση της φορολογικής αρχής να επιδόσει επί αποδείξει σημείωμα στον επιτηδευματία, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων, με τις διαπιστωθείσες παρατυπίες και παραλείψεις, προκειμένου αυτός να εκθέσει τις απόψεις του στο πλαίσιο άσκησης του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης, καλύπτεται ή όχι από την επίδοση εκ μέρους αυτής σημειώματος του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ.. Δεδομένου ότι επί του ζητήματος αυτού δεν υφίσταται, πράγματι, νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, ο προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως ισχυρισμός προβάλλεται βασίμως, η δε αίτηση είναι περαιτέρω εξεταστέα ως προς τη βασιμότητα του μοναδικού προβαλλόμενου λόγου,

4. Επειδή, στο άρθρο 36. του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α' 84) ορίζεται ότι: «1. ... 7. Ο προϊστάμενος της Δ.ΟΎ. ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σε αυτόν με απόδειξη σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το σημείωμα αυτό δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου».

Περαιτέρω, στο άρθρο 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ. ορίζεται ότι «Η απόρριψη των βιβλίων και των στοιχείων των επιτηδευματιών που ελέγχονται από το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘ.Ε.Κ.), στα οποία διαπιστώθηκαν πράξεις ή παραλείψεις οι οποίες κατά την κρίση της ελεγκτικής αρχής συνιστούν ανεπάρκειες ή ανακρίβειες, όπως αυτές προσδιορίζονται από το άρθρο αυτό μπορεί να κριθεί, μετά από αίτηση του επιτηδευματία από πενταμελή επιτροπή, πριν από την κοινοποίηση του φύλλου ελέγχου ή της πράξης. Στην περίπτωση αυτή ο προϊστάμενος του ΕΘ.Ε.Κ υποχρεούται να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου. Ο επιτηδευματίας δικαιούται, εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση του σημειώματος, να ζητήσει την κρίση της Επιτροπής, η οποία αποφαίνεται εντός δύο μηνών, με αιτιολογημένη απόφασή της, αν οι ανεπάρκειες ή ανακρίβειες που αναφέρονται στο σημείωμα συνεπάγονται απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων και εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης.
Η Επιτροπή μπορεί να διατάσσει συμπληρωματικό έλεγχο για διευκρίνιση των λόγων για τους οποίους ζητείται η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων. Η απόφαση της Επιτροπής είναι δεσμευτική για τον προϊστάμενο της ελεγκτικής αρχής».

5. Επειδή, το Σύνταγμα στο άρθρο 20 παράγραφος 2 ορίζει ότι «2. Το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του». Όπως έχει κριθεί (ΟΛομ. ΣτΕ 4447/2012) κατά την έννοια της διάταξης αυτής η άσκηση του συνταγματικώς κατοχυρωμένου δικαιώματος της προηγουμένης ακρόασης -το οποίο προβλέπεται πλέον και στο άρθρο 6 του μη διέποντος την επίδικη περίπτωση Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας ν. 2690/1999, (Α' 45)- αποβλέπει στην παροχή της δυνατότητας στον διοικούμενο, τον οποίον αφορά η δυσμενής διοικητική πράξη να προβάλλει συγκεκριμένους ισχυρισμούς ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού οργάνου, ούτως ώστε να επηρεάσει τη λήψη από το όργανο αυτό της σχετικής απόφασης ύστερα από διαφορετική εμφάνιση ή εκτίμηση του πραγματικού υλικού. Εξάλλου, όπως έχει κριθεί (Ολομ. ΣτΕ 2370-1/2007) σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, εφόσον με την εν λόγω πράξη αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιμετρήσεως του ποσού του προστίμου, για την οποία λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στον προσδιορισμό του ύψους του επιβλητέου προστίμου, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σημειώματος προς τον φερόμενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία.

Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητος της σχετικής διαδικασίας. Επίσης, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 2773/2014, ΣτΕ 1883/2014, ΣτΕ 948/2012), κατά την έννοια της ως άνω ρύθμισης του άρθρου 30 παρ. 5 εδαφ. β' του Κ.Β.Σ., σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου με τον οποίο διαπιστώνονται ανεπάρκειες ή ανακρίβειες στα βιβλία και στοιχεία (τρίτης κατηγορίας) του επιτηδευματία, ο Προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., εφόσον άγεται στην έκδοση πράξης με» την οποία απορρίπτονται τα βιβλία και στοιχεία ως ανεπαρκή ή ανακριβή και γίνεται εξωλογιστικός προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης, υποχρεούται να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, στις οποίες στηρίζει το ενδεχόμενο έκδοσης τέτοιας πράξης, ώστε ο επιτηδευματίας να ασκήσει, αν το επιλέξει, το προβλεπόμενο στο εδάφιο γ' της ίδιας παραγράφου δικαίωμα υποβολής της υπόθεσης στην Επιτροπή.

Στο πλαίσιο της άσκησης του ανωτέρω δικαιώματος του, ο επιτηδευματίας μπορεί και να θέσει υπόψη της φορολογικής αρχής, ακόμα και το πρώτον ενώπιον της Επιτροπής του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., τα βιβλία και στοιχεία του, προκειμένου αυτά να ελεγχθούν.. Εάν η φορολογική αρχή προβεί στην έκδοση φύλλου ελέγχου, με το οποίο απορρίπτονται τα βιβλία και στοιχεία ως ανεπαρκή ή ανακριβή και γίνεται εξωλογιστικός προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης, χωρίς να έχει τηρήσει την προαναφερόμενη υποχρέωση της να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, στοιχειοθετείται λόγος ακύρωσης του φύλλου ελέγχου.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι σε περίπτωση παραβάσεων του Κ.Β.Σ., επί τη βάσει των οποίων τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία ενδέχεται να χαρακτηριστούν ως ανεπαρκή ή ανακριβή, με εντεύθεν συνέπεια τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων, κινούνται παραλλήλως οι προβλεπόμενες από τις ανωτέρω διατάξεις δύο διαδικασίες, η δε συνταγματική επιταγή του άρθρου 20 παρ. 2 για προηγούμενη ακρόαση του διοικουμένου, πληρούται με την επίδοση του, κατά το άρθρο 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., σημειώματος με το οποίο επιτηδευματίας καλείται, πριν από την έκδοση καταλογιστικών πράξεων (του Κ.Β.Σ. ή .φόρων), να προβάλει τις απόψεις του ενώπιον της φορολογικής διοίκησης τόσο για το κύρος των βιβλίων και στοιχείων του όσο και για τις αποδιδόμενες σ,' αυτόν παραβάσεις του Κ.Β.Σ.. Τα ανωτέρω προϋποθέτουν ότι στο σημείωμα του άρθρου 30 παρ. 5 Κ.Β.Σ. περιέχονται οι διαπιστώσεις του ελέγχου που συνιστούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και ότι η επίδοσή του γίνεται πριν από τη σύνταξη της σχετικής έκθεσης ελέγχου και την έκδοση της καταλογφΐστικής.του προστίμου του Κ.Β.Σ. πράξης.

