Αναδημοσίευση από το ενημερωτικό δελτίο ΜΑΡΤΙΟΥ 2017 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
www.solae.gr

Αθήνα, Απρίλιος 2017

Άρθρα

Φορολογική μεταχείριση των παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013 – επικαιροποιημένο μέχρι 4/4/2017

Tης Κωνσταντίνας Γιαννοπούλου
Ορκωτής Ελέγκτριας Λογίστριας της ΣΟΛ Α.Ε.

(Επικαιροποίηση του άρθρου, που δημοσιεύτηκε στο Ενημερωτικό Δελτίο μηνός Μαρτίου 2016, λαμβάνοντας υπόψη και τις διατάξεις του άρθρου 99 του ν.4446/2016 και την ΠΟΛ.1045/2017)

Η έννοια “Παροχές σε είδος” δεν είναι πρωτόγνωρη στη φορολογική νομοθεσία. Οι παροχές σε είδος φορολογούνταν, με βάση τον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (άρθρα 25, 31 και 45 του ν.2238/1994), ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ωστόσο, με τον νέο φορολογικό νόμο, η φορολογική διοίκηση θέλησε να δώσει ιδιαίτερη έμφαση στην έννοια των Παροχών σε είδος, με βασικό γνώμονα τα εξής:

α) τη φορολόγηση εισοδημάτων που δε συμπεριλαμβάνονται στη μισθοδοσία,

β) τη φορολόγηση με βάση την πραγματική φοροδοτική ικανότητα, κυρίως των υψηλόβαθμων στελεχών και

γ) την άμεση και ταχύτερη φορολόγηση μίας ευρείας κατηγορίας παροχών σε είδος, ως εισόδημα των φυσικών προσώπων (εργαζομένων, μετόχων και διευθυντικών στελεχών), που με βάση τον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η φορολόγηση τους γινόταν σε επίπεδο νομικού προσώπου, ως μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα (π.χ. δαπάνες εταιρικών οχημάτων και κινητής τηλεπικοινωνίας).

Άλλωστε, την πρόθεση αυτή της φορολογικής αρχής έρχεται να ενισχύσει και η παρ. ιβ’ της ΠΟΛ.1113/2.6.2015, σύμφωνα με την οποία κάθε προσωπική καταναλωτική δαπάνη η οποία έχει χαρακτηρισθεί ως παροχή σε είδος και κατά συνέπεια φορολογείται σαν μισθωτή εργασία σύμφωνα με τα ισχύοντα του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α') και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β' και γ' του άρθρου 22. Αντίθετα, λοιπές δαπάνες που δεν εμπίπτουν στην έννοια των παροχών σε είδος εκπίπτουν υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22 του 4172/2013.

Εξαίρεση από την ανωτέρω διάταξη (παρ. ιβ της ΠΟΛ.1113/2.6.2015) αποτελεί η παροχή που προκύπτει από παραχώρηση εταιρικού οχήματος , όπου σύμφωνα με την ΠΟΛ.1045/2017, δεν χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό της πραγματικής δαπάνης του οχήματος για την παραχωρούσα, ενώ οι πραγματικές δαπάνες οχημάτων της επιχείρησης. εκπίπτουν στο σύνολό τους (100%) με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (προϋποθέσεις περιπτώσεων α', β', και γ') και τα όσα ειδικότερα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο, κατά περίπτωση.

Αναλυτικά ερμηνεύουμε τη διάταξη αυτή στις επόμενες παραγράφους του άρθρου αυτού.

Ισχύουσες νομοθετικές διατάξεις

Με τις διατάξεις του άρθρου 13 ν. 4172/2013 προσδιορίζονται οι παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή συγγενικό του πρόσωπο ή κατά περίπτωση όπου ρητά προβλέπεται στο νόμο ένας εταίρος ή μέτοχος και οι οποίες συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις.

Με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι με την επιφύλαξη των διατάξεων των παρ. 2, 3, 4 και 5 του ίδιου άρθρου (δηλαδή την παραχώρηση εταιρικού οχήματος, τα δάνεια, τα δικαιώματα προαίρεσης απόκτησης μετοχών και την παραχώρηση κατοικίας) οποιεσδήποτε παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος.

Η ερμηνευτική εγκύκλιος (ΠΟΛ.1219/6.10.2014) έδωσε διευκρινήσεις σχετικά με τα κριτήρια που κατατάσσουν μία παροχή στην έννοια των παροχών σε είδος, τα πρόσωπα που τις λαμβάνουν, τις κατηγορίες παροχών σε είδος και τον τρόπο φορολόγησης τους.

Οι παροχές σε είδος:

(α) υπολογίζονται στην αγοραία αξία, η οποία αποδεικνύεται από τα, κατά νόμο, προβλεπόμενα δικαιολογητικά και καταχωρείται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης συναλλαγών του.

Η έννοια της αγοραίας αξίας αφορά το συνολικό κόστος (καθαρή αξία πλέον ΦΠΑ) της παροχής που βαρύνει τον εργοδότη, με εξαίρεση την κατηγορία δαπάνης κινητής τηλεφωνίας, όπου στην παροχή σε είδος περιλαμβάνονται τα τέλη και οι έμμεσοι φόροι, όπως ο Φ.Π.Α., ο οποίος δεν έχει εγγραφεί ως δαπάνη, αλλά ως φόρος εισροών δαπανών (Κ.Α. 54.00),

(β) αφορούν οποιοδήποτε χρονικό διάστημα ενός φορολογικού έτους (η αξία της παροχής υπολογίζεται αναλογικά με το πραγματικό χρονικό διάστημα χρησιμοποίησής της, όπου διάστημα>15 ημέρες θεωρείται μήνας) και

(γ) χορηγούνται σε εργαζομένους ή συγγενικά πρόσωπα αυτών και όπου ορίζει ρητά ο νόμος σε εταίρους ή μετόχους.

Τέλος, σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1072/31.3.2015, στις παροχές σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013, λόγω του ότι η αποτίμησή τους είναι δυσχερής, έως και αδύνατη, κατά τη στιγμή της χορήγησής τους, δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου επί των παροχών αυτών, αλλά ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, δεδομένου ότι η αξία τους (εφόσον αυτές φορολογούνται) προσαυξάνει το εισόδημα από μισθωτή εργασία των δικαιούχων. Σε περιπτώσεις που έχει ήδη διενεργηθεί παρακράτηση φόρου επί των παροχών αυτών, ο φόρος αυτός θα συμψηφισθεί κατά την εκκαθάριση.

Παρεχόμενες υπηρεσίες που δημιουργούν εργασιακή σχέση

Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος, που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης.

Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013 ορίζονται περιπτώσεις, για τις οποίες θεωρείται ότι υφίσταται εργασιακή σχέση, και κατά συνέπεια το εισόδημα, που αποκτάται από τα πρόσωπα των περιπτώσεων αυτών, θεωρείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις.

Στον παρακάτω πίνακα αναφέρουμε τις βασικές κατηγορίες εισοδήματος, από μισθωτή εργασία και συντάξεις:
 

Κατηγορίες υπηρεσιών για τις οποίες, για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., υφίσταται  εργασιακή  σχέση, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013	α)   Υπηρεσίες στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας, σύμφωνα με το εργατικό δίκαιο
	β)   Υπηρεσίες βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας, με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, τον χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης υπηρεσιών
	γ)    Υπηρεσίες που ρυθμίζονται από τη νομοθεσία περί μισθολογίου και ειδικών μισθολογίων των υπαλλήλων και λειτουργών του Δημοσίου
	δ)   Υπηρεσίες ως Διευθυντής ή μέλος ΔΣ της εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.
	ε)    Υπηρεσίες ως δικηγόρος, έναντι πάγιας αντιμισθίας για την παροχή νομικών υπηρεσιών
	στ)  Υπηρεσίες βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του.

Επισημάνσεις

1) Οι αμοιβές μελών και διαχειριστών Ε.Π.Ε, καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων Ο.Ε και Ε.Ε, για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητα τους αυτή προς τις υπόψη εταιρείες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας (Έγγραφο Υπουργείου Οικονομικών με αρ.Πρωτ.: ΔΕΑΦA 1064780 EΞ 11.05.2015).

