Ο « αχρείαστος» «Πίνακας Κ» και η «περιπέτεια» της τοποθέτησης των « Λογιστικών αναμορφώσεων » στα Φορολογικά έντυπα.

Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος
Ορκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

Πρόλογος

Α. « Λογιστική βάση » και « Φορολογική Βάση »

Β. Πίνακας των «Λογιστικών Διαφορών» με διαχωρισμό σε « Μόνιμες » και « Προσωρινές».

Γ. Η απεικόνιση των δεδομένων της « Λογιστικής βάσης » και της « Φορολογικής Βάσης », στα έντυπα Φορολογίας εισοδήματος ( Έντυπα Ε3 και Ν ).

Δ. Παράδειγμα διαχωρισμού « μονίμων» και «προσωρινών» διαφορών

Ε. Παραρτήματα ( Ορισμοί – Οδηγίες για τον Πίνακα Κ – Ερμηνευτική Λογιστική/Φορολογική βάση – Τρόπος παρακολούθησης « λογιστικής» και «φορολογικής» βάσης )

Επίλογος


Πρόλογος

Η εισαγωγή του «Πίνακα Κ», στο έντυπο Ε3 και ο διαχωρισμός των «Λογιστικών Διαφορών» σε « μόνιμες» και «προσωρινές» , δεν φαίνεται να έχει κάποιο ουσιαστικό ενδιαφέρον, από την άποψη της παροχής «πληροφοριών», από τις επιχειρήσεις προς την Φορολογική Διοίκηση. Αυτό σε συνδυασμό με τις «ελλιπείς οδηγίες» και τους « αντικρουόμενους κωδικούς» στα φορολογικά έντυπα, έχει δημιουργήσει « κομφούζιο». Χαρακτηριστικά παραδείγματα : α) Στην « Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης», ο κωδικός 2003 « Μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές», αφορά « προσωρινή διαφορά» και πρέπει να υπολογίζεται στον « Πίνακα Κ » , β) Στο Έντυπο Ν, ο κωδικός 462 « Ποσό που φορολογήθηκε σε προηγούμενες χρήσεις λόγω αναμόρφωσης προβλέψεων», αφορά « προσωρινή διαφορά» και πρέπει να υπολογίζεται στον « Πίνακα Κ » [ Συγκεκριμένα στην ΠΟΛ.1047/2017 , αναφέρονται τα εξής : «ιη) Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές [ ;;;;;; ], φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο).» ]

Η προσωπική μου εκτίμηση είναι ότι τα δεδομένα του «Πίνακας Κ», δεν μπορούν αφενός να αποτελέσουν, στοιχείο «αξιοποιήσιμο» από τις φορολογικές αρχές και αφετέρου η συμπλήρωσή τους απαιτεί σημαντικό χρόνο από τους Λογιστές, με τον κίνδυνο της μη ορθής συμπλήρωσης να ελλοχεύει.

Για να απλουστεύσουμε τα πράγματα, κατά την άποψή μας χρειάζεται πριν αρχίζουμε να « συμπληρώνουμε» τα έντυπα ( «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης» = « μόνιμες διαφορές» και « Πίνακας Κ» = « Προσωρινές διαφορές» ), να συγκεντρώσουμε όλες τις « Λογιστικές διαφορές ( θετικές και αρνητικές ) » και να υπολογίσουμε τα φορολογητέα κέρδη ( Λογιστικά Κέρδη +/- Λογιστικές διαφορές ), ώστε μετά την συμπλήρωση των εντύπων Ε3 και Ν να μπορούμε να « τσεκάρουμε » την ορθότητα υπολογισμού των φορολογητέων κερδών. Λίγο το «κακό» νομίζω, αν δεν έχουμε κάνει τον σωστό διαχωρισμό μεταξύ « μονίμων» και « προσωρινών διαφορών».

Τέλος για όσους έχουν απλές περιπτώσεις διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, προτείνω να ξεκινήσουν διαβάζοντας το τέλος ( δηλαδή τον « Επίλογο » ), αυτού του άρθρου. Γιατί ενώ δεν το ήθελα, το άρθρο αυτό είναι μεγάλο σε έκταση.

●●●

Α. « Λογιστική βάση » και « Φορολογική Βάση »

αα) Το αποτέλεσμα ( Κέρδος ή ζημιά ) προκύπτει ( κατ΄ αρχήν και φορολογικά ) με βάση τους κανόνες του ν. 4308/2014.

« 1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους…… 2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει [Σχόλια :τώρα του ν. 4308/2014 ] . Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης ». (Ν. 4172/2013, άρθρο 21. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα)

Άρα καταρχήν ( είτε απλογραφικά, είτε διπλογραφικά βιβλία τηρούμε ), πρέπει να προσδιορίσουμε το αποτέλεσμα με βάση τους κανόνες του Ν. 4308/2014

●●●

αβ) Το αποτέλεσμα που προσδιορίστηκε με βάση τους κανόνες του ν. 4308/2014, πρέπει να «αναμορφωθεί», με δύο τύπου «Λογιστικές διαφορές» :

Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 2016 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 500 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον. Δηλαδή :

i) Όταν η «Φορολογική Νομοθεσία » ( Ν. 4172/2013 ), ορίζει διαφορετικούς κανόνες του χρόνου αναγνώρισης μιας δαπάνης ( κυρίως ) ή εσόδου από ότι ο ν. 4308/2014 ( « Λογιστική δαπάνη » ) έχουμε : « Προσωρινή Λογιστική Διαφορά ».

Για παράδειγμα αν κάνεις λογιστικές αποσβέσεις με συντελεστές απόσβεσης διαφορετικούς από τους φορολογικούς, οι «Λογιστικές αποσβέσεις» δεν συμπίπτουν με τις «φορολογικές αποσβέσεις» στην τρέχουσα χρονιά. Όμως το συνολικό ποσό των αποσβέσεων του παγίου μέχρι την πλήρη απόσβεση του είναι συγκεκριμένο ( η αξία κτήσης μείον 0,01). Άρα όταν αποσβεσθεί πλήρως το πάγιο οι φορολογικές και οι λογιστικές αποσβέσεις σύνολα θα είναι ίσες, όμως θα έχουν άλλη χρονική κατανομή.

Προσωρινές «διαφορές» συνήθως είναι : Ασφαλιστικές εισφορές που δεν πληρώθηκαν εμπρόθεσμα./ Αποτίμηση υποχρεώσεων και απαιτήσεων σε ξένο Νόμισμα./ Αποτίμηση μετοχών και χρεογράφων./ ΕΝ.Φ.Ι.Α, που δεν εξοφλήθηκε μέσα στο έτος / Αποσβέσεις με την χρήση διαφορετικών συντελεστών, από αυτούς που προβλέπει η «Φορολογική Νομοθεσία »./ Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις ( εφόσον η « αναγνώριση» τους γίνεται σε διαφορετικό φορολογικό έτος )/ κ.λπ

ii ) Όταν η «Φορολογική Νομοθεσία » ( Ν. 4172/2013 ), δεν αναγνωρίζει την « φορολογική έκπτωση» μιας δαπάνης έχουμε : « Μόνιμη Λογιστική Διαφορά »

Μόνιμες «διαφορές» συνήθως είναι : Πρόστιμα και προσαυξήσεις /Εξόφληση δαπανών, χωρίς την χρήση ( στις περιπτώσεις φυσικά που απαιτείται ), χωρίς την χρήση « τραπεζικού τρόπου» / Διάφορες δαπάνες, που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά./ κ.λπ.

Άρα «αναμορφώνουμε» το « Λογιστικό Αποτέλεσμα » με : α) Μόνιμες « Λογιστικές Διαφορές» και β) Προσωρινές « Λογιστικές Διαφορές» .
Επίσης έχουμε και Θετικές ( υπέρ της επιχείρησης ) μόνιμες φορολογικές αναμορφώσεις ( δείτε κατωτέρω ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 2. Οδηγίες για τον «ΠΙΝΑΚΑ Κ », την « ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ» και το « ΕΝΤΥΠΟ Ν » ) . Θα μπορούσαμε να ονομάσουμε τον πίνακα αυτό ως «Κατάσταση Θετικών ( υπέρ της επιχείρησης ) φορολογικών αναμορφώσεων ».

●●●

αγ) Τα «δουλευμένα έξοδα και έσοδα», δεν συνιστούν ( εκτός ελαχίστων περιπτώσεων ) « προσωρινές διαφορές »

Οι σχετικές διατάξεις προβλέπουν τα εξής :

i ) «Λογιστική βάση» : Θεμελιώδης αρχή [Η αρχή του δεδουλευμένου ] :

Ν.4308/2014 - Άρθρο 17: Γενικές αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων παρ. : 1 «Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας,….»
«17.1.2 Η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται). Για παράδειγμα, η λήψη ενός δανείου κατά την ημερομηνία ισολογισμού, επιβάλλεται να αναγνωρισθεί στην κλειόμενη περίοδο, ώστε να απεικονισθούν τα ληφθέντα ταμιακά διαθέσιμα και η αντίστοιχη χρηματοοικονομική υποχρέωση. Ομοίως, οι δουλευμένοι τόκοι ενός δανείου επιβάλλεται να αναγνωρισθούν ως έξοδο στην περίοδο που αφορούν, έστω και εάν σύμφωνα με τη σχετική δανειακή σύμβαση οφείλονται να πληρωθούν στην επόμενη περίοδο. Ο χειρισμός αυτός οδηγεί στην εμφάνιση του σχετικού εξόδου στην κλειόμενη χρήση που αφορά, καθώς και στην αντίστοιχη αύξηση της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προς τον δανειστή και τη μείωση της καθαρής θέσης» (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 4308/2014 ) .

ii ) « «Φορολογική βάση» : Ακολουθεί την «αρχή του δεδουλευμένου », εκτός των περιπτώσεων, που ρητά αναφέρονται στο άρθρο 23 του Ν.4172/2013 ( ασφαλιστικές εισφορές και ΕΝ.Φ.Ι.Α ) και την «περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση»

« Ε. Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση : 1. Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, αναφορικά με τον χρόνο έκπτωσης των επιχειρηματικών δαπανών, ότι αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν. 2. Ενόψει των ανωτέρω, σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα αν το σχετικό δικαιολογητικό εκδίδεται πριν ή μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η παροχή και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού » . (ΠΟΛ.1094/30.6.2016 )

Επίσης :

«4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Κατ' εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο. Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ν.4172/2013, με τις πιο πάνω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που το σχετικό παραστατικό εκδίδεται εντός του επόμενου φορολογικού έτους, όπως προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του ν.4308/2014 (μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα), αλλά αφορά το προηγούμενο φορολογικό έτος, το σχετικό εισόδημα θεωρείται ότι έχει αποκτηθεί στο φορολογικό έτος το οποίο αφορά, δηλαδή το προηγούμενο.
Εξαίρεση από τα προαναφερόμενα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί εντός του φορολογικού έτους το προβλεπόμενο παραστατικό χωρίς ωστόσο να έχει καταστεί δεδουλευμένο το σχετικό εισόδημα (π.ρ. απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσίας όπως συμβαίνει σε γυμναστήρια, υπηρεσίες οδικής βοήθειας, κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή το σχετικό εισόδημα αποκτάται στο φορολογικό έτος που καθίσταται δεδουλευμένο, ήτοι στο χρόνο που παρέχονται οι σχετικές υπηρεσίες. Ομοίως, ποσά που εισπράττονται σε ένα φορολογικό έτος ως προκαταβολή δεν θεωρούνται έσοδα του φορολογικού έτους στο οποίο εισπράχθηκαν, αλλά αυτού το οποίο αφορούν και καθίστανται δεδουλευμένα.