Κατά τη γνώμη των Παρέδρων Κ. Λαζαράκη και Β. Μόσχου, σε περίπτωση δυο τέτοιων φορολογικών διαδικασιών, που κινούνται παράλληλα και καταλήγουν στην έκδοση, τουλάχιστον, δύο διαφορετικών καταλογιστικών πράξεων (έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, κρίση των βιβλίων ως ανεπαρκών και ανακριβών με εντεύθεν συνέπεια την έκδοση φύλλου ελέγχου με εξωλογιστικό προσδιορισμό φόρων), ο επιτηδευματίας πρέπει, χάριν διασφάλισης της αποτελεσματικότητας και της λυσιτέλειας στην άσκηση εκ μέρους του του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης, προς μείζονα προστασία του, να καλείται αυτοτελώς πριν την έκδοση κάθε καταλογιστικής πράξης με την οποία επιβάλλεται σε βάρος του πρόστιμο του Κ.Β.Σ., φόρος εισοδήματος, φ.π.α., ακόμη και αν τα αντίστοιχα φορολογικά αντικείμενα τελούν σε συνάφεια μεταξύ τους.
Τούτο δε προκειμένου αυτός να έχει αυτοτελή και πλήρη επίγνωση των διαφορετικών συνεπειών που μπορεί να έχουν σε βάρος του οι εκάστοτε διαπιστούμενες παραβάσεις - παρατυπίες, ανακρίβειες ή ανεπάρκειες των βιβλίων και στοιχείων του, ούτως ώστε να καταστρώσει την άμυνά του, κυρίως δε του γεγονότος ότι επίκειται η έκδοση σε βάρος του δύο, τουλάχιστον, αυτοτελών πράξεων, με διαφορετικό περιεχόμενο - φορολογικό αντικείμενο.
Η ικανοποίηση της απαίτησης αυτής καθίσταται επιτακτικότερη, ιδίως στην αντίστροφη, σε σχέση με την ένδικη περίπτωση, όπου, αρχικά, η φορολογική αρχή έχοντας καταρχήν προβεί στη διαπίστωση παραβάσεων του Κ.Β.Σ. έχει επιδόσει το σχετικό σημείωμα του άρθρου 36 παρ. 7 του Κ.Β.Σ., πλην, όμως, ο μεταγενέστερος χαρακτηρισμός των βιβλίων ως ανεπαρκών και ανακριβών, ο οποίος, εξάλλου,..προϋποθέτει αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων εκ μέρους τη φορολογικής αρχής, ερείδεται,. επιπλέον, και επί αυτοτελών παραβάσεων της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος ή φ.π.α. κ.λπ., οι οποίες, πάντως, δεν συνιστούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ., με συνέπεια η αμφισβήτησή τους να μην καταλαμβάνεται από τις διαδικαστικές εγγυήσεις του άρθρου 36 παρ. 7 του Κ.Β.Σ., οπότε ανακύπτει η υποχρέωση της φορολογικής αρχής να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., προκειμένου αυτός να αμφισβητήσει ειδικώς τις διαπιστώσεις του ελέγχου, οι οποίες, πάντως, χωρίς να συνιστούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ., άγουν στο να κλονίσουν την πίστη στα βιβλία του και στο ενδεχόμενο εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος του.

6. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από έλεγχο που διενεργήθηκε από όργανα της Δ.Ο.Υ. ΣΤ Αθηνών στην ατομική επιχείρηση «......................», με αντικείμενο εργασιών την διενέργεια αμμοβολών και χρωματισμών πλοίων και έδρα την Αθήνα ..............., διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω επιχείρηση ουδέποτε άσκησε οποιαδήποτε επαγγελματική δραστηριότητα, γεγονός που επιβεβαίωσε και ο φερόμενος ως ιδιοκτήτης της με σχετική υπεύθυνη δήλωσή του στη φορολογική αρχή. Κατόπιν τούτου, επακολούθησε έλεγχος στα βιβλία και στοιχεία (Γ κατηγορίας) της αναιρεσίβλητης εταιρείας, που εδρεύει επί της οδού ................................ και έχει ως αντικείμενο εργασιών, μεταξύ άλλων, την διενέργεια όλων των εργασιών καθαρισμού, αμμοβολής και χρωματισμού πλοίων, από τον οποίο προέκυψε ότι, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1999, είχε λάβει και καταχωρίσει στα βιβλία της οκτώ τιμολόγια έκδοσης της πιο πάνω ατομικής επιχείρησης (τα υπ1 αριθμ. 4/31-1-1999, 5/28-2-1999, 6/28-2-1999, 7/18-3-1999, 8/31-3-1999, 9/30-4-1999, 10/31-5-1999 και 11/30-6-1999), συνολικής καθαρής αξίας 199.296.107 δρχ., τα οποία χαρακτηρίσθηκαν ως εικονικά, σύμφωνα με την ειδικότερη αιτιολογία που διαλαμβάνεται στην συνταχθείσα από 4-10-2005 έκθεση ελέγχου. Στην συνέχεια, βάσει των πορισμάτων που περιλαμβάνονταν στην έκθεση αυτή, εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 145/2005 απόφαση επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου του ΔΕΚ Αθηνών, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της συνολικό πρόστιμο, ύψους 1.169.750 ευρώ. Με προσφυγή που άσκησε η αναιρεσίβλητη κατά της ως άνω πράξεως, όπως αυτή αναπτύχθηκε με τα παραδεκτώς κατατεθέντα δικόγραφο πρόσθετων λόγων και υπόμνημα, ζήτησε την ακύρωση αυτής ισχυριζόμενη, μεταξύ άλλων,  ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν κλήθηκε να. παράσχει εξηγήσεις για τις αποδιδόμενες σε αυτήν
παραβάσεις, στερούμενη με τον τρόπο αυτό της δυνατότητας άσκησης του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασής της.