2) Οι αμοιβές μελών ΔΣ και μελών/ διαχειριστών Ε.Π.Ε, οι οποίες λαμβάνονται από τα καθαρά κέρδη των εταιρειών, δεν αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία, αλλά φορολογούνται ως μέρισμα.

3) Στην περίπτωση δικηγόρων που αμείβονται με πάγια αντιμισθία, η κάλυψη των ασφαλιστικών εισφορών τους από τον εργοδότη σε ποσοστό μεγαλύτερο από τα 2/3, όπως αυτό προβλέπεται από τον νόμο, κατά τη γνώμη μου θεωρείται Παροχή σε Είδος και θα φορολογηθεί αναλόγως.

Σχόλια-Προβληματισμοί

Όσον αφορά στην περίπτωση στ’ του ανωτέρω πίνακα, των φυσικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, προβληματισμός υπάρχει, εάν ο αντισυμβαλλόμενος υπόχρεος στην υποβολή της βεβαίωσης αποδοχών (δηλαδή τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες ) έχει υποχρέωση να γνωρίζει ότι τα φυσικά πρόσωπα αυτά πληρούν ή όχι τα κριτήρια της στ’ περίπτωσης της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013, (σύμφωνα με την οποία, εισόδημα που αποκτάται από τα πρόσωπα των περιπτώσεων αυτών, θεωρείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις).

Στην περίπτωση αυτή, οι τυχόν παροχές σε είδος , θα πρέπει να συμπεριληφθούν στις ετήσιες βεβαιώσεις αποδοχών τους και κατά συνέπεια να φορολογηθούν αναλόγως.

Πρόσωπα για τα οποία έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 13

Όπως ήδη έχουμε αναφέρει, οι διατάξεις του άρθρου 13 του ΚΦΕ αφορούν όλα τα φυσικά πρόσωπα (εργαζόμενους και συγγενικά τους πρόσωπα), των οποίων τα εισοδήματα, που αποκτούν από την εργασιακή τους σχέση, φορολογούνται ως εισοδήματα από μισθωτή εργασία ή συντάξεις καθώς και οι εταίροι οι μέτοχοι, όπου ρητά προβλέπεται στο νόμο.

Στον παρακάτω πίνακα αναφέρονται τα πρόσωπα, για τα οποία έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 13 του ΚΦΕ:
 

Πρόσωπα για τα οποία  έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 13 του  ν. 4172/2013
Τα πρόσωπα που συνδέονται με εργασιακή σχέση με τον εργοδότη τους, κατά τα οριζόμενα στις περιπτώσεις α’ – στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ	Τα εξαρτωμένα ή/και συγγενικά τους πρόσωπα, κατά τα οριζόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 11 του ΚΦΕ και της περίπτωσης στ΄ του άρθρου 2 του ν.4172/2013.	Οι εταίροι ή μέτοχοι όταν: α)   τους παραχωρείται η χρήση εταιρικού οχήματος β)   τους χορηγείται δάνειο γ)    τους χορηγούνται δικαιώματα προαίρεσης αγοράς μετοχών δ)   τους παραχωρείται η χρήση κατοικίας κατά τα οριζόμενα από τις διατάξεις των παραγράφων 2 έως 5 του άρθρου 13 του ΚΦΕ

Οι διατάξεις του άρθρου 13 και ΚΦΕ δεν έχουν εφαρμογή για τρίτα πρόσωπα, που δε συνδέονται με κανενός είδους εργασιακή σχέση με την επιχείρηση και λαμβάνουν παροχές σε είδος.

Σχόλια-Προβληματισμοί

1) Σημαντικό είναι να εστιάσουμε στον όρο εξαρτώμενα/συγγενικά πρόσωπα, ο οποίος προϋποθέτει, τόσο οι διοικήσεις των επιχειρήσεων, όσο και οι εκάστοτε ελεγκτικές αρχές, να εξετάζουν τυχόν περιπτώσεις παροχών σε είδος, που χορηγούνται σε εξαρτώμενα ή συγγενικά πρόσωπα των εργαζομένων τους.

2) Ερμηνεύοντας τα όσα αναφέρονται στις παραγράφους 1 έως 5 του άρθρου 13 τεκμαίρεται, ότι στην περίπτωση των εταίρων ή μετόχων, οι οποίοι δεν είναι και μέλη Δ.Σ (αφού τότε οι αμοιβές τους φορολογούνται ως μισθωτή εργασία), οι παροχές σε είδος περιορίζονται σε τέσσερις περιπτώσεις, όπως αυτές αναφέρονται στην τρίτη περίπτωση του ανωτέρω πίνακα.

3) Για τις παροχές που δίνονται σε τρίτα πρόσωπα (π.χ παραχώρηση εταιρικού οχήματος) η επιχείρηση θα πρέπει να αποδεικνύει με τον προσφορότερο τρόπο την σκοπιμότητα της παροχής αυτής, ώστε να μην υπάρχει ενδεχόμενο αμφισβήτησης του προσώπου που τη λαμβάνει, από την εκάστοτε ελεγκτική αρχή.

Κατηγορίες παροχών οι οποίες δεν εμπίπτουν στην έννοια παροχές σε είδος

Ο νομοθέτης, για τις παροχές, που χορηγούν οι εταιρείες σε εργαζομένους τους ή συγγενικά πρόσωπα αυτών, θέτει ως βασικό κριτήριο για τον καθορισμό τους, ως παροχές σε είδος, εάν εξυπηρετούν τις ανάγκες της εταιρείας.

Συγκεκριμένα ορίζει ότι, εάν οι παροχές αυτές εξυπηρετούν λειτουργικές και παραγωγικές ανάγκες της εταιρείας, συμβάλλουν στην αύξηση της παραγωγικότητας και στην ποιότητα των συνθηκών εργασίας ή αποτελούν μέτρα για την υγιεινή και ασφάλεια των εργαζομένων, τότε στις περιπτώσεις αυτές, δεν αποτελούν παροχές σε είδος.

Σύμφωνα με το άρθρο 14 του ν. 4172/2013, από την έννοια της μισθωτής εργασίας και κατά συνέπεια των παροχών σε είδος εξαιρούνται:

● Τα έξοδα διαμονής και σίτισης που έχουν καταβληθεί από τον εργαζόμενο για σκοπούς της επιχείρησης, εφόσον καλύπτονται από τιμολόγια ή αποδείξεις.

● Η αξία των διατακτικών σίτισης ποσού έως 6 € ανά εργάσιμη ημέρα (132 ευρώ μηνιαίως, έγγραφο Υπουργείου Οικονομικών με Αρ.Πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1121357 ΕΞ 14.9.2015).

● Οι παροχές ασήμαντης αξίας και μέχρι του ποσού των 27 € ετησίως. Οτιδήποτε δοθεί στον εργαζόμενο πάνω από αυτό το ποσό (π.χ. δωροεπιταγές ) θεωρείται εισόδημα από μισθωτή εργασία.

● Τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο ή από τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου, στο πλαίσιο ομαδικού ασφαλιστηρίου συνταξιοδοτικού συμβολαίου.

● Τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργοδότη για την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη του υπαλληλικού του προσωπικού ή για την κάλυψη του κινδύνου ζωής ή ανικανότητας του, στο πλαίσιο ασφαλιστηρίου συμβολαίου μέχρι του ποσού των 1.500 € ετησίως ανά εργαζόμενο.

Σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1083/8.4.2015 οι παροχές σε είδος της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, οι οποίες δίνονται στο προσωπικό μίας επιχείρησης σύμφωνα με επιχειρησιακή συλλογική σύμβαση εργασίας, δε θεωρούνται εισόδημα από μισθωτή εργασία για τους δικαιούχους, δεδομένου ότι αυτές δίνονται προκειμένου να καλύψουν τις εργασιακές ανάγκες των εργαζομένων της επιχείρησης.

Τέλος η εγκύκλιος ΠΟΛ.1094/17.4.2015 καθόρισε τα κριτήρια βάσει των οποίων ορισμένες κατηγορίες υποτροφιών, χρηματικών βραβείων και βοηθημάτων - οικονομικών ενισχύσεων δεν αποτελούν παροχές σε είδος και συνεπώς δε φορολογούνται ως μισθωτή εργασία.