Όταν δεν έχει αποκτηθεί δικαίωμα είσπραξης για παροχή υπηρεσίας που διαρκεί πέραν του φορολογικού έτους, διότι δεν έχει ολοκληρωθεί η παροχή του συνόλου ή μέρους της υπηρεσίας αυτής, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του προβλεπόμενου παραστατικού (β' προϋπόθεση), το εισόδημα που καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο δεν θεωρείται εισόδημα του φορολογικού έτους εντός του οποίου καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο, αλλά του φορολογικού έτους εντός του οποίου ολοκληρώνεται το σύνολο ή μέρος της παροχής και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού παραστατικού. Τα ως άνω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες στο Ελληνικό Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται πλέον ως χρόνος κτήσης του εισοδήματος ο χρόνος είσπραξής του, όπως οριζόταν με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 48 του ν.2238/1994……» (ΠΟΛ.1223/8.10.2015
Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013) )

Άρα σε γενικές γραμμές και οι δύο βάσεις δέχονται την « αρχή του δεδουλευμένου» και στα έσοδα και στα έξοδα. Η « Λογιστική βάση » σε όλες τις περιπτώσεις, ενώ η «φορολογική βάση», με τις εξής κυρίως εξαιρέσεις : (1) ασφαλιστικές εισφορές , (2) φόροι-τέλη, (3) συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος. Οι δύο πρώτες περιπτώσεις είναι « ξεκάθαρες, αντίθετα με την τρίτη, για την οποία πρέπει να δοθούν περισσότερες διευκρινήσεις από την Φορολογική Διοίκηση.

●●●

αδ) Τι γίνεται στην πράξη σε αρκετές περιπτώσεις :

i) Σε περιπτώσεις που οι « Λογιστικοί Κανόνες », διαφέρουν από τους « φορολογικούς », ακολουθούμε μόνο τους « φορολογικούς κανόνες ».

Π.χ : Δεν διενεργούμε αποτίμηση υποχρεώσεων και απαιτήσεων σε ξένο Νόμισμα ή αποτίμηση μετοχών και χρεογράφων, ή τέλος καταχωρούμε λογιστικά ως έξοδο όχι το σύνολο του ΕΝ.Φ.Ι.Α, αλλά μόνο αυτόν που πληρώθηκε, μέσα στην χρήση.

ii ) Στα απλογραφικά βιβλία δεν καταχωρούμε έξοδα ( π.χ πρόστιμα ) που χρήζουν φορολογικής αναμόρφωσης.

Σε αυτές τις περιπτώσεις φυσικά δεν θα προβούμε σε « φορολογικές αναμορφώσεις » και το πρόβλημα είναι ότι το « Λογιστικό Αποτέλεσμα», δεν είναι « ορθό » . Φυσικά το « πρόβλημα » αυτό έχει περισσότερο αντίκτυπο, ανάλογα με το ύψος του ποσού, στις μεγάλες επιχειρήσεις, που η «ποιότητα » των « Οικονομικών Καταστάσεων» τους, είναι βασικό κριτήριο για την χρηματοδότησή τους ( ή γενικότερα την λήψη πίστωσης ) και πολύ λιγότερα έως ασήμαντα για τις μικρές επιχειρήσεις.

Σημειώνουμε επίσης ότι με βάση τα Ε.Λ.Π :

(1) Στα λογιστικά αρχεία καταχωρείται κάθε συναλλαγή και γεγονός της οντότητας, ανεξάρτητα από την αξία. Συνεπώς, η οντότητα πρέπει να καταχωρεί στο λογιστικό της σύστημα τις επιπτώσεις όλων των συναλλαγών και όλων των γεγονότων και δεν δύναται να επικαλείται το ασήμαντο ποσό αυτών για να αιτιολογήσει μη καταχώρηση.

(2) Σημαντικό μέγεθος (material): Παραλείψεις ή σφάλματα σε κονδύλια είναι σημαντικά εάν θα μπορούσαν ατομικά ή αθροιστικά, να επηρεάσουν τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών που λαμβάνονται βάσει των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Το σημαντικό μέγεθος εξαρτάται από το μέγεθος και τη φύση της παράλειψης ή του σφάλματος, κρινόμενο υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις. Το μέγεθος ή η φύση του κονδυλίου, ή ένας συνδυασμός και των δύο, θα μπορούσε να είναι καθοριστικός παράγων.

●●●

αε) Τι προβλέπει το Νομοθετικό πλαίσιο, για την διακριτή παρακολούθηση «Λογιστικής » και « Φορολογικής », βάσης :

« 3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων .………. Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου. Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη). Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής » . (ΠΟΛ.1003/31.12.2014 ). Δείτε σχετικά κατωτέρω « ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 » και « ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 3 »

Άρα πρακτικά αυτό σημαίνει ότι μπορούμε να έχουμε ένα λογιστικό αρχείο ( τα λογιστικά μας βιβλία δηλαδή ) από το οποίο να προκύπτει το « Λογιστικό αποτέλεσμα » και επιμέρους βοηθητικά αρχεία ( π.χ excel, κ.λπ ), το αλγεβρικό άθροισμα των οποίων θα δίνει το « φορολογικό αποτέλεσμα »

●●●

αστ) Αναβαλλόμενη φορολογία

« 3. Αναβαλλόμενοι φόροι. Οι οντότητες δύνανται να αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους. Οι οντότητες που αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο, πρέπει να αναγνωρίζουν όλες τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις. Αντίθετα, οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις αναγνωρίζονται στο βαθμό που είναι σφόδρα πιθανό και τεκμηριωμένο ότι θα υπάρχουν φορολογητέα κέρδη έναντι των οποίων οι εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές μπορούν να χρησιμοποιηθούν. Χρεωστικά και πιστωτικά υπόλοιπα των αναβαλλόμενων φόρων υπόκεινται σε συμψηφισμό και τα αντίστοιχα καθαρά ποσά παρουσιάζονται στον ισολογισμό και στην κατάσταση αποτελεσμάτων. 4. Ο αναβαλλόμενος φόρος, είτε περιουσιακό στοιχείο είτε υποχρέωση, αναγνωρίζεται αρχικά και επιμετράται μεταγενέστερα στο ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του ισχύοντος φορολογικού συντελεστή σε κάθε προσωρινή διαφορά. 5. Οι μεταβολές στο ποσό της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης ή υποχρέωσης του ισολογισμού που προκύπτουν από περίοδο σε περίοδο αναγνωρίζονται σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του φόρου εισοδήματος της κατάστασης αποτελεσμάτων. Κατ’ εξαίρεση, οι διαφορές που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις των οποίων οι μεταβολές αναγνωρίζονται στην καθαρή θέση, αναγνωρίζονται ομοίως κατ’ ευθείαν στην καθαρή θέση, σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του σχετικού κονδυλίου. ( Ν. 4308/2014, άρθρο 23. Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι ) »

Άρα οι επιχειρήσεις δύνανται ( δεν είναι υποχρεωτικό ) να αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους. Αυτό σημαίνει ότι δεν θα « υπολογίζουν φόρο» επί των προσωρινών λογιστικών διαφορών. Και φυσικά ο μη υπολογισμός ενός τέτοιου φόρου ( «αναβαλλόμενου» ), δεν επηρεάζει την υποχρέωση της επιχείρησης να παρακολουθεί και την «φορολογική βάση».

●●●

Β. Πίνακας των «Λογιστικών Διαφορών» με διαχωρισμό σε « Μόνιμες » και « Προσωρινές».

Το καίριο ερώτημα, που πρέπει να κάνει κάποιος κατά την διαδικασία διαχωρισμού των «Λογιστικών Διαφορών» είναι, να απαντάει στα ερωτήματα :

(1) Αυτό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά σε αυτή την χρήση, μπορεί (υπό προϋποθέσεις φυσικά ) να αναγνωριστεί στις επόμενες χρήσεις ;
Αν ναι η « διαφορά» είναι « προσωρινή», αν όχι τότε η « διαφορά» είναι « μόνιμη ».

(2) Αυτό που δεν είχε αναγνωριστεί φορολογικά σε προηγούμενες χρήσεις, μήπως μπορεί να αναγνωριστεί φορολογικά σε αυτή την χρήση ;

Πίνακας «διαχωρισμού » των Λογιστικών διαφορών σε «Μόνιμες» και « Προσωρινές»
 

