Του Γεωργίου Σπ. Ευσταθόπουλου, δικηγόρου παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτη της Artion A.E.

Εισαγωγικά, επισημαίνεται ότι η Παραγραφή αφορά στο χρόνο εντός του οποίου η φορολογική-ελεγκτική Αρχή έχει το δικαίωμα να καταλογίσει φόρους και πρόστιμα και όχι να διενεργήσει φορολογικό έλεγχο.

Τούτο σημαίνει ότι η έναρξη του φορολογικού ελέγχου ΔΕΝ διακόπτει την προθεσμία της παραγραφής. Η προθεσμία της παραγραφής διακόπτεται κατά το χρονικό εκείνο σημείο που η αρμόδια Αρχή κοινοποιεί την οριστική της πράξη, με την οποία καταλογίζει συγκεκριμένο ποσό φόρου ή προστίμου (ή τέλους ή εισφοράς) στον φορολογούμενο.

Ι. Ο προβλεπόμενος από τις κείμενες διατάξεις χρόνος (προθεσμία) παραγραφής

Οι διατάξεις που προβλέπουν το χρόνο της παραγραφής είναι οι ακόλουθες:

(α) Για τις χρήσεις από το έτος 2014 και εντεύθεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του Ν. 4174/2013 (άρθρο 36), οι οποίες προβλέπουν πενταετή παραγραφή και κατ΄ εξαίρεση εικοσαετή παραγραφή (για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής)

(β) Για τις χρήσεις μέχρι και το έτος 2013, κατά τη ρητή μάλιστα διατύπωση της παρ. 11 άρθρου 72 Ν. 4174/2013, εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις ανά φορολογία:

- άρθρο 84 του Ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), σύμφωνα με το οποίο:
«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου β9, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για Επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.
2. Κατ εξαίρεση, η Βεβαίωση του φόρου μπορεί να γίνει και μετά την πάροδο πενταετίας, αν η εγγραφή στο όνομα της ομόρρυθμης, ετερόρρυθμης  εταιρίας, κοινοπραξίας, κοινωνίας και αστικής εταιρίας, σύμφωνα με το άρθρο 64, έγινε οριστική μετά την πάροδο αυτής, όχι όμως και πέρα από έξι (6) μήνες από την κοινοποίηση στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου ή από την οριστικοποίηση της εγγραφής με Διοικητική επίλυση της διαφοράς ή λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής.
3. Εξαιρετικώς, επίσης, δύναται να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο της πενταετίας:
α) Αν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε εντός της πενταετίας ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού.
β) Αν εντός της πενταετίας κοινοποιήθηκε το φύλλο ελέγχου σε πρόσωπο, που δεν έχει φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά.
γ) Αν η έκδοση του φύλλου ελέγχου έγινε από αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία ή έγινε για οικονομικό έτος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο υπάγεται το φορολογητέο εισόδημα.
δ) Αν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε εμπρόθεσμα ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής.
4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:
α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.
β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου.
Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της Παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.
5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.
Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου Παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.
6. Αν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της Παραγραφής του ή μετά τη συμπλήρωση του χρόνου της Παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα (1) έτος από την κοινοποίηση της απόφασης.»

Ιδιαίτερη σημασία να αναφερθεί έχει και η εφαρμοστέα διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 68 του ίδιου νόμου, σύμφωνα με την οποία:
«2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στοιχεία βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων Κρατών - Μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών που αποδεικνύονται ανακριβείς οι συναλλαγές, έστω και αν αυτά ζητήθηκαν πριν από την έκδοση του οριστικού φύλλου ελέγχου.»

(γ) άρθρο 57 Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.), σύμφωνα με το οποίο:
«1. Η Κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή η προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την Επιβολή του φόρου.
2. Κατ` εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον: α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής, β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την Επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου, γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.»

(δ) άρθρο 49 παρ. 3 του Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.), σύμφωνα με το οποίο:
«Πράξη Προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ` αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ` της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.»

(ε) Τέλος, στο άρθρο 9 παρ. 5 του Ν. 2523/1997, ορίζεται ότι:
«5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα Πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα Πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος»

ΙΙ. Η παράταση των προθεσμιών παραγραφής

Για λόγους ήδη γνωστούς (ανεπάρκεια ελεγκτικού μηχανισμού, δημόσιο συμφέρον κ.ο.κ), η νομοθετική εξουσία επιχείρησε να παρατείνει τον προβλεπόμενο από τις άνω διατάξεις χρόνο της παραγραφής με διάφορα νομοθετήματα (ενδεικτικώς: Ν. 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012 και 4203/2013), με αποτέλεσμα η Φορολογική Αρχή να ασκεί το δικαίωμά της, για έλεγχο και καταλογισμό φόρων και προστίμων, απεριόριστα.

Περαιτέρω, το γεγονός αυτό δημιούργησε στους φορολογουμένους ένα κλίμα αβεβαιότητας, πράγμα που αντιστρατεύεται το θεσμό της παραγραφής, και εν τέλει στην επιβολή φόρων και προστίμων για φορολογικές περιπτώσεις που ανάγονται στο απώτερο παρελθόν.

Εύλογα, επομένως, προκύπτει το ερώτημα πότε επιτέλους παραγράφεται το δικαίωμα του δημοσίου προς καταλογισμό φόρων και προστίμων;

Νομικοί και φοροτεχνικοί αδυνατούν να απαντήσουν μετά βεβαιότητας επί του άνω ερωτήματος μέχρι σήμερα.

Ενόψει της εξαιρετικά αμφίβολης νομιμότητας της άνω πρακτικής του Δημοσίου και της εύλογης σύγχυσης που δημιουργήθηκε, η Δικαιοσύνη, από το τέλος του έτους 2016 αλλά και τους πρώτους μήνες του έτους 2017, προέβη σε σημαντικές κρίσεις.