Κατηγορίες παροχών που θεωρούνται παροχές σε είδος, ανεξαρτήτως του ύψους της παροχής, βάσει των διατάξεων των § 2 έως 5 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013

Ο νομοθέτης αναφέρει τέσσερις (4) κατηγορίες παροχών, όπως αυτές αναφέρονται στις § 2 έως 5 του άρθρου 13 του ΚΦΕ και οι οποίες διαφοροποιούνται, σε σχέση με όλες τι υπόλοιπες κατηγορίες παροχών σε είδος, σε δύο σημεία, που είναι τα εξής:



Παρακάτω αναλύουμε τις τέσσερις (4) προαναφερόμενες κατηγορίες παροχών:

1) Παραχώρηση ενός εταιρικού οχήματος, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα ενός φορολογικού έτους

Σύμφωνα με την παράγραφο παρ. 2 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 όπως αυτή τροποποιήθηκε με την παρ.1 του άρθρου 99 του ν.4446/2016 καθώς και την μεταγενέστερη εγκύκλιο ΠΟΛ.1045/2017 ορίζεται, ότι η αξία της παραχώρησης ενός οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους, υπολογίζεται ως ποσοστό της Λιανικής Τιμής Προ Φόρων (ΛΤΠΦ) του οχήματος ανεξάρτητα αν το όχημα ανήκει στην επιχείρηση ή είναι μισθωμένο με οποιονδήποτε τρόπο στα ανωτέρω πρόσωπα.

- Σε περίπτωση χρήσης εταιρικού οχήματος για χρονικό διάστημα μικρότερο του έτους (νέα πρόσληψη, αποχώρηση εργαζόμενου κτλ.), η αξία της παροχής υπολογίζεται αναλογικά με το χρονικό διάστημα (μήνες) χρησιμοποίησής της. Η διάρκεια χρήσης εταιρικού αυτοκινήτου από εργαζόμενο, για διάστημα άνω των 15 ημερολογιακών ημερών λογίζεται ως μήνας.

- Το ανωτέρω ποσοστό καθενός οχήματος δεν επιμερίζεται σε περισσότερα του ενός πρόσωπα.

Συνεπώς, εάν ένα όχημα έχει παραχωρηθεί ταυτόχρονα σε δύο υπαλλήλους/ εταίρους/μετόχους κατά το ίδιο χρονικό διάστημα εντός του έτους, τότε το ποσό της παροχής που προκύπτει θα συμπεριληφθεί στις αποδοχές κάθε ενός ξεχωριστά, χωρίς να γίνει επιμερισμός αυτού.

- Η αξία της παροχής σε είδος μειώνεται από το τρίτο έτος κυκλοφορίας του οχήματος και μετά (παλαιότητα που προκύπτει από την άδεια κυκλοφορίας του διεθνώς) και σύμφωνα με την κλίμακα που ορίζει η διάταξη.

Τα οχήματα με ημερομηνία κυκλοφορίας έως και 2 έτη πριν από το κρινόμενο έτος δεν θα έχουν καμία μείωση στο ποσό της παροχής σε είδος, π.χ. αν το έτος κυκλοφορίας είναι το 2014, τότε μέχρι και το φορολογικό έτος 2016 (δηλαδή για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθούν το 2017) δεν θα υπάρχει μείωση.

Συνεπώς, για να υπάρξει μείωση της παροχής, λόγω παλαιότητας τα έτη κυκλοφορίας θα πρέπει να είναι συμπληρωμένα και δε λαμβάνονται υπόψη ενδιάμεσα διαστήματα μεταξύ αυτών (π.χ. μήνες).

Κλίμακα υπολογισμού της παροχής

Στον παρακάτω πίνακα παρουσιάζεται η κλίμακα υπολογισμού της παροχής από παραχώρηση εταιρικού οχήματος, όπως έχει οριστεί στην παρ.1 του άρθρου 99 του ν.4446/2016
 

ΑΞΙΑ ΠΑΡΑΧΩΡΗΣΗΣ ΟΧΗΜΑΤΩΝ
Λιανική Τιμή Πώλησης οχήματος, προ Φόρων (ΛΤΠΦ)	Ποσοστό επί της Λιανικής Τιμής Πώλησης προ Φόρων (ΛΤΠΦ)	Μείωση της αξίας βάσει παλαιότητας
		0-2 έτη	3-5 έτη	6-9 έτη	άνω τα 10 έτη
0,00-12.000,00	4%	0%	10%	25%	50%
από 12.001,00 έως 17.000,00	7%
από 17.001,00 έως 20.000,00	14%
από 20.001,00 έως 25.000,00	18%
από 25.001,00 και άνω	22%

Με βάση την οριζόμενη κλίμακα από την παρ.1 του άρθρου 99 του ν.4446/2016, η αξία της παραχώρησης ενός οχήματος υπολογίζεται ως ποσοστό στο σύνολο της ΛΤΠΦ και όχι κλιμακωτά, ξεκινώντας από το πρώτο κλιμάκιο με ΛΤΠΦ οχήματος έως 12.000 ευρώ και καταλήγοντας στην ανώτερη κλίμακα με ΛΤΠΦ άνω των 25.001 ευρώ. Άλλωστε αυτό συνέβαινε και σε προγενέστερες αντίστοιχες διατάξεις ( περ. στ’ άρθρο 45 του ν.2238/1994).

Λιανική Τιμή Πώλησης προ Φόρων

Η Λιανική Τιμή προ Φόρων οχήματος κατά τύπο, παραλλαγή και έκδοση αυτού, είναι η τιμή που προκύπτει από τους υποβαλλόμενους τιμοκαταλόγους στην Αρμόδια Τελωνειακή Αρχή από τους επίσημους αντιπροσώπους/διανομείς αυτοκινήτων, συμπεριλαμβανομένης και της αξίας του προαιρετικού (EXTRA) εξοπλισμού, προ Φ.Π.Α. και τέλους ταξινόμησης και αναγράφεται στη «Βεβαίωση Ανώτατης προτεινόμενης Λιανικής Τιμής προ Φόρων» που χορηγείται σχετικά από τους τελευταίους.

Σε περίπτωση που ο επίσημος αντιπρόσωπος/διανομέας δεν δύναται να χορηγήσει τη σχετική βεβαίωση, η ΛΤΠΦ λαμβάνεται εναλλακτικά από την αναγραφόμενη στα οικεία παραστατικά πώλησης αξία, προ Φ.Π.Α. και τέλους ταξινόμησης, μη συνυπολογιζομένων τυχόν εκπτώσεων που έχουν χορηγηθεί.

Εξαίρεση παραχώρησης οχημάτων από την έννοια της παροχής σε είδος

Σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 99 του ν.4446/2016, από τις διατάξεις του παρόντος εξαιρούνται τα οχήματα που παραχωρούνται αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς και έχουν Λιανική Τιμή Πώλησης προ Φόρων έως 12.000 ευρώ. Αυτό σημαίνει ότι πρέπει να συντρέχουν ταυτόχρονα και οι δύο προϋποθέσεις για να ισχύει η εξαίρεση.