Α/Α	ΕΙΔΟΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ	ΜΟΝΙΜΗ	ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ	ΚΩΔΙΚΟΣ ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗΣ - ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ
1	α) Οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους εκτός από τα τραπεζικά, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν, εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2001
2	β) Κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ, από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2002
	Δαπάνη χρήσεων 2014-2015, που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ και η εξόφληση στην χρήση 2016, δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.			Πρέπει να γίνει τροποποιητική δήλωση στο έτος που αφορά η δαπάνη
3	γ)  Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές.			ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2003
	γ1) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές του φορολογικού έτους που αφορά η "Δήλωση΄΄.		ΝΑΙ ( + )	ΠΙΝΑΚΑΣ  Κ
	γ2) Οι  καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές προηγούμενων ετών ( 2015 &2014) .		ΝΑΙ ( - )	ΠΙΝΑΚΑΣ  Κ
	γ3) Πρόστιμα και Προσαυξήσεις καταβληθεισών ασφαλιστικών εισφορών προηγούμενων ετών.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2005
	γ4) Ασφαλιστικές εισφορές εταίρων ΕΠΕ/ΙΚΕ που είναι ταυτόχρονα και διαχειριστές, καθώς και μελών ΔΣ ΑΕ που κατέχουν άνω του 3% του μετοχικού κεφαλαίου της Α.Ε.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2020
4	δ) Οι κάθε είδους προβλέψεις			ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2004
	δ1) Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις ( με ίδιο ποσό αναγνώρισης στην ''Λογιστική'' και ΄΄ Φορολογική΄΄ βάση).			Δεν γίνεται φορολογική αναμόρφωση
	δ2) Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις ( με διαφορετικό ποσό αναγνώρισης στην ''Λογιστική'' και ΄΄ Φορολογική΄΄ βάση).		ΝΑΙ (+/ - )	Σημ. : Υπάρχει και ο Κωδ. Ν - 462
	δ3 ) Οι προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών/χρεογράφων π.		ΝΑΙ (+ )	Σημ. : Υπάρχει και ο Κωδ. Ν - 462
	δ4) Αποτέλεσμα από πώληση χρεογράφων, μετά την τυχόν υποτιμηση τους [ Είχε αναμορφωθεί φορολογικά, η αποτίμηση τους ].		ΝΑΙ ( - )	Σημ. : Υπάρχει και ο Κωδ. Ν - 462
	δ5) Απομείωση παγίων σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π		ΝΑΙ (+ )	Σημ. : Υπάρχει και ο Κωδ. Ν - 462
	δ6) Συναλλαγματικές διαφορές αποτίμησης		ΝΑΙ (+/ - )	Σημ. : Υπάρχει και ο Κωδ. Ν - 462
	δ7) Πρόβλεψη για απαξίωση αποθεμάτων			Δεν γίνεται φορολογική αναμόρφωση
	δ8 ) Πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού		ΝΑΙ (+ )
	δ9) Αποζημιώσεις απολύσεων που συμψηφίστηκαν λογιστικά με Πρόβλεψεις για αποζημίωση προσωπικού		ΝΑΙ ( - )	Σημ. : Υπάρχει και ο Κωδ. Ν - 462
5	ε) Τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές			ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2005
	ε1) κάθε είδους χρηματική κύρωση για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας (π.χ. τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά ΚΦΔ ή ΚΕΔΕ)	ΝΑΙ
	ε2) κάθε είδους χρηματική κύρωση για παραβάσεις της ασφαλιστικής νομοθεσίας (περιλαμβανομένου του ποσού των προσαυξήσεων που κατέβαλε η επιχείρηση για την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών προς ασφαλιστικά ταμεία),	ΝΑΙ
	ε3) οι ποινικές ρήτρες, τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων της επιχείρησης,	ΝΑΙ
	ε4) το ποσό της εξαγοράς ποινών που επιβάλλονται από δικαστήρια,	ΝΑΙ
	ε5) οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών, κ.λπ.	ΝΑΙ
	ε6) οι τόκοι που καταλογίζονται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 169 του ν. 4099/2012, σε βάρος επιχείρησης κατά την ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων	ΝΑΙ
	ε7) Πρόστιμα και  προσαυξήσεις για δάνεια ή γενικά πιστώσεις ( ΠΟΛ. 1094/2016)			Δεν γίνεται φορολογική αναμόρφωση
6	στ) Η παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή σε είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2006
7	ζ) Οι φόροι -τέλη.			ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2007
	ζ1) το τέλος επιτηδεύματος,	ΝΑΙ
	ζ2)  Ο Φ.Π.Α. που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών από το Φ.Π.Α. εκροών	ΝΑΙ
	ζ3) Τέλη κυκλοφορίας (προκαταβάλλονται και κατά συνέπεια εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος ) - Εφόσον στην '' Λογιστική βάση'', έχουν καταχωρηθεί σε '' μεταβατικούς λογ/μους''.			Δεν γίνεται φορολογική αναμόρφωση
	ζ4) ΕΝ.Φ.Ι.Α που καταχωρήθηκε στο σύνολο, αλλά μέσα στο 2016, πληρώθηκαν ορισμένες δόσεις.		ΝΑΙ (+ )	Οι δόσεις που δεν πληρώθηκαν
	ζ4) ΕΝ.Φ.Ι.Α δόσεις προηγούμενου έτους που πληρώθηκαν στο 2016.		ΝΑΙ (- )
8	η) Το τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοχρησιμοποίηση , κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2008
9	θ) Οι δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης,  κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2009
10	ι) Οι δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων και οι δαπάνες σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2010
11	ια) Οι δαπάνες ψυχαγωγίας.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2011
12	ιβ) Οι προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2012
13	ιγ) το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2013
14	Δαπάνες ενδοομιλικών μερισμάτων .	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2014
15	Τόκοι υποκεφαλαιοδότησης	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2015
16	Αποσβέσεις από υπεραξία συγχώνευσης. (Άρθρο 52 του Ν. 4172/2013).	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2016
17	Δαπάνες φορέων Γενικής Κυβέρνησης που αφορούν απαλλασσόμενα έσοδα.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2017
18	Δαπάνες ναυτιλιακών επιχειρήσεων  που αφορούν απαλλασσόμενα έσοδα.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2018
19	Δαπάνες απαλλασσομένων Ν.Π .	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2019
20	Λοιπές δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2020
	20-1) Δαπάνες που δεν εκπίπτουν λόγω « παραγωγικότητας »	ΝΑΙ
	20-2 ) Διενέργεια αποσβέσεων μεγαλύτερων από αυτές που αναγνωρίζονται φορολογικά .		ΝΑΙ (+ )
	20-3 ) Διενέργεια αποσβέσεων μικρότερων από αυτές που αναγνωρίζονται φορολογικά .		ΝΑΙ (- )
	20-4 ) Διενέργεια αποσβέσεων  για τις οποίες έχει χαθεί το δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης.	ΝΑΙ
	20-5) Οι δαπάνες διαφήμισης δεν εκπίπτουν στην περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλόμενων τελών διαφήμισης ή αγγελιοσήμου.	ΝΑΙ
	20-5) Στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (ΚΑ:2020) καταχωρούνται και τα ποσά που διανέμονται από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης σε μέλη Δ.Σ. καθώς και στο προσωπικό της επιχείρησης, τα οποία με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) αντιμετωπίζονται ως δαπάνες (παροχές σε εργαζομένους).	ΝΑΙ
21	Δαπάνες αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αφορούν έσοδα μη υποκείμενα στο φόρο.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2021
22	Δαπάνες Τοπικών Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων (ΤΟΕΒ) που αφορούν έσοδα απαλλασσόμενα της φορολογίας.	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2022
23	ιδ) Δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης , εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρινικού μέσου πληρωμής. [ Ισχύς από 22/12/2016 και μετά ]	ΝΑΙ		ΦΟΡ. ΑΝΑΜ. 2023

Επεξηγήσεις :

(1) Η αύξουσα αρίθμηση του πίνακα ακολουθεί την αρίθμηση του εντύπου « Κατάσταση Φορολογικής αναμόρφωσης»

(2) Η εσωτερική αρίθμηση του πίνακα ( α, β …. ιδ) ακολουθεί την αρίθμηση των περιπτώσεων του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013.

Επισημάνσεις :

(1) Πρέπει να τηρούμε αναλυτικό αρχείο για τα ποσά που περιλαμβάνουμε στον «Πίνακα Κ », ώστε να παρακολουθούμε το «κλείσιμο», των προσωρινών αυτών διαφορών.

(2) Πρέπει να λαμβάνουμε υπόψη και τα ποσά που συνιστούν « προσωρινή διαφορά» αλλά δεν τα έχουμε συμπεριλάβει στον «Πίνακα Κ ». ( π.χ. διαφοροποιήσεις « φορολογικής » και « λογιστικής βάσης», που κάναμε κατά την πρώτη εφαρμογή των Ε.Λ.Π.

(3) Να «παρακολουθούμε » ( με ξεχωριστούς λογαριασμούς « υπολοίπου κερδών εις νέον» ), τις περιπτώσεις εκείνες ( π.χ μειωμένοι « λογιστικοί » συντελεστές αποσβέσεων ), που δημιουργούν υψηλότερο κέρδος από ότι το φορολογικό και ταυτόχρονα έχουμε και διανομή του αποτελέσματος αυτού. Γιατί στην περίπτωση αυτή πρέπει να υπάρξει η σχετική φορολόγηση.

●●●

Γ. Η απεικόνιση των δεδομένων της « Λογιστικής βάσης » και της « Φορολογικής Βάσης », στα έντυπα Φορολογίας εισοδήματος ( Έντυπα Ε3 και Ν ).

Σε όλες τις περιπτώσεις είναι απαραίτητη η σύνταξη των : α) «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης » και β) Πίνακας Κ : « Προσωρινές λογιστικές διάφορες », οι οποίοι είναι ίδιοι για το σύνολο των επιχειρήσεων. Επισημαίνεται ότι για περιπτώσεις που δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης και δεν θα συμπληρωθεί ο πίνακας Κ'.

Ανάλογα με το είδος της επιχείρησης και την κατηγορία βιβλίων, συμπληρώνονται οι κωδικοί των εντύπων ( Ε3 ή Ν ) ως εξής :
 

ΝΟΜΙΚΟΣ ΤΥΠΟΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ & ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΒΙΒΛΙΩΝ	ΚΩΔΙΚΟΣ ΠΟΥ ΚΑΤΑΧΩΡΕΙΤΑΙ ΤΟ ΣΥΝΟΛΙΚΟ ΠΟΣΟ ΤΟΥ ΠΙΝΑΚΑ Κ	ΚΩΔΙΚΟΣ ΠΟΥ ΚΑΤΑΧΩΡΕΙΤΑΙ ΤΟ ΣΥΝΟΛΙΚΟ ΠΟΣΟ ΤΗΣ  ''ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ''
Ατομική επιχείρηση με απλογραφικά βιβλία	Ε3 - 320  ή Ε3 - 321	Ε3 - 564-567
Ατομική επιχείρηση με διπλογραφικά βιβλία	Ε3 - 489  ή Ε3 - 490	Ε3 - 196
Νομικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία	Ν -118 ή Ν -119	Ν - 455
Νομικά πρόσωπα με διπλογραφικά βιβλία	Ν -118 ή Ν -119	Ν - 455

Περίπτωση 1 : Ατομική επιχείρηση με απλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Στ (ζ). Λογιστικός προσδιορισμός καθαρών κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά στοιχεία


Κωδικός 563: Ο κωδικός αυτός συμπληρώνεται με το ποσό που προκύπτει από την αφαίρεση των ποσών στους κωδικούς 555 ( Κόστος πωληθέντων ( αναλώσεων ) και 559 ( Δαπάνες χρήσης ) , από το ποσού του κωδικού 551 ( Ακαθάριστα έσοδα ).

Δηλαδή το ποσό αυτό πρέπει να προκύπτει από την « Λογιστική βάση » ( Λογιστικά βιβλία).

Κωδικοί 564-567: Μεταφέρετε εδώ τις δαπάνες που δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα της επιχείρησης (οντότητας) σύμφωνα με τα ποσό που απορρέει από τον «πίνακα φορολογικής αναμόρφωσης». Δηλαδή οι « μόνιμες λογιστικές διαφορές »

ii) Πίνακας Ζ': Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών ατομικών επιχειρήσεων με απλογραφικά βιβλία



Κωδικός 320: Αναγράφονται οι θετικές διαφορές του κωδικού 797 του πίνακα Κ όπου έχουν καταχωρηθεί αναλυτικά. Οι θετικές διαφορές του κωδικού 797 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 320 και θα προστίθενται στα λογιστικά κέρδη

Κωδικός 321: Αναγράφονται οι αρνητικές διαφορές του κωδικού 798 του πίνακα Κ

Οι αρνητικές διαφορές του κωδικού 798 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 321 και θα αφαιρούνται από τα καθαρά κέρδη που έχουν προσδιοριστεί λογιστικά. Το τελικό αποτέλεσμα θα διαμορφώνει τα φορολογητέα καθαρά αποτελέσματα από επιχειρηματική δραστηριότητα (κωδ. 346).

Τα φυσικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία, μετά τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος στον υποπίνακα ζ' του πίνακα ΣΤ' του εντύπου Ε3, αναμορφώνουν τα κέρδη τους, κατά περίπτωση, στον Πίνακα Ζ' (κωδικοί 319, 318, 312, 382, 324, 325, 342, 317, 320, 321, 592, 313) και το τελικό φορολογητέο αποτέλεσμα των κωδικοί 346, 347 και 348 κατά περίπτωση, μεταφέρεται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος (Ε1).

●●●

Περίπτωση 2 : Ατομική επιχείρηση με διπλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Θ': Αναλυτικές οικονομικές πληροφορίες επιχειρήσεων με διπλογραφικά βιβλία

Κωδικοί: 473 – 479. Στους κωδικούς 473 και 479 μεταφέρονται τα αντίστοιχα ποσά από τις λογιστικές καταστάσεις της επιχείρησης.