Περαιτέρω δε υποστήριξε ότι υπέστη βλάβη από τη μη παροχή έγγραφων εξηγήσεων πριν την έκδοση της καταλογιστικής πράξης, συνισταμένη στο ότι δεν προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία θα προέκυπτε η πραγματοποίηση των συναλλαγών που είχε με τον αντισυμβαλλόμενο της, οι οποίες χαρακτηρίσθηκαν, τελικώς, ως εικονικές από τη φορολογική αρχή.

Το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας δεν προκύπτει ότι, πριν από την έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης επιβολής προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, είχε εκδοθεί και επιδοθεί σε αυτήν το προβλεπόμενο από το άρθρο 36 παρ. 7 του εν λόγω Κώδικα (π.δ. 186/1992), σημείωμα ελέγχου με κλήση για παροχή εξηγήσεων, παρά το γεγονός ότι αποδίδεται σε βάρος της υπαίτια συμπεριφορά, που συνίσταται στην λήψη οκτώ εικονικών φορολογικών στοιχείων και, περαιτέρω, συνεκτιμώντας και το ότι δεν βεβαιώνεται εν προκειμένω με ειδική αιτιολογία από τη φορολογική αρχή, ότι η επίδοση του εν λόγω σημειώματος ήταν ιδιαιτέρως δυσχερής, έκρινε ότι για την έκδοση της απόφασης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. δεν έχει τηρηθεί ο προαναφερόμενος ουσιώδης τύπος της διαδικασίας έκδοσης της, με αποτέλεσμα αυτή να είναι νομικώς πλημμελής και ακυρωτέα.
Εξάλλου, το Δημόσιο με το από 12-2-2013 υπόμνημά του ισχυρίσθηκε ότι αλυσιτελώς προβάλλεται ως λόγος ακύρωσης της προσβαλλόμενης πράξης η μη άσκηση του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης από την αναιρεσίβλητη, δεδομένου ότι δεν επικαλείται στο δικόγραφο της προσφυγής της κρίσιμα στοιχεία, τα οποία, συνεκτιμώμενα από την φορολογική αρχή στο στάδιο που προηγήθηκε της έκδοσης της πράξης, ήταν δυνατόν να οδηγήσουν σε διαφορετικό αποτέλεσμα, και ότι είχε την δυνατότητα να εκφέρει τις απόψεις της ενώπιον της επιτροπής του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ. μετά την επίδοση σ' αυτήν του υπ' αριθμ. 14/2005 σημειώματος του πιο πάνω άρθρου.
Οι ισχυρισμοί αυτοί του Δημοσίου απορρίφθηκαν. Ο πρώτος ως ουσία αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι η αναιρεσίβλητη είχε ισχυριστεί με την προσφυγή της ότι οι συναλλαγές της με τον εκδότη των φερόμενων ως εικονικών φορολογικών στοιχείων ήταν υπαρκτές και ότι ο τελευταίος είχε την δυνατότητα ως εργολάβος να εκτελέσει τις .εργασίες αμμοβολής και χρωματισμού πλοίων, δεδομένου ότι διέθετε την απαιτούμενη εξειδίκευση, προς απόδειξη δε των ισχυρισμών της προσκόμισε στοιχεία (ιδιωτικά συμφωνητικά και αντίγραφα παράδοσης επιταγών στον εκδότη των τιμολογίων κ.α.), τα οποία θα μπορούσε, αλλά αποστερήθηκε της δυνατότητας, να υποβάλει στην φορολογική αρχή. Ο δεύτερος απορρίφθηκε ως νόμω αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι προεχόντως το σημείωμα του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., το οποίο επιδίδεται υποχρεωτικά στον επιτηδευματία προκειμένου να του γνωστοποιηθεί η δυνατότητα που έχει, εάν το επιθυμεί, να προσφύγει στην επιτροπή του άρθρου αυτού για να επανακριθεί το κύρος των βιβλίων και στοιχείων του (που ήδη έχουν χαρακτηρισθεί από την ελεγκτική αρχή ως ανακριβή ή ανεπαρκή), σε κάθε περίπτωση, δεν περιέχει κλήση προς παροχή εξηγήσεων, επί των παραβάσεων που του αποδόθηκαν και των οποίων η αξιολόγηση οδήγησε στην απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του.