Διευκρινίζεται ότι η χρήση ενός οχήματος για επαγγελματικούς σκοπούς αφορά τις εξής περιπτώσεις:

α) Τα οχήματα, τα οποία παρέχουν οι επιχειρήσεις σε συγκεκριμένους πωλητές, τεχνικούς και λοιπούς εργαζομένους, των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (tool cars) και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, ανεξάρτητα αν τα οχήματα αυτά μπορεί να χρησιμοποιούνται από τον δικαιούχο και εκτός του ωραρίου εργασίας τους. Αντιθέτως, καταλαμβάνεται και αποτελεί παροχή σε είδος η κατά τα ανωτέρω προσδιοριζόμενη αγοραία αξία των οχημάτων που παρέχονται στους εργαζόμενους λόγω της θέσης τους (π.χ. σε διευθυντές και επιθεωρητές πωλήσεων, τεχνικούς διευθυντές και λοιπά στελέχη),

β) Τα οχήματα δοκιμών (test-drive), που διαθέτουν οι επιχειρήσεις εμπορίας αυτοκινήτων,

γ) Τα οχήματα μεταφοράς προσωπικού (π.χ. mini-bus),

δ) Τα οχήματα που χρησιμοποιούν επιχειρήσεις (π.χ. ξενοδοχειακές επιχειρήσεις) για μεταφορά καλεσμένων ή πελατών τους,

ε) Τα οχήματα τα οποία διαθέτουν οι επιχειρήσεις επισκευής και συντήρησης (service) οχημάτων προσωρινά σε αντικατάσταση των επισκευαζόμενων,

στ) Τα οχήματα ιδιωτικής χρήσης που χρησιμοποιούνται από τις αεροπορικές εταιρείες και τις επιχειρήσεις διαχείρισης αεροδρομίων για την εξυπηρέτηση των αεροσκαφών και των επιβατών τους (αυτοκίνητα πίστας) καθώς και για την μεταφορά VIPS ή προσωπικού,

Συνεπώς, αν ένα όχημα εκ των ανωτέρω περιπτώσεων α' έως στ', έχει παραχωρηθεί για χρήση σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο επιχείρησης αλλά έχει ΛΤΠΦ άνω των 12.000 ευρώ, τότε δεν θα υφίσταται καμία απαλλαγή.

Αλλαγές που επήλθαν με τις νέες διατάξεις

α) Η αξία παραχώρησης ενός οχήματος, δεν προκύπτει πλέον από τις δαπάνες με τις οποίες επιβαρύνεται και καταχωρεί στα βιβλία της η επιχείρηση που κατέχει ή μισθώνει το όχημα αλλά από την Λιανική Τιμή Πώλησης προ Φόρων του οχήματος, μειωμένη με συντελεστές παλαιότητας

β) Καταργείται η δυνατότητα η αξία παραχώρησης οχήματος, να επιμερίζεται σε περισσότερα του ενός πρόσωπα.

γ) Οι νέες διατάξεις εστιάζουν πρωτίστως στην αξία του οχήματος που παρέχεται από τις επιχειρήσεις στους εργαζόμενους ή μετόχους και δευτερευόντως στον σκοπό χρησιμοποίησης τους.

Συγκεκριμένα, ενώ οι προηγούμενες διατάξεις (ΠΟΛ.1219/6.10.2014) εξαιρούσαν ανεξάρτητα από της αξίας τους, τα οχήματα τα οποία παραχωρούνταν σε πρόσωπα των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (π.χ. πωλητές) και χρησιμοποιούνταν, για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, με τις νέες διατάξεις, η αξία των οχημάτων αυτών, τα οποία παραχωρούνται ονομαστικά, σε εργαζόμενους, για να εξαιρεθεί από την έννοια παροχή σε είδος, θα πρέπει να είναι μικρότερη των 12.000,00.

δ) Η παροχή σε είδος η οποία σύμφωνα με την ΠΟΛ.1045/2017 από 01.01.2016 υπολογίζεται με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013 όπως αυτές ισχύουν και όχι ως ποσοστό επί του πραγματικού κόστους του οχήματος, δεν χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό της πραγματικής δαπάνης του οχήματος για την παραχωρούσα επιχείρηση αλλά μόνο για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος για τον χρήστη του.

Οι πραγματικές δαπάνες της επιχείρησης, που αφορούν στο κόστος του οχήματος και περιλαμβάνουν αποσβέσεις, κόστη επισκευής και συντήρησης, τέλη κυκλοφορίας, καύσιμα, διόδια καθώς και το σχετικό κόστος σε περίπτωση μίσθωσης ή χρηματοοικονομικής μίσθωσης, κλπ. εκπίπτουν στο σύνολό τους (100%) με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (προϋποθέσεις περιπτώσεων α', β', και γ') και τα όσα ειδικότερα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο, κατά περίπτωση.

Σχόλια:

1. Ερμηνεύοντας τις ανωτέρω παραγράφους της ΠΟΛ.1045/2017 συμπεραίνουμε ότι παύει να ισχύει η διάταξη της παρ. ιβ της ΠΟΛ.1113/2.6.2015, σύμφωνα με την οποία, για λόγους αποφυγής διπλής φορολόγησης ενός εισοδήματος, προσωπική καταναλωτική δαπάνη από παραχώρηση εταιρικού οχήματος, η οποία έχει χαρακτηρισθεί ως παροχή σε είδος θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α') και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας εφόσον κάλυπτε τα άλλα δύο κριτήρια (β και γ του άρθρου 22)

Παρακάτω παραθέτουμε παράδειγμα παραχώρησης εταιρικών αυτοκινήτων.

Παράδειγμα :

Μια επιχείρηση στο φορολογικό έτος 2016 διαθέτει 4 εταιρικά αυτοκίνητα , προς εξυπηρέτηση των αναγκών του προσωπικού και των μετόχων της.

- το πρώτο αυτοκίνητο (ΕΧ1) το οποίο έχει ΛΤΠΦ 20.000,00, ημερομηνία πρώτης κυκλοφορίας το έτος 2013 και τρία (3) έτη παλαιότητας χρησιμοποιείται από τον Διευθυντή Πωλήσεων της εταιρείας

- το δεύτερο αυτοκίνητο (ΕΧ2) το οποίο έχει ΛΤΠΦ 11.000,00, ημερομηνία πρώτης κυκλοφορίας 2008 και οκτώ (8) έτη παλαιότητας χρησιμοποιείται από τη σύζυγο ενός Μέλος ΔΣ της εταιρείας

- το τρίτο αυτοκίνητο (ΕΧ3) το οποίο έχει ΛΤΠΦ 13.000,00, ημερομηνία πρώτης κυκλοφορίας 2015 και ένα (1) έτος παλαιότητας χρησιμοποιείται από έναν πωλητή της εταιρείας

- το τέταρτο αυτοκίνητο (ΕΧ4) το οποίο έχει ΛΤΠΦ 50.000,00, ημερομηνία πρώτης κυκλοφορίας 2003 και δεκατέσσερα (13) έτη παλαιότητας χρησιμοποιείται από δύο Μέτοχους της εταιρείας

Οι αξίες παραχώρησης οχημάτων ,όπως προκύπτουν από τους αντίστοιχα ποσοστά επί των ΛΤΠΦ μειωμένες με τα αντίστοιχα ποσοστά ανάλογα με τα έτη παλαιότητας παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα
 

	Λιανική Τιμή Πώλησης (προ φόρων)	Ποσοστό επί της  ΛΤΠΦ	Αξία παραχώρησης του οχήματος (α)	Έτη, ποσοστά /ποσά μείωσης λόγω παλαιότητας (β)			Τελική αξία παραχώρησης που θα δοθεί ως Παροχή σε είδος (α)-(β)
ΕΧ1	20.000,00	14%	2.800,00	3	10%	(280,00)	2.520,00
ΕΧ2	11.000,00	4%	440,00	8	25%	(110,00)	330,00
ΕΧ3	13.000,00	7%	910,00	1	0%	0,00	910,00
ΕΧ4	50.000,00	22%	11.000,00	13	50%	(5.500,00)	5.500,00

Ο εκκαθαριστής της μισθοδοσίας, θα πρέπει να συμπεριλάβει στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία των ανωτέρω προσώπων

Σχόλια:

- Στην περίπτωση του μέλους ΔΣ, θα λάβει εισόδημα από παροχή σε είδος, αρχικά λόγω της ιδιότητας του, παρότι η αξία παραχώρησης οχήματος είναι μικρότερη των 12.000,00 και επίσης, λόγω του ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της του άρθρου 13 του 4172/2013 (ΠΟΛ.1219/6.10.2014) παροχή σε είδος λαμβάνουν και τα συγγενικά πρόσωπα των εργαζομένων, εταίρων ή μετόχων, όπως αυτά ορίζονται στη περίπτωση στ΄ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, δηλαδή σύζυγοι και ανιόντες/κατιόντες

- Στην περίπτωση του πωλητή, ενώ με τις προηγούμενες διατάξεις δεν προέκυπτε εισόδημα από παροχή σε είδος, με τις νέες διατάξεις θα λάβει παροχή σε είδος για το ποσό των 910,00 ευρώ ως επιπλέον εισόδημα, επειδή η αξία του αυτοκινήτου που του έχει παραχωρηθεί, ήτοι 13.000,00 είναι μεγαλύτερη των 12.000,00, ποσό ως το οποίο παρέχεται απαλλαγή

- Στην περίπτωση των δύο μετόχων, ενώ με τις προηγούμενες διατάξεις το εισόδημα από παροχή σε είδος θα επιμεριζόταν ισόποσα στους δύο μετόχους, δηλαδή κάθε μέτοχος θα λάμβανε ποσό ευρώ 2.750,00 (5.500,00/2), με τις νέες διατάξεις, θα λάβει ποσό ευρώ 5.500,00 έκαστος.