Στους κωδικούς 489 και 490, θα μεταφέρονται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης από τον Πίνακα Κ' όπου έχουν καταχωρηθεί αναλυτικά. Οι θετικές διαφορές του κωδικού 797 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 489 και θα προστίθενται στα λογιστικά κέρδη ενώ οι αρνητικές διαφορές του κωδικού 798 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 490 και θα αφαιρούνται από τα καθαρά κέρδη που έχουν προσδιοριστεί λογιστικά. Το τελικό αποτέλεσμα θα μεταφέρεται στον κωδικό 481 (καθαρά κέρδη που φορολογούνται), αφού συμπεριληφθεί το ποσό του κωδικού 196 που αφορά στη φορολογική αναμόρφωση και στο τέλος θα μεταφερθεί στους αντίστοιχους κωδικούς της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε1).

●●●

Περίπτωση 3 : Νομικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Στ (ζ). Λογιστικός προσδιορισμός καθαρών κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά στοιχεία

Τα νομικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία δεν συμπληρώνουν τον πίνακα Ζ' καθόσον η αναμόρφωση των φορολογητέων κερδών τους γίνεται στο έντυπο Ν.

Ως εκ τούτου, μετά τη συμπλήρωση των κωδικών 551, 555, 559 και 563 του υποπίνακα ζ' του πίνακα ΣΤ' μεταφέρουν το αποτέλεσμά τους (κωδικός 563) στο έντυπο Ν για τυχόν φορολογική αναμόρφωση (δαπάνες μη εκπιπτόμενες, απαλλασσόμενα μερίσματα, κ.λ.π) και φορολόγηση στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ο κωδικοί 567, 575 και 571 επίσης δεν συμπληρώνονται από τα νομικά πρόσωπα (ΠΟΛ.1043/2017).

ii) Έντυπο Ν – I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ



●●●

Περίπτωση 4 : Νομικά πρόσωπα με διπλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Θ': Αναλυτικές οικονομικές πληροφορίες επιχειρήσεων με διπλογραφικά βιβλία

Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες με διπλογραφικά βιβλία συμπληρώνουν τους πίνακες Η' και Θ', με βάση την σχετική περιγραφή που αναγράφεται στους κατ' είδους κωδικούς προκειμένου να προκύψει το αποτέλεσμα χρήσης (ΚΑ 479) το οποίο μεταφέρεται στο έντυπο Ν για φορολογική αναμόρφωση και φορολόγηση στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.

ii) Έντυπο Ν – I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ

[ Δείτε ανωτέρω ]

●●●

Δ. Παράδειγμα διαχωρισμού « μονίμων» και «προσωρινών» διαφορών
 

ΔΕΔΟΜΕΝΑ		ΠΟΣΑ ( ΣΕ ΕΥΡΩ )
ΚΕΡΔΗ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟΝ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟ ( Ο ΟΠΟΙΟΣ ΕΧΕΙ ΣΥΝΤΑΧΘΕΙ ΒΑΣΕΙ ΤΩΝ Ε.Λ.Π )			-	200.000,00
ΣΥΝΟΛΟ ΕΞΟΔΩΝ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟΝ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟ ( " ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ'' )			-	1.130.500,00

●●●

Βήμα πρώτο : Έλεγχος για τυχόν αντιστροφή των « προσωρινών διαφορών », που υπήρχαν την 31/12/2015.
 

	ΣΩΡΕΥΤΙΚΕΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΕΤΩΝ	ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ	ΕΛΕΓΧΟΣ ΓΙΑ ΤΥΧΟΝ "ΑΝΤΙΣΤΡΟΦΗ'' ΤΟ 2016
	ΕΤΟΣ 2015
1	Μη Καταβληθείσες στο έτος 2015, Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούσαν το έτος 2015 ( "Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του 2015 ).	-12.000,00	"Αντιστρέφεται''
2	Συναλλαγματικές Διαφορές ( ζημιές ) από αποτίμηση του έτους 2015. ( "Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του 2015 ).	-8.000,00	"Αντιστρέφεται''
3	ΕΝ.Φ.Ι.Α  [ Ποσό δόσεων  χρήσης 2015, που δεν πληρώθηκε το 2015 ]	-2.000,00	"Αντιστρέφεται''
4	Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις, η οποία είχε αναμορφωθεί  φορολογικά το 2015  ].	-10.000,00	"Αντιστρέφεται''
5	Πρόβλεψη υποτίμησης Χρεογράφων	-20.000,00	"Αντιστρέφεται''
6	Απόσβέσεις ενσώματων παγίων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές ( λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης )	-20.000,00	Δεν ''αντιστρέφεται''
7	Απόσβέσεις άυλων στοιχείων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές ( λόγω χρήσης μεγαλύτερων συντελεστών απόσβεσης )	5.000,00	Δεν ''αντιστρέφεται''
8	Πρόβλεψη υποτιμησης Μετοχών	50.000,00	Δεν ''αντιστρέφεται''
	ΣΥΝΟΛΟ	-17.000,00
	ΠΟΣΑ ΠΟΥ '' ΑΝΤΙΣΤΡΕΦΟΝΤΑΙ΄΄ ΣΤΟ 2016	-52.000,00
	ΠΟΣΑ ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΠΟΥ ΜΕΤΑΦΈΡΟΝΤΑΙ ΣΤΟ 2017	35.000,00

●●●

Βήμα δεύτερο : Διαχωρισμός των λογιστικών διαφορών του έτους 2016, σε «μόνιμες» και « προσωρινές ».
 

 

Α/Α	ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ( ΜΟΝΙΜΕΣ και ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΚΑΤΆ ΤΗΝ ΕΝΝΟΙΑ ΤΩΝ Ε.Λ.Π )	ΣΥΝΟΛΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ	ΕΙΔΟΣ ''ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ''
			ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ - " ΠΙΝΑΚΑΣ Κ''	ΜΟΝΙΜΗ - '' ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ''
1	Δαπάνες άνω των 500 ευρώ, οι οποίες δεν εξοφλήθηκαν με τραπεζικό τρόπο.	8.000,00		8.000,00
2	Μη καταβληθείσες εμπρόθεσμα Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούν το έτος 2016.	20.000,00	20.000,00
3	Πρόστιμα, ποινές προσαυξήσεις	12.000,00		12.000,00
4	΄Έξοδα φιλοξενίας ( το ποσό που δεν αναγνωρίζεται )	3.000,00		3.000,00
5	Φόροι - τέλη που δεν εκπίπτουν ( π.χ. Τέλος επιτηδεύματος )	1.000,00		1.000,00
6	ΕΝ.Φ.Ι.Α  [ Σύνολο δαπάνης 5.000, πληρωμές στο 2016 3.000 ]	2.000,00	2.000,00
6	Δαπάνες ψυχαγωγίας	1.800,00		1.800,00
7	Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες.	4.000,00		4.000,00
8	Απόσβέσεις ενσώματων παγίων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές ( λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης )	-20.000,00	-20.000,00
9	Απόσβέσεις άυλων στοιχείων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές ( λόγω χρήσης μεγαλύτερων συντελεστών απόσβεσης )	5.000,00	5.000,00
10	Συναλλαγματικές Διαφορές ( ζημιές ) από αποτίμηση [ Δεν αναγνωρίζονται φορολογικά ].	5.000,00	5.000,00
11	Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις ( κατά το ποσό που υπερβαίνει τις φορολογικές ) [ Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά ].	30.000,00	30.000,00
12	Ζημιά από αποτίμηση χρεογράφων [ Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά ].	15.000,00	15.000,00
	ΣΥΝΟΛΟ	86.800,00	57.000,00	29.800,00

 

 

●●●

Βήμα τρίτο : Άθροιση των «προσωρινών διαφορών » και σύνταξη του « Πίνακα Κ ».
 

	ΣΥΝΟΛΟ ''ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ''
	ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ  ΕΤΟΥΣ 2016		57.000,00
	ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΕΤΩΝ		-52.000,00
	ΣΥΝΟΛΟ		5.000,00

«Πίνακας Κ»



Στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ) όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση».

Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 787, 795, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 771 και 779, ενώ στους κωδικούς 788, 796, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 772 και 780, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 797 και 798 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν ή όσον αφορά τις ατομικές επιχειρήσεις στους αντίστοιχους κωδικούς του εντύπου Ε3 ( Δείτε ανωτέρω ) . Τέλος, στους αντίστοιχους κωδικούς 781, 789, 782, 790, 783, 791, 784,792, 785, 793, 786 και 794 δεν υπολογίζονται διαφορές με βάση τα δεδομένα της λογιστικής-φορολογικής βάσης καθόσον οι διαφορές αυτές αφορούν λογαριασμούς ενεργητικού-παθητικού, οι οποίες δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους στα έντυπα Ν ή Ε.

Άρα με βάση το παράδειγμά μας έχουμε :

Κωδικός: 772 ( Λογιστική βάση ) = 1.130.500,00 ( Σύνολο εξόδων )

Κωδικός: 780 ( Φορολογική βάση ) = 1.125.500,00 ( = 1.130.500,00 - 5.000,00 )

Κωδικοί: 788 & 797 (Διαφορές - Θετικές ) = 5.000,00 ( = 1.130.500,00-1.125.500,00 )

●●●

Βήμα τέταρτο : Υπολογισμός του «Φορολογητέου αποτελέσματος» .
 

ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ
ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ	200.000,00
ΠΛΕΟΝ  : ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ & ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ ("ΠΙΝΑΚΑΣ Κ'' )	5.000,00
ΠΛΕΟΝ : ΜΟΝΙΜΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ( ''Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης'' )	29.800,00
ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ	234.800,00

Ή με άλλον τρόπο :
 

ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ	205.000,00	Προκύπτει από τα "Λογιστικά βιβλία'' συν τον «Πίνακα Κ»
ΣΥΝ : ΜΟΝΙΜΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ	29.800,00	Προκύπτει από την «ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ»
ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ	234.800,00

●●●

Βήμα πέμπτο : Υπολογισμός των σωρευμένων «Προσωρινών διαφορών» της 31/12/2016.
 

 

	ΣΩΡΕΥΤΙΚΕΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΕΤΩΝ	ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ	ΕΛΕΓΧΟΣ ΓΙΑ ΤΥΧΟΝ "ΑΝΤΙΣΤΡΟΦΗ'' ΤΟ 2017
	ΕΤΟΣ 2016
	ΑΠΌ ΤΟ ΕΤΟΣ 2015
1	Αποσβέσεις ενσώματων παγίων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές ( λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης )	-20.000,00
2	Αποσβέσεις άυλων στοιχείων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές ( λόγω χρήσης μεγαλύτερων συντελεστών απόσβεσης )	5.000,00
3	Πρόβλεψη υποτίμησης Μετοχών	50.000,00
	Σύνολο έτους 2015	35.000,00
	ΑΠΌ ΤΟ ΕΤΟΣ 2016
1	Μη καταβληθείσες εμπρόθεσμα Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούν το έτος 2016.	20.000,00
2	ΕΝ.Φ.Ι.Α  [ Σύνολο δαπάνης 5.000, πληρωμές στο 2016 3.000 ]	2.000,00
3	Αποσβέσεις ενσώματων παγίων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές ( λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης )	-20.000,00
4	Αποσβέσεις άυλων στοιχείων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές ( λόγω χρήσης μεγαλύτερων συντελεστών απόσβεσης )	5.000,00
5	Συναλλαγματικές Διαφορές ( ζημιές ) από αποτίμηση [ Δεν αναγνωρίζονται φορολογικά ].	5.000,00
6	Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις ( κατά το ποσό που υπερβαίνει τις φορολογικές ) [ Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά ].	30.000,00
7	Ζημιά από αποτίμηση χρεογράφων [ Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά ].	15.000,00
	Σύνολο έτους 2015	57.000,00
	Γενικό σύνολο	92.000,00

 

●●●

Ε. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΑ
ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 1. ΟΡΙΣΜΟΙ

Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση (deferred tax asset): Το ποσό του φόρου εισοδήματος που είναι ανακτήσιμος σε μελλοντικές περιόδους από εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές, μεταφερόμενες φορολογικές ζημιές και μεταφερόμενους αχρησιμοποίητους πιστωτικούς φόρους (tax credits).

Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση (deferred tax liability): Το ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλεται σε μελλοντικές περιόδους, σε σχέση με φορολογητέες προσωρινές διαφορές.

Δουλευμένο ή Πραγματοποίηση, παραδοχή (accrual assumption): Λογιστική αρχή σύμφωνα με την οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών και άλλων γεγονότων αναγνωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά.

Λογιστική αξία (book value or carrying amount): Η αξία με την οποία ένα στοιχείο αναγνωρίζεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.

Προσωρινή διαφορά (temporary difference): Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.

Φόρος εισοδήματος (έξοδο ή έσοδο) (income tax, expense or income): To άθροισμα τρέχοντος φόρου (έξοδο ή έσοδο) και, κατά περίπτωση, αναβαλλόμενου φόρου (έξοδο ή έσοδο) της κατάστασης αποτελεσμάτων. Περιλαμβάνει τον τρέχοντα φόρο (έξοδο ή έσοδο) που αναλογεί στην περίοδο, τις διαφορές φορολογικού ελέγχου για φόρο εισοδήματος και προσαυξήσεις που προκύπτουν στην περίοδο από φορολογικό έλεγχο της τρέχουσας ή προηγουμένων περιόδων, και τον αναβαλλόμενο φόρο (έξοδο ή έσοδο).

Φορολογική βάση (tax basis): Η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος.

●●●

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 2. Οδηγίες για τον «ΠΙΝΑΚΑ Κ », την « ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ» και το « ΕΝΤΥΠΟ Ν ».

α) ΠΟΛ.1043/2017Οδηγίες συμπλήρωσης έντυπου Ε3 (Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2016

« 10. ΠΙΝΑΚΑΣ Κ': ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ - ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ

Στον πίνακα Κ' καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) και φορολογικής αξίας όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013.

Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ) όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση».

Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 787, 795, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 771 και 779, ενώ στους κωδικούς 788, 796, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 772 και 780, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 797 και 798 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν. Τέλος, στους αντίστοιχους κωδικούς 781, 789, 782, 790, 783, 791, 784,792, 785, 793, 786 και 794 δεν υπολογίζονται διαφορές με βάση τα δεδομένα της λογιστικής-φορολογικής βάσης καθόσον οι διαφορές αυτές αφορούν λογαριασμούς ενεργητικού-παθητικού, οι οποίες δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους στο έντυπο Ν.

Β) ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ

Στον Πίνακα της Φορολογικής Αναμόρφωσης ενσωματώθηκε και η περίπτωση ιδ' του άρθρου 23 του ΚΦΕ, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 72 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α' 240/22-12-2016) και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 22/12/2016 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 129 του ίδιου νόμου. Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών, δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα και συνεπώς πρέπει να περιλαμβάνονται στη φορολογική αναμόρφωση » .

●●●

β) ΠΟΛ.1047/2017 . Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2016

« ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ - ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ

1. Οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 θα συμπληρώνονται από όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π. Επισημαίνεται ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, καθόσον διαφορετικά θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117, αντίστοιχα.

Όσον αφορά στον κωδικό 650 «Εφαρμογή Δ.Λ.Π/ Ε.Λ.Π», αυτός θα παραμείνει ανενεργός, αφού σε κάθε περίπτωση η συμπλήρωση της δήλωσης θα ξεκινά από τους κωδικούς 116 και 117.

2. Στον κωδικό 455 θα μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση.

Επισημαίνεται ότι στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (ΚΑ:2020) καταχωρούνται και τα ποσά που διανέμονται από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης σε μέλη Δ.Σ. καθώς και στο προσωπικό της επιχείρησης, τα οποία με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) αντιμετωπίζονται ως δαπάνες (παροχές σε εργαζομένους)…….

6. Στους κωδικούς 495, 474, 458, 465, 466, 470, 463, 467, 459, 468, 471, 472, 469, 559, 752, 475, 473, 550 και 462, αναγράφονται τα έσοδα που με βάση τις αναφερόμενες στους οικείους κωδικούς διατάξεις του ν.4172/2013 απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος. Επισημαίνεται ότι οι ως άνω κωδικοί συμπληρώνονται χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 024 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 224 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.

Ειδικότερα:

εικονα----

[ Επισημάνσεις : . Θα μπορούσαμε να ονομάσουμε τον πίνακα αυτό ως «Κατάσταση Θετικών ( υπέρ της επιχείρησης ) φορολογικών αναμορφώσεων ».

( * ) = Δεν πρόκειται για διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης αλλά για κέρδη/Έσοδα που αναγνωρίζουν και οι δύο βάσεις, αλλά ο φορολογικός συντελεστής είναι μηδέν ( αφορολόγητα ) και φυσικά δεν ενημερώνεται ο Πίνακας Κ ]

α) Στον κωδικό 495 (*) αναγράφεται το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 48 του ν.4172/2013. …

β) Στον κωδικό 474 (*) αναγράφεται το ποσό των εσόδων λόγω συμμετοχής που έχει αποκτήσει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από αφορολόγητα έσοδα του ν.2238/1994, τα οποία φορολογήθηκαν κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, προκειμένου κατά την περαιτέρω διανομή τους να μην έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (φορολόγηση με συντελεστή 29%) καθόσον με την επιβολή της αυτοτελούς φορολόγησης (15% ή 19%), εξαντλήθηκε κάθε φορολογική υποχρέωση και των μετόχων ή εταίρων που τα απέκτησαν.

Επιπλέον, στον κωδικό αυτό αναγράφονται και τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων του ν.4015/2011, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι υπόψη συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομα των αγροτικών συνεταιρισμών αλλά των μελών αυτών με βάση τα αναφερόμενα στο αριθ.ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό μας.

γ) Στον κωδικό 458 (*) αναγράφεται η υπερτίμηση που προκύπτει από τυχόν αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου η οποία δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, όπως διευκρινίσθηκε στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας.

δ) Στον κωδικό 465 (*) αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ' εφαρμογή του ν.3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας.

ε) Στον κωδικό 466 (*) αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ), όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη από μερίδια ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ) με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας…... Επισημαίνεται, ότι η τυχόν ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, θα πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη.

στ) Στον κωδικό 470 (*) αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση της άδειας κυκλοφορίας και του οχήματος αυτοκινήτων δημοσίας χρήσης κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 10 του ν.2579/1998, καθόσον οι υπόψη διατάξεις ως ειδικότερες κατισχύουν του ν.4172/2013. Στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση μετοχών ανωνύμων εταιρειών ΚΤΕΛ, όταν η μετοχική ιδιότητα μεταβιβάζεται ταυτόχρονα με τη μεταβίβαση του λεωφορείου Δ.Χ, κυριότητας του μεταβιβάζοντας μετόχου(ΠΟΛ.1128/15.6.2015 εγκύκλιος). Επίσης, στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και το ποσό της υπεραξίας από τη μεταβίβαση αυτοκινήτου ΙΧ του ν.δ.1146/1972 νομικού προσώπου με απλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση που έχει επιλεγεί η αυτοτελής φορολόγηση με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και το σχετικό ποσό έχει καταχωρηθεί στα βιβλία του.

ζ) Στον κωδικό 463 (*) αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικού ή συγχώνευσης με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 του ν.4172/2013, αντίστοιχα, η οποία με βάση τις ίδιες διατάξεις δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού.

η) Στον κωδικό 467 (*) αναγράφεται το ποσό των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα που εκδόθηκαν από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (ΕΤΧΣ), κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.

θ) Ο κωδικός 459 (*) συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.

ι) Στον κωδικό 468 (*) αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις οποίες συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να φορολογηθούν για το εισόδημά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. α' του άρθρου 46 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου).

ια) Στον κωδικό 471 (*) αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

ιβ) Στον κωδικό 472 (*) αναγράφονται οι εισφορές των μελών των Τοπικών Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων (συνδρομές - δικαιώματα εγγραφής), οι οποίες δεν φορολογούνται καθόσον δεν αποτελούν έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές (ΔΕΑΦ Β 1102518 2015/23.7.2015 έγγραφό μας). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2022 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

ιγ) Στον κωδικό 469 (*) αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ απαλλασσόμενα έσοδα τεχνικών εταιρειών του άρθρου 9 του ν.4171/1961, απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ' εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των εισοδημάτων τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

ιδ) Στον κωδικό 559 (*) αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ.14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης.

Για τα ως άνω απαλλασσόμενα ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον ο κατά τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση των μετόχων ή εταίρων όσον αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Σε περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις έχουν εισόδημα και από άλλους κλάδους δραστηριότητας, θα συμπληρώνουν τον κωδικό 559 μόνο με τα έσοδα του ναυτιλιακού κλάδου. Εάν διανείμουν κέρδη, θα γίνεται επιμερισμός του ποσού των κερδών κατά τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1012/23.1.2017 εγκύκλιό μας.

ιε) Ο κωδικός 752 [ Σχόλια : Στην ουσία πρόκειται για διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης και θα έπρεπε να απεικονίζεται στον «Πίνακα Κ», όμως επειδή οι οδηγίες είναι ρητές και ταυτόχρονα πρέπει να συμπληρωθεί ο «Πίνακας V», πρέπει να το απεικονίσουμε εδώ ] συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις (νομικά πρόσωπα των περ. α' και δ' του άρθρου 45, ήτοι κεφαλαιουχικές εταιρείες, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών) για τις οποίες η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος τους από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει ισόποσα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748 (Πίνακας V), προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.

ιστ) Ο κωδικός 475 (*) συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που αποκτούν ωφέλεια από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους τους, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν.4389/2016.

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση διανομής του ως άνω ποσού έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.

ιζ) Στον κωδικό 550 (*) αναγράφεται το ποσό των αποσβέσεων των αδειών Φ.Δ.Χ που εκπίπτει με βάση τις διατάξεις του ν.3888/2010 και με βάση τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1106/11.5.2011 εγκύκλιό μας.

ιη) Στον κωδικό 462 [ Σχόλια : Στην ουσία πρόκειται για διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης και θα έπρεπε να απεικονίζεται στον «Πίνακα Κ». Αν φυσικά το απεικονίσουμε εδώ, δεν το απεικονίσουμε στον «Πίνακα Κ». ] αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο). …

Σημειώνουμε ότι :

Στις ατομικές επιχειρήσεις, ( λόγω μη συμπλήρωσης του εντύπου Ν, συμπληρώνονται αντίστοιχοι κωδικοί στο έντυπο Ε.