ΙΙΙ. Οι κρίσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του θέματος της παραγραφής

(α) Με την υπ΄ αρ. 888/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι οι παρατάσεις που θεσπίστηκαν με τους Ν. 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012 και 4203/2013, ορίζουσες γενικώς περί παραγραφής που έληγε αντίστοιχα στις 31-12-2008, στις 31/12/2009, στις 30-6-2010, στις 31-12-2010, στις 31-12-2011, στις 31-12-2012 και στις 31.12.2013 και παρατάθηκε μέχρι 31/12/2009, 30/6/2010, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013 και μέχρι 31/12/2015 αντίστοιχα καταλαμβάνουν μόνο τις περιπτώσεις που το πρώτον η παραγραφή έληγε στις προαναφερθείσες ημερομηνίες (ώστε η πενταετής παραγραφή παρατείνεται και με αυτούς τους νόμους σε έξι και πεντέμισι έτη) και δεν καταλαμβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες όμως λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα.

Με απλά λόγια, το ΣτΕ έκρινε ότι η παράταση του χρόνου παραγραφής για χρήση που είχε ήδη παραταθεί (με νόμο) δεν είναι νόμιμη.

(β) Με την υπ΄ αρ. 1623/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, κρίθηκε:

- ό,τι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η, κατά την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, καθιερούμενη ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος, αφορά και σε διατάξεις περί παρατάσεως της προθεσμίας παραγραφής, όπως οι προαναφερόμενες, οι οποίες ουδόλως αναφέρονται σε επιβολή κυρώσεων, όπως τα πρόστιμα για τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ.

- ό,τι, ανεξαρτήτως εάν πραγματοποιήθηκε  σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, μπορεί η φορολογική αρχή να εκδώσει και κοινοποιήσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ, διαπιστούμενες από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης στην οποία αφορά η αποδοθείσα παράβαση εντός δεκαετίας.

Δηλαδή, το ΣτΕ έκρινε αφενός μεν ότι οι παρατάσεις της παραγραφής χρήσεων με νόμο (ακόμα και η πρώτη παράταση) ΔΕΝ είναι νόμιμες ειδικά ως προς την επιβολή προστίμων του ΚΒΣ και αφετέρου ότι η δεκαετής προθεσμία στη φορολογία εισοδήματος εφαρμόζεται και ως προς την επιβολή προστίμων ΚΒΣ με την απαραίτητη όμως συνδρομή συμπληρωματικών στοιχείων.

(γ) Με την υπ΄ αρ. 675/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, στην οποία αναλύονται διεξοδικά τα περί συνταγματικότητας των νομοθετικών παρατάσεων της παραγραφής, κρίθηκε ότι
«Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το επόμενο της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως έτος. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη του χρόνου παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού ημερολογιακού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο γενέσεως των φορολογικών τους υποχρεώσεων όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ` του Συντάγματος), η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια.

Επειδή, με τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις  αυτές αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους. Προς δικαιολόγηση δε των παρατάσεων αυτών ο νομοθέτης επικαλείται στις σχετικές αιτιολογικές εκθέσεις το πρόβλημα από την συσσώρευση μεγάλου αριθμού εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, πρόβλημα, πάντως, που επιτείνεται ακριβώς λόγω των αλλεπάλληλα χορηγουμένων παρατάσεων παραγραφής, καθώς και προβλήματα που αφορούν την οργάνωση των αρμοδίων για τους ελέγχους υπηρεσιών. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 6 και 7, οι ανωτέρω διατάξεις αντίκεινται στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος.

Επειδή, η ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της, είναι ορθή, δεδομένου ότι οι προαναφερόμενες διατάξεις των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010, με τις οποίες παρατάθηκε ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη παραγραφής - όπως εν προκειμένω (31.12.2002) - ήταν προγενέστερη του προηγούμενου της δημοσιεύσεώς τους οικονομικού έτους, αντίκεινται, κατά τα γενόμενα δεκτά στην δέκατη σκέψη, προς την απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσαν να στηρίξουν νομίμως την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση θα έπρεπε να απορριφθεί.»

ΔΗΛΑΔΗ, το ΣτΕ κρίνει αντισυνταγματικό το καθεστώς της παράτασης του χρόνου παραγραφής, εφόσον ξεπερνά το ένα έτος και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεσπίζεται με διάταξη το αργότερο το επόμενο έτος από αυτό που γεννάται η φορολογική υποχρέωση. Το ένα έτος δε κατά απόλυτη ταύτιση προς τη διάταξη του Συντάγματος (άρθρο 78) που προβλέπει ως συνταγματικά ανεκτή την αναδρομική επιβολή φόρου με νόμο.

(δ) ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΑ, οφείλουμε να παραθέσουμε και την κρίση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (αρ. αποφάσεων 3820/2016 και 3821/2016), το οποίο απεφάνθη ότι οι καταθέσεις σε ημεδαπές και αλλοδαπές τράπεζες με εμβάσματα δεν μπορούν να θεωρηθούν συμπληρωματικά στοιχεία και να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής.

Παρατηρήσεις επί των άνω αποφάσεων:
- Οι υπ΄ αρ. 675/2017 και 888/2016 αποφάσεις παρέπεμψαν το εξεταζόμενο ζήτημα στην Ολομέλεια του ΣτΕ και αναμένεται απόφαση.
- Η υπ΄ αρ. 675/2017 απόφαση εξέτασε το ζήτημα της παραγραφής στα πλαίσια καταλογισμού στην φορολογία εισοδήματος, ενώ οι άλλες δύο στα πλαίσια καταλογισμού προστίμων ΚΒΣ.