2) Παραχώρηση σε είδος με τη μορφή δανείου

Με την παράγραφο 3 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι παροχή σε είδος αποτελεί και η χορήγηση δανείου, κατόπιν έγγραφης συμφωνίας από φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο.

Τα ανωτέρω παρουσιάζονται συνοπτικά στον παρακάτω πίνακα:
 

Πρόσωπα που αφορά η διάταξη	Εργαζόμενο Εταίρο Μέτοχο
Η ωφέλεια από την παροχή δανείου	προσδιορίζεται ανά φορολογικό έτος και υπολογίζεται κατά την ημερομηνία κτήσης του δανείου
	αποτιμάται ως η διαφορά μεταξύ των τόκων που υπολογίζονται με βάση το μέσο επιτόκιο αγοράς (σχετική η ΠΟΛ.1034/30.1.2014 Απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών) και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος βάσει της σχετικής έγγραφης συμφωνίας
	υπολογίζεται στο σύνολο του αρχικού κεφαλαίου, στην περίπτωση που δεν υπάρχει έγγραφη συμφωνία

Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών, ήτοι ποσά που υπερβαίνουν το ποσό των τριών μισθών, θεωρούνται δάνειοw

Στην περίπτωση αυτή, δεν περιλαμβάνονται τα ποσά που είχαν καταβληθεί ή πιστωθεί στα υπόψη πρόσωπα (εργαζόμενους, εταίρους, μετόχους κ.λ.π) πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013, (δηλαδή έως 31.12.2013) ανεξαρτήτως του αν τα υπόψη ποσά έχουν καταβληθεί ως δάνεια με έγγραφη συμφωνία ή άνευ αυτής ή ως προκαταβολές μισθών.

Σημαντικά σχόλια

Από την ερμηνεία της διάταξης, περί παροχής δανείου προκύπτουν τα εξής:

• Ως μέσο επιτόκιο αγοράς, για την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013, λαμβάνεται το επιτόκιο των τραπεζικών δανείων σε ευρώ προς ιδιώτες, με τη μεθοδολογία που ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας ανά μήνα, ανά κατηγορία και ανά υποκατηγορία δανείου.

• Το μέσο επιτόκιο αγοράς, θα είναι το οριζόμενο της κατηγορίας δανείου σταθερά ίδιο, για όλη τη διάρκεια του δανείου, κατά τον μήνα που ελήφθη η παροχή (και όχι τον μήνα που συνάφθηκε η σύμβαση δανείου)

• Η έννοια της έγγραφης συμφωνίας, πρέπει να περιλαμβάνει βέβαιη ημερομηνία και να έχει αποδοθεί το αναλογούν χαρτόσημο στη Δ.Ο.Υ.

• Ειδικά στην περίπτωση προκαταβολής μισθού (άνω των 3 μισθών) προς εργαζομένους, ως επιτόκιο λαμβάνεται το χαμηλότερο από τα επιτόκια κάθε κατηγορίας δανείου από αυτές που περιγράφονται στους πίνακες τις τράπεζας Ελλάδος, όπως ισχύουν κατά το μήνα χορήγησης της προκαταβολής (ΠΟΛ.1034/30.1.2014)

Επισημάνσεις

1) Στην περίπτωση των προκαταβολών σε εργαζόμενους, στην έννοια του μισθού, η ΠΟΛ.1219/6.10.2014 αναφέρεται σε καθαρές πληρωτέες παροχές

2) Όλα τα άληκτα δάνεια που έχουν ληφθεί από 01.01.2014, θα πρέπει να παρακολουθούνται σε κάθε διαχειριστική χρήση και να υπολογίζονται οι αναλογούντες τόκοι.

3) Στην περίπτωση που δεν υπάρχει έγγραφη συμφωνία δανείου, τότε το ποσό που θα πρέπει να συμπεριλάβει ο εκκαθαριστής μισθοδοσίας στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία είναι όλο το ποσό του αρχικού κεφαλαίου, και όχι το υπόλοιπο, κατά το τέλος της διαχειριστικής περιόδου.

4) Σε κάθε σύμβαση δανείου θα πρέπει να αναγράφεται ο συγκεκριμένος σκοπός χορήγησης του, ώστε οι τόκοι να υπολογιστούν με το επιτόκιο της συγκεκριμένης κατηγορίας, διαφορετικά ως επιτόκιο λαμβάνεται το επιτόκιο που ορίζει η Τράπεζα της Ελλάδας για τις υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.

5) Για να μπορεί να γίνει χρήση της ευνοϊκής διάταξης της (ΠΟΛ.1034/30.1.2014) σύμφωνα με την οποία, στην περίπτωση προκαταβολής μισθών εργαζομένων χρησιμοποιείται το χαμηλότερο επιτόκιο όλων των κατηγοριών κατά τον μήνα παροχής τους, θα πρέπει να αποδεικνύεται, ότι πρόκειται για προκαταβολή μισθού και όχι άλλη μορφή δανείου, καθώς τότε θα χρησιμοποιηθεί το επιτόκιο της αντίστοιχης κατηγορίας.

Παρακάτω παραθέτουμε σχετικά παράδειγμα:

Παράδειγμα 1

Μία επιχείρηση χορηγεί τον μήνα Φεβρουάριο του 2016 σε μέτοχο της δάνειο με τη μορφή υπερανάληψης από τρεχούμενο λογαριασμό ποσού 300.000,00 €, με συμβατικό επιτόκιο 5%. Το μέσο επιτόκιο αγοράς που καθορίζεται με τη μεθοδολογία της Τράπεζας της Ελλάδος, για την κατηγορία “Δάνεια με τη μορφή υπερανάληψης από τρεχούμενο λογαριασμό” για τον μήνα Φεβρουάριο του 2016, είναι 10,73%

Η κίνηση του σχετικού δανείου εμφανίζει την παρακάτω κίνηση μέσα στο έτος 2016:
 

Ημερομηνία χορήγησης δανείου	Ποσό δανείου	Ποσό επιστροφής δανείου	Υπόλοιπο δανείου	Επιτόκιο/ποσό τόκων βάσει σύμβασης δανείου		Μέσο επιτόκιο αγοράς με τη μεθοδολογία της Τράπεζας της Ελλάδος /ποσό τόκων
01/02/2016	300.000,00		300.000,00	5%	8.000,00	10,73%	17.078,57
31/03/2016		(70.000,00)	230.000,00
31/07/2016		(150,000,00	80.000,00
31/12/2016	-	-	80.000,00

Ο εκκαθαριστής της μισθοδοσίας, θα πρέπει να συμπεριλάβει στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία του συγκεκριμένου μετόχου, τη διαφορά τόκων (17.078,57–8.000,00) 9.078,57, η οποία και θεωρείται τεκμαρτό εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογείται ανάλογα.