(1) Απλογραφικά βιβλία :

Πίνακας Στ (ζ). Λογιστικός προσδιορισμός καθαρών κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά στοιχεία

Κωδικός 572: Αναγράφονται τυχόν αφορολόγητα έσοδα για τον κλάδο εμπορίας ή μεταποίησης που έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης και έχουν συμπεριληφθεί στις αντίστοιχες στήλες εσόδων του πίνακα ΣΤ' και συνεπώς πρέπει να αφαιρεθούν από τα κέρδη που προσδιορίστηκαν λογιστικά προκειμένου να μην φορολογηθούν. Επισημαίνεται ότι η συμπλήρωση των εν λόγω κωδικών πραγματοποιείται μόνο από τις ατομικές επιχειρήσεις.

Πίνακας Ζ
Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά βιβλία.



(2) Διπλογραφικά βιβλία :



●●●

γ) ΠΟΛ.1097/28.4.2015. Οδηγίες συμπλήρωσης Ε3 (Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2014

« Β) ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ.

Η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης για το φορολογικό έτος 2014 τροποποιείται και η κατηγοριοποίηση των δαπανών που αναμορφώνονται γίνεται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22, 22Α, 23, 24 και 26 του ν.4172/2013 (εκπιπτόμενες και μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, προβλέψεις κ.λπ.).

Οι Πίνακες που αφορούσαν τις δαπάνες των Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων καθώς και η κατάσταση για την κινητή τηλεφωνία απαλείφθηκαν καθόσον καταργήθηκαν οι αντίστοιχες διατάξεις (άρθρο 31 ν.2238/1994).

Τέλος, εξακολουθεί να ισχύει κατά περίπτωση η ΠΟΛ.1235/24.11.2011 εγκύκλιος μας, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τη συμπλήρωση της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης».

●●●

δ) ΠΟΛ.1235/24.11.2011

Οδηγίες συμπλήρωσης κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης

« Με τον ν. 3842/2010 με τίτλο «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις» καθιερώθηκαν σημαντικές αλλαγές στο φορολογικό σύστημα της χώρας. Μια σημαντική αλλαγή που αφορά άμεσα τους λογιστές - φοροτεχνικούς, είναι αυτή που προβλέπεται με την παράγραφο 9 του άρθρου 17 του ν. 3842/2010. Με τη διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 38 του ν. 2873/2000 σχετικά με την ευθύνη και τις αρμοδιότητες του λογιστή φοροτεχνικού.

Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 38 του ν. 2873/2000 όπως ισχύει: « Ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία, για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. Επίσης, είναι υπεύθυνος για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Το περιεχόμενο της κατάστασης αυτής υπόκειται σε έλεγχο σύμφωνα με το άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε.. Τέλος, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος δηλώνεται ότι κατά τη διαρρεύσασα διαχειριστική περίοδο έχουν υποβληθεί ορθά όλες οι δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων……

Δηλαδή με τη νέα διάταξη προβλέπεται ότι οι λογιστές φοροτεχνικοί είναι υπεύθυνοι, πέρα από την ακρίβεια και την ειλικρίνεια των δηλώσεων που υποβάλλουν, ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν κατά τη μεταφορά τους από τα στοιχεία στα βιβλία και από τα βιβλία στις κατά περίπτωση δηλώσεις, και για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται, καθώς και για την ορθή υποβολή όλων των δηλώσεων παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων…..»

●●●

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 3. « ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΔΙΑΚΡΙΣΗ « ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ » ΚΑΙ « ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ » ΒΑΣΗΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΗ ΤΩΝ Ε.Λ.Π ( Ν. 4308/2014 ) »

« 3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.

3.5.2 Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. Προσωρινή διαφορά βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον. Για παράδειγμα, όταν ένα έξοδο ποσού 100 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στη χρήση 20Χ4 αλλά θα εκπεστεί για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στη χρήση 20Χ5, το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσεως 20Χ4 είναι μικρότερο κατά 100 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στη χρήση 20Χ5 θα συμβεί το αντίστροφο.

Τέτοια περίπτωση προκύπτει, για παράδειγμα, από τη χρήση διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς ή από την αναγνώριση, στη διάρκεια του εργασιακού βίου των εργαζομένων, εξόδων για παροχές προς αυτούς μετά την αφυπηρέτηση.

Τα ποσά αυτά αντιστρέφονται μέχρι την τελική εκκαθάριση των σχετικών στοιχείων. Για παράδειγμα, στην περίπτωση ενός παγίου η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε με μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά.

3.5.3 Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 20Χ4 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 200 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον.

Παράδειγμα 3.5.1:Λογιστική και φορολογική βάση – δεδομένα μόνο για έσοδα και έξοδα περιόδου

Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα από το ισοζύγιο της οντότητας ΑΛΦΑ για το έτος 20Χ5.
 

	Λογαριασμός	Λογιστική αξία
1	Πωλήσεις	9.400
2	Έξοδα μισθοδοσίας(πλην προβλέψεων)	4.000
3	Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού(έξοδο)	500
4	Αποσβέσεις παγίων	1.200
5	Απομείωση ενσώματων παγίων(ζημία)	500
6	Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων(κέρδος)	700
7	Πρόστιμα και προσαυξήσεις	100
8	Έξοδα-προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες	120
9	Δαπάνες ψυχαγωγίας	180
10	Τέλος επιτηδεύματος	100
11	Λοιπά έξοδα και ζημιές	300
12	Λοιπά έσοδα και κέρδη	200

Επιπλέον δίνονται οι παρακάτω πρόσθετες πληροφορίες:

1. Το ποσό των φορολογικά αναγνωριζόμενων αποσβέσεων χρήσης ανήλθε σε 1.400 ευρώ.

2. Οι προβλέψεις (έξοδο) αποζημίωσης προσωπικού και η απομείωση παγίων δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στο έτος που αναγνωρίζονται λογιστικά.

3. Τα πρόστιμα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά αλλά συνιστούν μόνιμη διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης (δεν αντιστρέφονται).

4. Η αναστροφή απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων (κέρδος) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, συνιστώντας προσωρινή διαφορά λογιστικής-φορολογικής βάσης.

5. Για τα λοιπά έξοδα και ζημιές και τα λοιπά έσοδα και κέρδη δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και η φορολογικής βάσης (δεν υπάρχουν «λογιστικές διαφορές»).

6. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 26%

Με βάση τα παραπάνω:

α) Να καταρτιστεί πίνακας με τη λογιστική και φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων και εξόδων της περιόδου.

β) Να υπολογιστεί το ποσό των φορολογητέων κερδών, του φόρου εισοδήματος και των καθαρών λογιστικών κερδών της περιόδου.

γ) Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.

Λύση

Ερώτημα α

Πίνακας 3.2: Λογιστική και φορολογική βάση εσόδων και εξόδων της ΑΛΦΑ,20Χ5
 

	Λογαριασμός	Λογιστική βάση	Φορολογική βάση
1	Πωλήσεις	9.400	9.400
2	Έξοδα μισθοδοσίας (πλην προβλέψεων)	-4.000	-4.000
3	Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού (έξοδο)	-500	0
4	Αποσβέσεις παγίων	-1.200	-1.400
5	Απομείωση ενσώματων παγίων (ζημία)	-500	0
6	Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων (κέρδος)	700	0
7	Πρόστιμα και προσαυξήσεις	-100	0
8	Έξοδα - προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες	-120	0
9	Δαπάνες ψυχαγωγίας	-180	0
10	Τέλος επιτηδεύματος	-100	0
11	Λοιπά έξοδα και ζημιές	-300	-300
12	Λοιπά έσοδα και κέρδη	200	200
13	Κέρδη προ φόρων / Φορολογητέα κέρδη	3.300	3.900

Ερώτημα β και γ
 

Πίνακας 3.3 : Διαφορές Λογιστικής και φορολογικής βάσης και υπολογισμός φορολογητέων κερδών ΑΛΦΑ 20Χ5
		Λογιστική	Φορολ/κή	Διαφορά
Λογαριασμός		βάση	βάση	βάσεων
(Ι)Λογιστικά κέρδη ισολογισμού προ φόρων				3300
Πλέον:
(ΙΙ) Προσωρινές (αναστρέψιμες) διαφορές
2	Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού (έξοδο)	-500	0	500
3	Αποσβέσεις παγίων	1.200	-1.400	-200
4	Απομείωση ενσώματων παγίων (ζημία)	-500	0	500
5	Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων (κέρδος)	700	0	-700
	Σύνολο προσωρινών διαφορών	-1.500	-1.400	100
(ΙΙΙ)Μόνιμες λογιστικές διαφορές
6	Πρόστιμα και προσαυξήσεις	-100	0	100
7	Έξοδα-προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες κατά ν.4172	-120	0	120
8	Δαπάνες ψυχαγωγίας	-180	0	180
9	Τέλος επιτηδεύματος	-100	0	100
				500
Φορολογητέα κέρδη περιόδου (Ι+ΙΙ+ΙΙΙ)				3.900
Φόρος εισοδήματος 26%				-1.014

Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου.

Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη).

Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής.

Για πιο ολοκληρωμένη παρουσίαση του θέματος παρατίθεται το επόμενο παράδειγμα, το οποίο αναφέρεται ειδικά σε οντότητες που επιλέγουν να χρησιμοποιούν εύλογες αξίες.

Παράδειγμα 3.5.2. Λογιστική και φορολογική βάση – διαφορές από μεταβολές λογ/μών ισολογισμού

Για την επιχείρηση ΒΗΤΑ δίνονται οι εξής πληροφορίες για τη χρήση 20Χ5.

1. Τα ενσώματα πάγια αποσβένονται με λογιστικό συντελεστή 8% και φορολογικό 10%.

2. Τα άυλα πάγια αποσβένονται με λογιστικό συντελεστή 15% και φορολογικό 10%.

3. Τα διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στην εύλογη αξία με αναγνώριση των διαφορών σε αποθεματικό της καθαρής θέσης, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.

4. Η αξία των αποθεμάτων δεν διαφέρει λογιστικά και φορολογικά.

5. Οι απαιτήσεις υπόκεινται σε απομείωση λόγω επισφάλειας για λογιστικούς σκοπούς, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.

6. Το εμπορικό χαρτοφυλάκιο (χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία) αποτιμάται σε εύλογες αξίες και οι μεταβολές καταχωρούνται στα αποτελέσματα, ενώ φορολογικά οι διαφορές αυτές δεν αναγνωρίζονται (το εμπορικό χαρτοφυλάκιο φορολογικά παρακολουθείται στο κόστος κτήσης).

7. Οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λογίζονται με την αρχή του δουλευμένου σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα ενώ οι πληρωμές μειώνουν την αξία τους. Σημείωση: από φορολογικής απόψεως δεν αναγνωρίζονται οι προβλέψεις κατά το σχηματισμό τους αλλά αναγνωρίζονται (εκπίπτουν) οι καταβολές για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος.

8. Δεν έγινε διανομή κερδών στη διάρκεια της χρήσης.