Η κρίση, όμως, αυτή του διοικητικού εφετείου, ενόψει των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, είναι μη νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, δοθέντος ότι η κοινοποίηση εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης στην αναιρεσίβλητη του σημειώματος του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ. αρκούσε προκειμένου αυτή να ασκήσει το δικαίωμά της σε προηγούμενη ακρόαση και να αμφισβητήσει την τέλεση των αποδοθεισών σε αυτήν παραβάσεων του Κ.Β.Σ. πριν της επιβληθεί το ένδικο πρόστιμο.
Κατά τη μειοψηφούσα γνώμη, η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι νόμιμη. Τούτο δε διότι το επιδοθέν στην αναιρεσίβλητη σημείωμα του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ. εντάσσεται σε άλλη διαδικασία, η οποία αποσκοπεί στην επανάκριση του κύρους των βιβλίων και στοιχείων της, προκειμένου να αποτραπεί ο προσδιορισμός του οφειλόμενου απ' αυτήν φόρου εισοδήματος και φ.π.α. εξωλογιστικώς και όχι στην· αμφισβήτηση της εκ μέρους της διάπραξης των αποδοθεισών Παραβάσεων.

Τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα εκ μέρους του .Δημοσίου, τα οποία, πάντως, έρχονται σε αντίφαση με τα διαλαμβανόμενα στην εγκύκλιο ΠΟΛ.3/24.11.1992 με τίτλο Εφαρμογή των διατάξεων του νέου Κ.Β.Σ.", με βάση τα οποία "...το σημείωμα αυτό που αποτελεί προδικασία για να ζητήσει ο επιτηδευματίας την κρίση της Επιτροπής, είναι άσχετο με το σημείωμα της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του Κώδικα, που παραδίδεται μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου", είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

7. Επειδή, ενόψει της σπουδαιότητας που έχει για την ορθή και αποτελεσματική εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας με τις οποίες επιβάλλονται κυρώσεις και φορολογικά βάρη η άσκηση του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης εκ μέρους του φορολογουμένου και της ανάγκης να καθορισθεί η έκταση της υποχρέωσης της φορολογικής αρχής να καλεί τον επιτηδευματία να ασκήσει το συνταγματικώς κατοχυρωμένο δικαίωμά του στην περίπτωση των δυο προπεριγραφεισών διαδικασιών που κινούνται παράλληλα στο πλαίσιο των προαναφερθεισών διατάξεων του Κ.Β.Σ. (άρθρα 30 παρ. 5 και 36 παρ. 7), ιδίως μετά την έκδοση των υπ' αριθμ. ΣτΕ 2370/2007 -ΣτΕ 1/2007 αποφάσεων της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, το Τμήμα κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί προς εκδίκαση στην επταμελή σύνθεσή του, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ/τος 18/1989 (Α' 8), να ορισθεί δε εισηγητής ενώπιον αυτής η Πάρεδρος Βασιλική Μόσχου και δικάσιμος η 3η Μαίου 2017.

Δ ι ά ταύτα
Παραπέμπει την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, ορίζει εισηγητή ενώπιον αυτής την Πάρεδρο Βασιλική Μόσχου και δικάσιμο την 3η Μάιου 2017.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Σεπτεμβρίου 2016 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Ιανουαρίου 2017.
Η Πρόεδρος τοΰ Β' Τμήματος