Ο υπολογισμός των ποσών των τόκων προέκυψε ως εξής:
 

Ημερομηνία χορήγησης/υπολοίπου δανείου	Υπόλοιπο δανείου (α)	συμβατικό επιτόκιο (β)	ημέρες διακράτησης δανείου(γ)	συμβατικοί τόκοι (α)*(β)*(γ)/360	επιτόκιο τράπεζας Ελλάδος (β')	Ποσό τόκων βάσει μέσου επιτοκίου αγοράς (α)*(β')*(γ)/360
01/02/2016	300.000,00	5%	59	2.500,00	10,73%	5.275,58
31/03/2016	230.000,00	5%	120	3.833,33	10,73%	8.226,33
31/07/2016	80.000,00	5%	150	1.666,67	10,73%	3.576,66
31/12/2016	ΣΥΝΟΛΑ		329	8.000,00		17.078,57

Επεξηγηματικά σχόλια:

- Το επιτόκιο που θα χρησιμοποιηθεί για τον υπολογισμό της παροχής σε είδος, είναι αυτό κατά τον μήνα χορήγησης δανείου, όπου στο παράδειγμα μας είναι 10,73 % τον μήνα Φεβρουάριο 2016 (βάσει μεθοδολογίας της Τράπεζας Ελλάδος).

- Η βάση υπολογισμού των τόκων είναι αντίστοιχα το υπολειπόμενο ποσό δανείου, όπως αυτό κυμαίνεται μέσα στη χρήση.

- Η περίοδος υπολογισμού των τόκων είναι το πραγματικό χρονικό διάστημα της παροχής και στο παράδειγμά μας 11 μήνες ή 329 ημέρες (σύνηθες είναι ο υπολογισμός να γίνεται σε αριθμό ημερών, με ετήσια βάση 360 ημέρες).

Επισημάνσεις

1) Στην περίπτωση που δεν υπήρχε έγγραφη συμφωνία δανείου, τότε το ποσό που θα πρέπει να συμπεριλάβει ο εκκαθαριστής μισθοδοσίας στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία του συγκεκριμένου μετόχου, είναι όλο το ποσό του αρχικού κεφαλαίου, που στο παράδειγμά μας είναι 300.000,00

2) Στην περίπτωση που στην έγγραφη συμφωνία δανείου αναφέρεται επιτόκιο δανείου ίδιο με αυτό του Πίνακα της Τράπεζας Ελλάδος (στην περίπτωση μας 10,75%) το ποσό των τόκων με το οποίο επιβαρύνεται ο μέτοχος και έχει εγγράψει ως απαίτηση στα βιβλία της η εταιρεία, δε θα συμπεριληφθεί στη βεβαίωση αποδοχών, ως εισόδημα από παροχή σε είδος.

Σχόλια-Προβληματισμοί

Συχνά στην πράξη οι δοσοληπτικοί λογαριασμοί μετόχων, εταίρων των επιχειρήσεων εμφανίζουν έντονη κίνηση κατά τη διάρκεια των χρήσεων. Στις περιπτώσεις αυτές οι επιχειρήσεις προκειμένου να αποφύγουν να συνάψουν ξεχωριστές συμβάσεις δανείου, για κάθε ποσό ανάληψης που γίνεται μέσα στη χρήση, συνηθίζουν να συμπεριλαμβάνουν το συνολικό ποσό ανάληψης σε μία σύμβαση, το οποίο χορηγείται, είτε εφάπαξ, είτε τμηματικά κατά τη διάρκεια του δανείου.

Επισημαίνουμε ότι κατά τον υπολογισμό των τόκων, το επιτόκιο που θα χρησιμοποιηθεί είναι αυτό του μήνα που έγινε η κάθε ανάληψη και όχι το επιτόκιο του μήνα που έγινε η σύμβαση.

Παράδειγμα 2

Μία επιχείρηση χορηγεί τον μήνα Ιούλιο του 2015 σε εργαζόμενο της προκαταβολή έναντι μισθών ποσού 60.000,00 με τον όρο να εξοφληθεί σε 10 ισόποσες μηνιαίες δόσεις των 6.000,00 ευρώ. Οι μηνιαίες πληρωτέες αποδοχές του εργαζομένου (μικτός μισθός μείον κρατήσεις) ανέρχονται σε 6.000,00 ευρώ.

Δεδομένου ότι το ποσό της προκαταβολής είναι μεγαλύτερο του συνόλου των καθαρών πληρωτέων αποδοχών τριών μηνών, δηλαδή 6.000,00*3=18.000,00, το ποσό της προκαταβολής θεωρείται δάνειο και η επιχείρηση θα πρέπει να υπολογίσει τόκους, το σύνολο των οποίων το φυσικό πρόσωπο (δηλαδή ο εργαζόμενος) θα λάβει ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και θα φορολογηθεί αναλόγως.

Έστω ότι ο λογαριασμός της ανωτέρω προκαταβολής παρουσιάζει την παρακάτω κίνηση:
 

Ο εκκαθαριστής της μισθοδοσίας, θα πρέπει να συμπεριλάβει στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία του συγκεκριμένου εργαζομένου για το φορολογικό έτος 2016, το ποσό των τόκων 134,59 και το οποίο υπολογίστηκε με το χαμηλότερο επιτόκιο όλων των κατηγοριών δανείων μηνός Ιουλίου του 2015, όπως αυτό αναφέρεται στο σχετικό Πίνακα δανείων της Τράπεζας Ελλάδος και όπου στην περίπτωση μας είναι 2,71%.

Ο υπολογισμός των ποσών των τόκων προέκυψε ως εξής:
 

Επεξηγηματικά σχόλια:

- Η περίοδος υπολογισμού των τόκων για το φορολογικό έτος 2016 είναι το πραγματικό χρονικό διάστημα της παροχής, όπου στο παράδειγμά μας είναι 4 μήνες ή 120 ημέρες (σύνηθες είναι ο υπολογισμός του χρονικού διαστήματος παροχής, να γίνεται σε αριθμό ημερών, με ετήσια βάση 360 ημέρες).

- Στην περίπτωση δανείου προς εργαζόμενο το οποίο χορηγείται με τη μορφή προκαταβολής μισθών, ως επιτόκιο λαμβάνεται το χαμηλότερο από τα επιτόκια κάθε κατηγορίας δανείου, από αυτές που περιγράφονται στον Πίνακα της Τράπεζας Ελλάδος, όπως ισχύουν κατά το μήνα χορήγησης της προκαταβολής.

Επισημάνσεις

1) Στην περίπτωση που δεν υπήρχε έγγραφη συμφωνία δανείου, τότε το ποσό που θα πρέπει να συμπεριλάβει ο εκκαθαριστής μισθοδοσίας στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία του συγκεκριμένου εργαζομένου, είναι όλο το ποσό του αρχικού κεφαλαίου, που στο παράδειγμά μας είναι 60.000,00.

2) Στην περίπτωση που στην έγγραφη συμφωνία δανείου αναφέρεται επιτόκιο δανείου ίδιο με αυτό του Πίνακα της Τράπεζας Ελλάδος (στην περίπτωση μας 2,71%), το ποσό των τόκων με το οποίο επιβαρύνεται ο εργαζόμενος και έχει εγγράψει ως απαίτηση στα βιβλία της η εταιρεία, δε θα συμπεριληφθεί στη βεβαίωση αποδοχών, ως εισόδημα από μισθωτή εργασία .

Σχόλια-Προβληματισμοί

Όσον αφορά τον ορισμό της «Προκαταβολής μισθού», προβληματισμός υπάρχει ως προς το εάν στη σύμβαση δανείου με τον εργαζόμενο είναι αρκετή η απλή αναφορά του όρου «Προκαταβολή μισθού», ώστε βάσει της ΠΟΛ.1034/30.1.2014 να χρησιμοποιηθεί το χαμηλότερο επιτόκιο όλων των κατηγοριών κατά τον μήνα παροχής τους ή θα πρέπει να συνυπάρχουν και άλλα κριτήρια, όπως το ύψος όσο και ο τρόπος εξόφλησης της προκαταβολής.

Θεωρούμε σημαντικό να δοθεί σαφής ερμηνεία από τη Διοίκηση, ώστε να υπάρχει ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή της διάταξης από τις Επιχειρήσεις.

3) Η ωφέλεια που λαμβάνεται με τη μορφή δικαιω-μάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών.

Με την §4 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 ορίζεται, ότι παροχή σε είδος είναι και η ωφέλεια που λαμβάνει εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με τη μορφή δικαιωμάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών.