Για τη ΒΗΤΑ δίνεται επίσης η λογιστική και φορολογική βάση των χρηματ/κών της καταστάσεων:

Πίνακας 3.4: Ισολογισμός λογιστικής και φορολογικής βάσης, ΒΗΤΑ 2015
 

	20Χ5		20Χ4
	Λογιστική	Φορολογική	Λογιστική	Φορολογική
Μη κυκλοφορούντα στοιχεία	αξία	βάση	αξία	βάση
Ενσώματα πάγια (κόστος κτήσεως)	2.800	2.800	2.800	2.800
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων	-896	-1.120	-672	-840
Αναπόσβεστη αξία	1.904	1.680	2.128	1.960
Άυλα	1.200	1.200	1.200	1.200
Αποσβέσεις	-720	-480	-540	-360
Αναπόσβεστη αξία	480	720	660	840
Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά στοιχεία (κόστος)	1.000	1.000	1.000	1.000
Διαφορές επιμέτρησης στην εύλογη αξία	-100	0	10	0
Εύλογη αξία διαθεσίμων για πώληση	900	1.000	1.010	1.000
Σύνολο μη κυκλοφορούντων στοιχείων	3.284	3.400	3.798	3.800
Κυκλοφορούντα στοιχεία
Αποθέματα	300	300	200	200
Εμπορικές απαιτήσεις (κόστος)	350	350	600	600
Απομειώσεις (επισφάλειες)	-120	0	-100	0
Καθαρή αξία εμπορικών απαιτήσεων	230	350	500	600
Εμπορικό χαρτοφυλάκιο (κόστος)	200	200	0	0
Διαφορές εύλογης αξίας εμπορικού χαρτοφυλακίου	50	0	0	0
Εύλογη αξία εμπορικού χαρτοφυλακίου	250	200	0	0
Διαθέσιμα	20	20	5	5
Σύνολο κυκλοφορούντων στοιχείων	800	870	705	805
Σύνολο ενεργητικού	4.084	4.270	4.503	4.605
Καθαρή θέση
Καταβλημένο κεφάλαιο	2.500	2.500	2.500	2.500
Διαφορές εύλογης αξίας διαθέσιμων για πώληση	-100	0	10	0
Αποτελέσματα εις νέον	-479	307	-522	300
Σύνολο καθαρής θέσης	1.921	2.807	1.988	2.800
Προβλέψεις
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους	450	0	460	0
Λοιπές προβλέψεις	250	0	250	0
Σύνολο προβλέψεων	700	0	710	0
Υποχρεώσεις
Τραπεζικά δάνεια	700	700	900	900
Εμπορικές υποχρεώσεις	550	550	600	600
Τρέχων φόρος εισοδήματος	13	13	70	70
Λοιπές υποχρεώσεις	200	200	235	235
Σύνολο υποχρεώσεων	1.463	1.463	1.805	1.805
Σύνολο καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων	4.084	4.270	4.503	4.605

 

Πίνακας 3.5 : Κατάσταση αποτελεσμάτων, ΒΗΤΑ 20Χ5
	20Χ5	20Χ4
Πωλήσεις	2000	2000
Αναλώσεις υλικών	-987	-987
Μεταβολή αποθεμάτων	100	100
Παροχές σε εργαζομένους	-300	-300
Προβλέψεις παροχών σε εργαζομένους μετά τη συνταξ/τηση	-30	0
Καταβολές αποζημιώσεων σε εργαζομένους	0	-40
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων	-224	-280
Αποσβέσεις άυλων στοιχείων	-180	-120
Λοιπά έξοδα	-280	-280
Έξοδα ψυχαγωγίας	-15	0
Τέλος επιτηδεύματος	-5	0
Απομειώσεις εμπορικών απαιτήσεων	-20	0
Κέρδος εμπορικού χαρτοφυλακίου	50	0
Χρεωστικοί τόκοι	-43	-43
Πρόστιμα	-10	0
Κέρδη προ φόρου εισοδήματος (λογιστικά/φορολογητέα)	56	50
Φόροςεισοδήματοςμεσυντελεστή26%	-13	-13
Κέρδη μετά από το φόρο εισοδήματος(λογιστικά/φορολογικά)	43	37

Ζητείται

Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.
 

Πίνακας3.6 : Διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης των χρηματ/κών καταστάσεων της ΒΗΤΑ, 20Χ5
	Λογιστική αξία	Φορολογική βάση	Διαφορά βάσεων
Διαφορές στοιχείων του Ενεργητικού
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων	-896	-1.120	-224
Αποσβέσεις άυλων στοιχείων	-720	-480	240
Διαφορές επιμέτρησης διαθέσιμων για πώληση στην εύλογη αξία	-100	0	100
Σύνολο μη κυκλοφορούντων	-1.716	-1.600	116
Απομείωση εμπορικών απαιτήσεων	-120	0	120
Διαφορές εύλογης αξίας εμπορικού χαρτοφυλακίου	50	0	-50
	-70	0	70
Σύνολο διαφορών ενεργητικού			186
Διαφορές καθαρής θέσης
Διαφορές εύλογης αξίας διαθέσιμων για πώληση	-100	0	100
Αποτελέσματα εις νέον	-479	307	786
	-579	307	886
Διαφορές προβλέψεων
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζόμενους	450	0	-450
Λοιπές προβλέψεις	250	0	-250
	700	0	-700
Σύνολο διαφορών καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων			186
Διαφορές της κατάστασης αποτελεσμάτων και προσδιορισμός φορολογητέων κερδών
(Ι)Λογιστικά κέρδη ισολογισμού προ φόρων			56
Πλέον:
(ΙΙ)Προσωρινές (αντιστρέψιμες) λογιστικές διαφορές
Προβλέψεις παροχών σε εργαζομένους μετά τη συνταξ/τηση	-30	0	30
Καταβολές αποζημιώσεων σε εργαζομένους	0	-40	-40
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων	-224	-280	-56
Αποσβέσεις άυλων στοιχείων	-180	-120	60
Απομειώσεις εμπορικών απαιτήσεων	-20	0	20
Κέρδος εμπορικού χαρτοφυλακίου	50	0	-50
	-404	-440	-36
(ΙΙΙ) Μόνιμες (μη αντιστρέψιμες) λογιστικές διαφορές
Έξοδα ψυχαγωγίας	-15	0	15
Τέλος επιτηδεύματος	-5	0	5
Πρόστιμα	-10	0	10
	-30	0	30
Φορολογητέα κέρδη			50
Φόρος εισοδήματος (50χ φορολογικός συντελεστής 26%)			13
Καθαρά λογιστικά κέρδη περιόδου (κέρδη προ φόρων μείον φόρος εισοδήματος, 56-13)			43
Καθαρό φορολογικό αποτέλεσμα (φορολογητέα κέρδη μείον φόρος εισοδήματος, 50-13)			37

Σημειώσεις

Για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη μόνο οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης της Κατάστασης Αποτελεσμάτων. Οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης λογαριασμών του ισολογισμού θα επηρεάσουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος σε μελλοντικές περιόδους.

Η φορολογική βάση των «Αποτελεσμάτων εις νέο» του έτους 20Χ5 προκύπτει εάν στο ποσό του αντίστοιχου κονδυλίου του 20Χ4 προστεθούν για τη χρήση 20Χ5: α) το φορολογικό αποτέλεσμα μετά από φόρους (ποσού 37), και β) οι μόνιμες φορολογικές διαφορές (ποσού -30).

Για την κατανόηση του θέματος αυτού σημειώνεται ότι τα ποσά των μόνιμων διαφορών της χρήσης 20Χ5 έχουν αφαιρεθεί από το λογιστικό αποτέλεσμα, καθώς αντιπροσωπεύουν έξοδα που έχουν μειώσει το ενεργητικό (το ταμείο, υποθέτοντας εξόφληση) και την καθαρή θέση (Κέρδη εις νέο). Ωστόσο, τα ποσά αυτά δεν έχουν μειώσει τη φορολογική καθαρή θέση αφού προστέθηκαν για να υπολογιστούν τα φορολογητέα κέρδη και ο φόρος εισοδήματος. Συνεπώς, πρέπει να αφαιρεθούν.

Τέλος, σημειώνεται ότι η φορολογική βάση των κερδών εις νέο αντιπροσωπεύει το ποσό που έχει ήδη υποβληθεί σε φόρο εισοδήματος, και συνεπώς είναι σημαντική πληροφορία για τη διανομή κερδών.

Παράδειγμα 3.5.3. Λογιστική και φορολογική βάση – Πώληση παγίου με διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις

Κατά την 31 Δεκεμβρίου 20Χ4 η επιχείρηση ΓΑΜΑ είχε στην κατοχή της πάγιο με τα εξής δεδομένα:
 

Αξία κτήσης	1.300	1.300
Σωρευμένες αποσβέσεις	800	600
Αναπόσβεστη αξία	500	700

Το πάγιο αυτό πωλήθηκε στις 2 Ιανουαρίου 20Χ5 αντί 550.

Ζητείται

Να υπολογιστεί η λογιστική και η φορολογική βάση της συναλλαγής(κέρδος ή ζημία)για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της ΓΑΜΑ της χρήσης 20Χ5.

Απάντηση
 

	Λογιστική βάση	Φορολογική βάση
Αξία κτήσης	1.300	1.300
Σωρευμένες αποσβέσεις	800	600
Αναπόσβεστη αξία	500	700
Τιμή πώλησης	550	550
Κέρδος/Ζημιά – λογιστική / φορολογική βάση	50	-150

Δηλαδή, από την πώληση προκύπτει λογιστικό κέρδος 50 και φορολογική ζημιά 150 ευρώ (είχαν γίνει περισσότερες λογιστικές αποσβέσεις από ότι φορολογικές κατά 200 ευρώ). Ως εκ τούτου, η διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης είναι -150-50=200. Επομένως, από το λογιστικό αποτέλεσμα (που περιλαμβάνει κέρδος 50 ευρώ) θα αφαιρεθεί το ποσό της διαφοράς των 200 ευρώ για να υπολογιστεί το φορολογητέο αποτέλεσμα της χρήσης » . (ΠΟΛ.1003/31.12.2014 )

●●●

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 4.

Απόσπασμα από το βιβλίο : «Λογιστική Οργάνωση στα Πλαίσια των Ε.Λ.Π. » ( των Κων. Καραμάνη και Παν. Βρουστούρη, http://elp-books.gr/book ) ,

[ Λογιστική οργάνωση στα πλαίσια των Ε.Λ.Π. μετά την εφαρμογή του Ν. 4308/2014 και ανάπτυξη ενός ολοκληρωμένου και καινοτομικού συστήματος για την ασφαλή παρακολούθηση της λογιστικής και της φορολογικής βάσης των διαφόρων στοιχείων του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων, με λογιστικές εγγραφές ] .

« 1.5 Εισαγωγή στο σύστημα παρακολούθησης Λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Ο νόμος των ΕΛΠ απαιτεί ρητά από την οντότητα να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική όσο και τη φορολογική βάση των στοιχείων του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων. Όπως είναι γνωστό, διαφορές των δύο βάσεων προκαλούνται από την απόκλιση της κείμενης φορολογικής νομοθεσίας από τους ισχύοντες λογιστικούς κανόνες αναγνώρισης και επιμέτρησης. Σημειώνεται ότι η απαίτηση για παρακολούθηση των διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης είναι αυτονόητη, όταν υπάρχουν τέτοιες διαφορές, διότι διαφορετικά δεν είναι δυνατή η ορθή υποβολή φορολογικής δήλωσης

Στην πράξη, η παρακολούθηση των δύο Βάσεων γίνεται με διάφορους τρόπους κα τεχνικές, αλλά υπάρχουν δύο βασικές προσεγγίσεις:

α) Ανεξάρτητη και πλήρης παρακολούθηση κάθε μιας Βάσης ξεχωριστά, ή

β) Παρακολούθηση μιας εκ των δύο βάσεων και συμπληρωματική παρακολούθηση των όποιων διαφορών προκύπτουν, ώστε το άθροισμα της παρακολουθούμενης βάσης και των διαφορών να οδηγεί στα ποσά της άλλης βάσης.