Τα ανωτέρω παρουσιάζονται συνοπτικά στον παρακάτω πίνακα:
 

Πρόσωπα που αφορά η διάταξη

-Εργαζόμενο -Εταίρο -Μέτοχο

Δαπάνες που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό

Η αξία της παροχής προσδιορίζεται κατά το χρόνο άσκησης του δικαιώματος προαίρεσης ή μεταβίβασής του και όχι κατά το χρόνο χορήγησης αυτών. Επομένως, ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται η ωφέλεια που αποκτάται κατά το χρόνο άσκησης του δικαιώματος προαίρεσης ανεξάρτητα από το γεγονός του εάν υφίσταται ή όχι η εργασιακή σχέση του δικαιούχου της ωφέλειας κατά το χρόνο αυτό. Η αγοραία αξία άσκησης δικαιώματος είναι η τιμή κλεισίματος της μετοχής στο χρηματιστήριο μειωμένη κατά την τιμή διάθεσης του δικαιώματος (§ 4 του άρθρου 13 του ν.4172/2013).

Η διάταξη αυτή καταλαμβάνει τα δικαιώματα που ασκούνται από την έναρξη ισχύος της (δηλαδή από την 1η Ιανουαρίου 2014) ανεξαρτήτως του πότε είχε χορηγηθεί το εν λόγω δικαίωμα και επίσης καταλαμβάνει και δικαιώματα προαίρεσης απόκτησης μετοχών που διαπραγματεύονται και σε αλλοδαπά χρηματιστήρια.

Παράδειγμα:

Η ανώνυμη εταιρεία «ΑΛΦΑ ΑΕ» αποφασίζει στην Τακτική Γενική Συνέλευση της 30/6/2015, τη δημιουργία ενός προγράμματος διάθεσης δικαιωμάτων απόκτησης μετοχών με παράλληλη αύξηση του Μετοχικού Κεφαλαίου. Η αντιστοιχία είναι 1 μετοχή για κάθε δικαίωμα και η απόφαση προβλέπει τη διάθεση μέχρι και 2.000 δικαιωμάτων για κάθε εργαζόμενο, με αξία 3 ευρώ ανά δικαίωμα /μετοχή.

Ένας από τους δικαιούχους αποφασίζει να ασκήσει το δικαίωμα προαίρεσης ( και για τις 2.000 μετοχές) καταβάλλοντας το ποσό των (2.000 * 3 €) 6.000,00 € στις 31/10/2015. Η τιμή κλεισίματος της μετοχής στο Χ.Α., κατά την ημέρα άσκησης του δικαιώματος, είναι 8,00 €. Η ωφέλεια που αποκτά ο εργαζόμενος είναι :
 

Ο εκκαθαριστής της μισθοδοσίας, θα πρέπει να συμπεριλάβει στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία του συγκεκριμένου μετόχου για το φορολογικό έτος 2015, το ποσό των 10.000,00 €.

4) Παροχή σε είδος είναι και η αγοραία αξία από την παραχώρηση κατοικίας

Με την §5 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι παροχή σε είδος είναι και η αγοραία αξία από την παραχώρηση κατοικίας σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους.

Τα ανωτέρω παρουσιάζονται συνοπτικά στον παρακάτω πίνακα:
 

Πρόσωπα που αφορά	-Εργαζόμενο -Εταίρο -Μέτοχο
Δαπάνες που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό	Η παροχή αυτή αποτιμάται στο ποσό του μισθώματος που καταβάλλεται απευθείας από τον εργοδότη προς τον εκμισθωτή της παραχωρούμενης κατοικίας, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα ενός φορολογικού έτους, ενώ στην περίπτωση που η προς παραχώρηση κατοικία ανήκει στον εργοδότη, η παροχή σε είδος αποτιμάται σε ποσοστό 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου(§ 5 του άρθρου 13 του ν.4172/2013).
Η ανωτέρω διάταξη δεν καταλαμβάνει τις κάτωθι περιπτώσεις:
α)   Την παροχή καταλύματος από το Δημόσιο και φορείς του Δημοσίου σε υπηρετούντες σε αυτό (π.χ. σε ένστολους), δεδομένου ότι η μετακίνησή τους αποτελεί εκ του νόμου υποχρέωση. β)   Την παροχή καταλύματος (οικίας) σε εργαζόμενους, εταίρους ή μετόχους από φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα λόγω πρόσκαιρης μετακίνησής αυτών σε υποκαταστήματα ή εργοτάξια ή λοιπές επαγγελματικές εγκαταστάσεις του εργοδότη στα πλαίσια της εργασίας τους (ενδεικτικά αναφέρεται η περίπτωση όπου ο εργοδότης διατηρεί οικία εκτός της έδρας της επιχείρησής του για τις ανάγκες προσωρινής διαμονής - π.χ. μία εβδομάδα, ένας μήνας, των εργαζομένων που χρειάζεται να μεταβούν προσωρινά εκτός έδρας για τις ανάγκες της επιχείρησης του εργοδότη).

Σχόλια-Προβληματισμοί

Ιδιαίτερος προβληματισμός υπάρχει, σε αρκετούς κλάδους επιχειρήσεων (Κατασκευαστικών και Ξενοδοχειακών επιχειρήσεων), που για τις ανάγκες της ομαλής λειτουργίας τους, σε πολλές περιπτώσεις, μισθώνουν καταλύματα για τους εργαζομένους τους, για το πως θα αντιμετωπίσουν την παραχώρηση αυτή, δηλαδή εάν θα πρέπει να τις συμπεριλάβουν στις βεβαιώσεις αποδοχών των εργαζομένων, ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και να φορολογηθούν αναλόγως.

Συγκεκριμένα, οι επιχειρήσεις στον Κατασκευαστικό Κλάδο, συχνά μισθώνουν καταλύματα σε εργαζομένους τους προς επίβλεψη τεχνικών έργων τα οποία λαμβάνουν χώρα, εκτός της έδρας τους, για ολόκληρη τη διάρκεια ολοκλήρωσης τους. Επίσης οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις μισθώνουν καταλύματα για το προσωπικό τους, το οποίο δεν έχει τη μόνιμη κατοικία του στην έδρα αυτών, για ολόκληρο το διάστημα καλοκαιρινής λειτουργίας τους

Ισχύουσες διατάξεις:

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1219/6.10.2014, εξαιρείται από την έννοια της παροχής σε είδος, η παραχώρηση κατοικίας σε εργαζομένους μίας επιχείρησης, για προσωρινή μετακίνηση σε υποκαταστήματα, εργοτάξια και λοιπές εγκαταστάσεις της. Για τον ορισμό πρόσκαιρη μετακίνηση ο νομοθέτης αναφέρει παραδείγματα μίας εβδομάδας ή ενός μηνός, για εργαζομένους που χρειάζεται να μεταβούν προσωρινά εκτός έδρας για τις ανάγκες της επιχείρησης του εργοδότη.

Κατηγορίες παροχών που θεωρούνται παροχές σε είδος, κατά το ποσό που υπερβαίνει ετησίως τα 300,00 ευρώ, βάσει των διατάξεων της § 1 του άρθρου 13 του ν.4172/2013

Με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι, με την επιφύλαξη των διατάξεων των παρ. 2, 3, 4 και 5 του ίδιου άρθρου, οποιεσδήποτε παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος.

Η ΠΟΛ.1219/6.10.2014 αναφέρει ενδεικτικά έξι (6) κατηγορίες παροχών σε εργαζόμενους ή συγγενικά πρόσωπα αυτών.

Στο άρθρο αυτό θα αναλύσουμε τις σημαντικότερες περιπτώσεις οι οποίες παρουσιάζουν περισσότερο ενδιαφέρον.

1η Περίπτωση

Σύμφωνα με την περ. (γ) της παρ.1 της ΠΟΛ.1219/6.10.2014 η παροχή της χρήσης εταιρικών πιστωτικών καρτών, για δαπάνες που δεν πραγματοποιούνται για το συμφέρον της επιχείρησης, αλλά για την κάλυψη προσωπικών, οικογενειακών ή άλλων δαπανών που δεν σχετίζονται με το συμφέρον της επιχείρησης του εργοδότη ή δεν χρησιμοποιούνται κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές αυτής και το σχετικό κόστος αναλαμβάνει ο εργοδότης, θεωρείται παροχή σε είδος και φορολογείται ως μισθωτή εργασία.