Περαιτέρω, οι δύο βάσεις μπορεί να ενσωματώνονται στο μηχανογραφικό πληροφοριακό σύστημα της οντότητας, είτε μέσω λογιστικών εγγραφών είτε με οποιοδήποτε άλλο τρόπο. Μπορεί επίσης να παρακολουθούνται εκτός του μηχανογραφικού πληροφοριακού συστήματος με τη χρήση ενός ξεχωριστού ηλεκτρονικού (π.χ. excel) ή χειρόγραφου αρχείου. Άλλωστε, ο νόμος παρέχει τη σχετική ελευθερία επιλογής στις υποκείμενες οντότητες. Ωστόσο, η παρακολούθηση των δύο βάσεων με απλοϊκό τρόπο, όπως σε αρχείο excel ή χειρόγραφα, εγκυμονεί σοβαρούς κινδύνους λαθών, όταν η οντότητα έχει σημαντικό αριθμό διαφορών λογιστικής - φορολογικής βάσης. …….

Οι διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης αφορούν τόσο στοιχεία του ισολογισμού όσο και στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων.

Συνεπώς, οι δημιουργούμενοι λογαριασμοί διαφορών βάσεων αφορούν τόσο στοιχεία του ισολογισμού όσο και στοιχεία των αποτελεσμάτων.

Περαιτέρω, παρακολουθείται κάθε διαφορά λογιστικά και φορολογικής βάσης, είτε πρόκειται για μόνιμη είτε για προσωρινή διαφορά.

Μόνιμη διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης είναι η διαφορά που δεν αντιστρέφεται ποτέ. Για παράδειγμα, ένα έξοδο που κρίνεται φορολογικά ότι δεν διενεργείται για την προώθηση των σκοπών της οντότητας στη χρήση 20X1, δεν πρόκειται να εκπέσει για φορολογικούς σκοπούς σε καμία χρήση. Αντίθετα, προσωρινή είναι Γ διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης όταν αυτή αντιστρέφεται σε μελλοντική περίοδο. Για παράδειγμα, το έξοδο της πρόβλεψης για παροχές στους εργαζόμενοι που αναγνωρίζεται λογιστικά σε μια χρήση δεν εκπίπτει στην ίδια χρήση για φορολογικούς σκοπούς, αλλά θα εκπέσει στο μέλλον, όταν το σχετικό ποσό θα καταβληθεί…….»

●●●

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2668 ΕΞ 29.12.2015

ΘΕΜΑ: « ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΤΩΝ ΑΞΙΩΝ ΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗΣ ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ »

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ερώτημα σε σχέση με την παρακολούθηση των αξιών προσαρμογής στη Λογιστική Βάση:

Αντί της τήρησης ειδικών για το σκοπό αυτό λογαριασμών στο λογιστικό μας σχέδιο, θα θέλαμε μια επιβεβαίωση ότι η εναλλακτική παρακάτω μεθοδολογία είναι ΙΣΟΔΥΝΑΜΗ:

1. Χρήση των ΙΔΙΩΝ (οικείων) ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ (χωρίς αλλαγή λογιστικού σχεδίου για το σκοπό αυτό)

2. Χρήση ΕΙΔΙΚΟΥ για το σκοπό αυτό ΑΝΑΛΥΤΙΚΟΥ ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟΥ ΕΓΓΡΑΦΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Με βάση το Ημερολόγιο στο οποίο θα εγγράφονται οι διαφορές, το λογιστικό μας σύστημα θα εξάγει Καθολικά, Ισοζύγια και κάθε είδους λογιστικές καταστάσεις τόσο για τη ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ (εξαιρώντας τις εγγραφές «Ημερολογίων Προσαρμογής») όσο και για τη ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ (περιλαμβάνοντας τις εγγραφές «Ημερολογίων Προσαρμογής»). Παράλληλα, σε κάθε κατάσταση που χρησιμοποιείται για τη λογιστική ΣΥΜΦΩΝΙΑ θα παρέχει «διπλή» εικόνα και για τη φορολογική και για τη λογιστική βάση π.χ. Αναλυτικό Ισοζύγιο Πελατών, Αναλυτικό Μητρώο Παγίων κ.ο.κ.

Παραθέτουμε και την εξής σχετική αναφορά της Λογιστικής Οδηγίας (σελ. 200, §Γ.3.2)

Σε ένα λογιστικό σύστημα που βασίζεται στη χρήση σύγχρονης πληροφορικής τεχνολογίας, η ανάλυση που προσφέρει ένα «σχέδιο λογαριασμών» του χειρόγραφου συστήματος ή ενός πεπαλαιωμένου τέτοιου συστήματος, παρέχεται ευχερώς, σε πολύ μεγαλύτερη ανάλυση και με μεγαλύτερη ασφάλεια, μέσω κατάλληλης οργάνωσης των ηλεκτρονικών αρχείων, ΧΩΡΙΣ ΝΑ ΑΠΑΙΤΕΙΤΑΙ Η ΕΝΣΩΜΑΤΩΣΗ ΑΥΤΗΣ της ΑΝΑΛΥΣΗΣ ΣΤΟ «ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ». Συνεπώς, δίνεται η δυνατότητα στις οντότητες να παρέχουν την απαιτούμενη ή ισοδύναμη ανάλυση και συγκέντρωση πληροφοριών που προδιαγράφεται από το σχέδιο λογαριασμών του παρόντος νόμου, μέσα από το πληροφοριακό τους σύστημα…

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Η παράγραφος 5 άρθρο 3 του νόμου 4308/2014, επιβάλλει την παρακολούθηση της λογιστικής βάσης των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, καθώς και την παρακολούθηση της φορολογικής βάσης των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης.

Η παράγραφος 1 του άρθρου 5 του νόμου ορίζει ότι η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος, χωρίς να ορίζει περαιτέρω την μεθοδολογία και τον τρόπο τήρησης.

Βάσει των προαναφερθέντων κάθε μεθοδολογία παρακολούθησης που διασφαλίζει τις προϋποθέσεις αξιοπιστίας και δυνατότητας ελέγχου του νόμου, είναι αποδεκτή .

●●●

Επίλογος

Στις «απλές περιπτώσεις», που είναι και οι συνηθέστερες έχουμε τις εξής περιπτώσεις :

Περίπτωση πρώτη : Δεν υπάρχει διαφορά μεταξύ « λογιστικής » και « φορολογικής » βάσης. Δεν συμπληρώνουμε τον «Πίνακα Κ», συμπληρώνουμε την «κατάσταση της φορολογικής αναμόρφωσης» ( όπως παλιά ) και προσδιορίζουμε το φορολογητέο αποτέλεσμα.

●●●

Περίπτωση δεύτερη : Η διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής βάσης», είναι μόνο οι δόσεις του ΕΝ.Φ.Ι.Α, οι οποίες δεν εξοφλήθηκαν το 2016. Τότε προσδιορίζω τις λογιστικές διαφορές ως εξής :
 

Α/Α	ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ( ΜΟΝΙΜΕΣ και ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΚΑΤΆ ΤΗΝ ΕΝΝΟΙΑ ΤΩΝ Ε.Λ.Π )	ΣΥΝΟΛΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ	ΜΟΝΙΜΗ - '' ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ''	ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ - " ΠΙΝΑΚΑΣ Κ''
1	Δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά ( όπως προκύπτουν από την " Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης'' )	15.000,00	15.000,00
2	ΕΝ.Φ.Ι.Α  [ Σύνολο δαπάνης 5.000, πληρωμές στο 2016 2.000 ]	3.000,00		3.000,00
3	ΕΝ.Φ.Ι.Α  [ Σύνολο δαπάνης 5.000 χρήσης 2015, πληρωμές στο 2016  3.000 ] - Είχαν αναμορφωθεί το έτος 2015.	-2.000,00		-2.000,00
	ΣΥΝΟΛΟ	16.000,00	15.000,00	1.000,00

Αν βέβαια κάποιος καταχωρεί στα λογιστικά βιβλία τον ΕΝ.Φ.Ι.Α, με βάση τις πληρωμές ( σε αντίθεση με τις προβλέψεις των Ε.Λ.Π ), τότε δεν θα συμπληρώσει τον «Πίνακα Κ», καθώς δεν θα υπάρχει διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής βάσης», όσον αφορά τον ΕΝ.Φ.Ι.Α.

●●●

Περίπτωση τρίτη : Η διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής βάσης», είναι μόνο οι « ασφαλιστικές εισφορές» , οι οποίες δεν εξοφλούνται εμπρόθεσμα. Τότε προσδιορίζω τις λογιστικές διαφορές ως εξής :
 

Α/Α	ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ( ΜΟΝΙΜΕΣ και ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΚΑΤΆ ΤΗΝ ΕΝΝΟΙΑ ΤΩΝ Ε.Λ.Π )	ΣΥΝΟΛΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ	ΜΟΝΙΜΗ - '' ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ''	ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ - " ΠΙΝΑΚΑΣ Κ''
1	Δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά ( όπως προκύπτουν από την " Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης'' )	18.000,00	18.000,00
2	Ασφαλιστικές εισφορές έτους 2016  [ Σύνολο εισφορών 90.000. Πληρωμές στο 2016 και εμπρόθεσμες στο 2017, που αφορούν το 2016 = 75.000 ]	15.000,00		15.000,00
3	Ασφαλιστικές εισφορές έτους 2015, που πληρώθηκαν το 2016 ( ποσό χωρίς τις προσαυξήσεις ) - Εννοείται ότι είχαν αναμορφωθεί το 2015	-8.000,00		-8.000,00
	ΣΥΝΟΛΟ	25.000,00	18.000,00	7.000,00

●●●

Ας ελπίσουμε ότι η Ομάδα Εργασίας στην Α.Α.Δ.Ε. για τον ανασχεδιασμό του εντύπου Ε3, θα σχεδιάσει ένα εύχρηστο και πρακτικό έντυπο . Όμως, όπως έγραφα και στο «Σχόλιο της Δευτέρας ( 20/4/2017 ) » : « Η παρουσία στην επιτροπή μόνο συναδέλφων εφοριακών και όχι και εκπροσώπων των Λογιστών ( των χρηστών δηλαδή ) , μειώνει την πιθανότητα για την δημιουργία ενός νέου « εύχρηστου» εντύπου, το οποίο θα είναι συμβατό και αυτοματοποιημένο σε σχέση με τις πληροφορίες που δίδονται από τα Ε.Λ.Π. και με μη επιλαμβανόμενες σε άλλα φορολογικά έντυπα πληροφορίες . Ελπίζω επίσης, να διορθωθεί η « αστοχία » του « Πίνακα Κ » και να υπάρχουν αναλυτικές και σαφείς οδηγίες για τους κωδικούς του « Νέου Εντύπου». Καλή Επιτυχία ».

Πηγή: Taxheaven