Υποχρεώσεις επιχειρήσεων:

Η ανωτέρω διάταξη υποχρεώνει, τις διοικήσεις των επιχειρήσεων να παρακολουθούν το σύνολο των συναλλαγών που γίνονται μέσω των πιστωτικών τους καρτών και να διαχωρίζουν, ποιες από αυτές τις συναλλαγές αφορούν κάλυψη προσωπικών, οικογενειακών ή άλλων δαπανών (π.χ δαπάνες σούπερ μάρκετ, ρουχισμού κτλ) ώστε να τις συμπεριλάβουν στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία του εκάστοτε χρήστη, εργαζόμενου ή συγγενικών προσώπων.

2η Περίπτωση

Σύμφωνα με την περ. (ε) της παρ.1 της ΠΟΛ.1219/6.10.2014 θεωρείται παροχή σε είδος και φορολογείται ως μισθωτή εργασία το σύνολο των διάφορων πληρωμών που γίνονται απευθείας από τους εργοδότες σε τρίτους για λογαριασμό των εργαζομένων τους ή των συγγενικών προσώπων αυτών και αφορούν στην κάλυψη:

- εξόδων διδάκτρων, βρεφονηπιακών σταθμών, κ.λπ. των ανωτέρω προσώπων,
- συνδρομών σε ημερίδες, προγράμματα, σεμινάρια εκπαίδευσης, επιμόρφωσης ή επαγγελματικής κατάρτισης ή σε περιοδικά και επιμελητήρια, που δεν αφορούν το αντικείμενο της εργασίας τους ή το επίπεδο της θέσης που κατέχουν και
- συνδρομών (σε γυμναστήρια, λέσχες κ.λπ.), ιατρικών εξόδων τους (π.χ. check-up),

Περαιτέρω, στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνεται και το όφελος που προκύπτει για τους εργαζόμενους, διευθυντές, διαχειριστές και μέλη διοίκησης ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων εξαιτίας της δωρεάν φοίτησης ή της φοίτησης με μειωμένα δίδακτρα σε αυτά των τέκνων τους, με εξαίρεση τις υποτροφίες που χορηγούνται από τα εν λόγω εκπαιδευτήρια.

Αναλυτικά, σύμφωνα με το αριθ. πρωτ.: Δ12 1168638 ΕΞ 2014/18.12.2014 «Φορολογική μεταχείριση της παρεχόμενης μείωσης των διδάκτρων για τα παιδιά των εργαζόμενων, διευθυντών, διαχειριστών και μελών διοίκησης ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων» γίνεται δεκτό, ότι η παροχή της δωρεάν φοίτησης ή της φοίτησης με μειωμένα δίδακτρα για παιδιά εργαζόμενων, διευθυντών, διαχειριστών ή μελών της διοίκησης εξυπηρετεί τις ανάγκες της επιχείρησης (ιδιωτικού σχολείου) και συνεπώς δεν καταλαμβάνεται από τις διατάξεις του άρθρου 13 του ν.4172/2013, δεν θεωρείται παροχή σε είδος και κατά συνέπεια ούτε και εισόδημα από μισθωτή εργασία για τους δικαιούχους.

Επίσης, η τυχόν έκπτωση που παρέχεται στα δίδακτρα για εργαζόμενους και τα λοιπά στην παρούσα αναφερόμενα πρόσωπα πέραν αυτής που προβλέπεται από τις συγκεκριμένες τιμολογιακές πολιτικές που ακολουθεί για αυτούς το ιδιωτικό σχολείο, αποτελεί παροχή σε είδος και συνεπώς και εισόδημα από μισθωτή εργασία για τους δικαιούχους.)

Υποχρεώσεις επιχειρήσεων :

Η ανωτέρω διάταξη υποχρεώνει τις διοικήσεις των επιχειρήσεων, να παρακολουθούν το σύνολο των συναλλαγών που αφορούν πληρωμές δαπανών, όπως αυτές περιγράφονται στη σχετική διάταξη και οι οποίες γίνονται για λογαριασμό εργαζομένων τους ή συγγενικών προσώπων αυτών, ώστε να τις συμπεριλάβουν στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία των προσώπων αυτών.
3η Περίπτωση

Σύμφωνα με την περ. (στ) της παρ.1 της ΠΟΛ.1219/6.10.2014 αποτελεί παροχή σε είδος, η χρήση εταιρικών συνδέσεων κινητής τηλεφωνίας που γίνεται από τους εργαζόμενους, διευθυντές, διαχειριστές και μέλη διοίκησης κατά το μέρος που υπερβαίνει το κόστος των προγραμμάτων χρήσης και υπό την προϋπόθεση ότι το υπερβάλλον ποσό του προγράμματος χρήσης χρησιμοποιείται για προσωπικούς τους σκοπούς και όχι για σκοπούς της επιχειρηματικής δραστηριότητας του εργοδότη.

Υποχρεώσεις επιχειρήσεων:

Η χρήση συσκευής και εταιρικής σύνδεσης κινητής τηλεφωνίας από τους εργαζόμενους δε θεωρείται παροχή σε είδος, εφόσον, ο εργοδότης βεβαιώσει ότι χρησιμοποιείται αποκλειστικά για επαγγελματικούς λόγους, ανεξαρτήτως ποσού χρέωσης

Σχόλια-Προβληματισμοί

1) Όπως ήδη έχουμε σχολιάσει στην εισαγωγή του άρθρου αυτού, η περίπτωση της § ιβ της ΠΟΛ.1113/2.6.2015, αναφέρει πως κάθε προσωπική καταναλωτική δαπάνη η οποία έχει χαρακτηρισθεί, ως παροχή σε είδος με βάση το άρθρο 13 του ν. 4172/2013 (ΠΟΛ.1219/6.10.2014) και φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, με εξαίρεση την παροχή που προκύπτει από παραχώρηση εταιρικού οχήματος ΠΟΛ.1045/2017, θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α') και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β' και γ' του άρθρου 22.

Στο σημείο αυτό είναι σκόπιμο να αναφέρουμε τα εξής:

α) H ανωτέρω διάταξη δεν έχει αμφίδρομη ισχύ, δηλαδή δε δίνεται το δικαίωμα στις επιχειρήσεις, προκειμένου να μην επιβαρύνουν τους εργαζομένους ή μετόχους τους με παροχές σε είδος, να προβαίνουν σε φορολογική αναμόρφωση του συνόλου των παροχών αυτών στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος τους και να απαλλάσσουν τα φυσικά πρόσωπα από την επιπλέον φορολόγηση των παροχών αυτών.

β) Στην περίπτωση που οι προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες δεν καλύπτουν τα κριτήρια των περιπτώσεων β’ και γ’ του άρθρου 22 του ν. 4172/2013, δηλαδή αρχικά να αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση και επιπλέον να εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά, τότε το σύνολο των παροχών αυτών θα φορολογηθεί τόσο σε επίπεδο φυσικού προσώπου (ως παροχή σε είδος) αλλά και σε επίπεδο νομικού προσώπου (ως μη εκπιπτόμενη επιχειρηματική δαπάνη).( Άρθρο 23 περ. ιβ ΠΟΛ.1113/2.6.2015).

2) Στην περίπτωση της παροχής χρήσης εταιρικών συνδέσεων απαιτείται διευκρίνιση για το εάν ένας εργαζόμενος θα λάβει ως παροχή σε είδος το σύνολο της δαπάνης που προκύπτει από τη χρήση περισσότερων της μιας συσκευής και εταιρικής σύνδεσης κινητής τηλεφωνίας ή μπορεί και σε αυτή την περίπτωση να βεβαιώσει ο εργοδότης ότι γίνεται για εταιρικούς σκοπούς.

Είναι φανερό ότι χρειάζονται περαιτέρω διευκρινήσεις από το Υπουργείο Οικονομικών ώστε να υπάρχει ορθή και δίκαιη αντιμετώπιση των παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 από τη φορολογική αρχή, αλλά και να ικανοποιείται η αρχή της ασφάλειας του φορολογούμενου.

Πηγή: Taxheaven