Περίληψη
Σύμβαση μεταξύ της Κυβέρνησης της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Κυβέρνησης της Ρωσικής Ομοσπονδία για την αποφυγή διπλής φορολογίας.
Οι διατάξεις των άρθρων 14 (παρ. 1) και 21 (παρ. 1) της Σύμβασης δεν εφαρμόζονται επί εισοδημάτων άγνωστης πηγής/προέλευσης, η ερμηνεία δε αυτή συνάδει και με το σκοπό της Σύμβασης περί αποτροπής της φοροδιαφυγής ως προς τους φόρους εισοδήματος.
Προσαύξηση περιουσίας. Υπόθεση κρινόμενη με βάση τα σκεπτικά της ΣτΕ 884/2016
Η μεταφορά, με έμβασμα, χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου (στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος) σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του και
Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε το έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού φορολογείται ως εισόδημα της χρήσης/διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία (προκύπτει ότι) εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού και, συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ' αρχήν ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, αλλά ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματα του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο (προκύπτει ότι) επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του.
ΣτΕ 435/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 18 Ιανουαρίου 2017, με την
εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Μ.
Πικραμένος, Α. Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημητρακό-πουλος,
Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 8 Ιανουαρίου 2016 αίτηση:
του ..................................., κατοίκου Μόσχας Ρωσίας (περιοχή
.................................1), ο οποίος παρέστη με τον
δικηγόρο .........................., που τον διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Αναστασία
Βασιλείου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 4759/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Δημητρακόπουλου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο
οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και
ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία
ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία έχει καταβληθεί το
νόμιμο παράβολο (υπ'αριθμ. .........) και η οποία έχει συμπληρωθεί με δικόγραφο προσθέτων λόγων, ζητείται η
αναίρεση της 4759/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (ΔΕΑ),
με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της
2752/12.9.2014 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης
Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου
Οικονομικών, με την οποία απορρίφθηκε η με αριθ. πρωτ. 13089/19.6.2014
ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της 489/2014 οριστικής
πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους
2011, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου
Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.).
Με την παραπάνω πράξη προσδιορίστηκε διαφορά εισοδήματος του αναιρεσείοντος από
ελευθέρια επαγγέλματα ύψους 901.420^55 ευρώ και καταλογίστηκε σε βάρος
του διαφορά κύριου φόρου ύψους 392.239,25 ευρώ, πρόσθετος φόρος, λόγω.
υποβολής ανακριβούς δήλωσης, ύψους 298.101,83 ευρώ, διαφορά εισφοράς
αλληλεγγύης ύψους 36.056,82 ευρώ και πρόσθετος φόρος εισφοράς
αλληλεγγύης, ύψους 24.518,64 ευρώ.
2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως
αυτή
αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω,
με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 - έναρξη
ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην
Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού),
ορίζει, στο εδάφιο α', ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν
προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που
περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του
Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης
αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου
ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού
δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του
άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του
άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του
άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12
παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως
όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της
Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]».
Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ. κ.ά., 25/2017 εν συμβ.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω διατάξεων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ. κ.ά., ΣτΕ 25/2017 εν συμβ.), ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., ΣτΕ 507/2014, ΣτΕ 2504/2016 κ.ά.).
3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ.
4. Επειδή, με την υπ' αριθμ. ΣτΕ 884/2016 απόφαση της επταμελούς
σύνθεσης του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία
απάντησε σε προδικαστικά ερωτήματα υποβληθέντα από το ΔΕΑ, κρίθηκαν,
μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:
(α) Σε υπόθεση όπως η παρούσα, ο
φορολογούμενος (τεκμαίρεται ότι) γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει την
αληθή αιτία ή την πηγή της εισαγωγής στην περιουσία του των μεγάλων
ποσών που περιέχουν οι τραπεζικοί λογαριασμοί του.
Κατ' ακολουθίαν,
μπορεί ευχερώς και υποχρεούται, κατ' αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική
αρχή την εν λόγω αιτία ή πηγή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρ. 66 παρ. 1
περιπτ. α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΚΦΕ) και,
ήδη, εκείνη του άρ. 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013, δεδομένου, άλλωστε, ότι
πρόκειται για μη ευαίσθητο ή, γενικότερα, μη χρήζον αυξημένης προστασίας
προσωπικό δεδομένο, για την πρόσβαση στο οποίο, στο πλαίσιο του
φορολογικού ελέγχου και της αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής, το κράτος
διαθέτει ευρύ περιθώριο εκτίμησης.
Επομένως, οφείλει, κατ' αρχήν, να
ανταποκριθεί στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της
χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά
στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του
κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει
από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών
του φορολογίας εισοδήματος.
Και ναι μεν μπορεί, κατ' εξαίρεση, να
αντιταχθεί, εν όλω ή εν μέρει, στην εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσής
του, επικαλούμενος κάποιο υπέρτερο δικαίωμά του, όπως, ιδίως, το
δικαίωμα μη αυτοενοχοποίησής του, αλλά, πάντως, η άρνηση ή η παράλειψη
του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του
να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση
των επίμαχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του λαμβάνεται υπόψη
κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση
άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των
αποδείξεων σε βάρος του και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή
συμπερασματων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσής του και αντίστοιχης παράβασης φοροδιαφυγής, η τέλεση της
οποίας μπορεί να προκύπτει όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και
από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, "τεκμήρια"), ήτοι από αντικειμενικές και
συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης
εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που
ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν
στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης
παράβασης.
Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά
κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών
στοιχείων.
Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης
(ύπαρξης μη
δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν
σε περίπτωση, όπως η επίδικη, στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του
φορολογούμενου, μέσω του οποίου πραγματοποιείται έμβασμα στο εξωτερικό,
περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως
φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει
δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως
τεκμηριωμένη
πηγή ή αιτία.
Περαιτέρω, σε υπόθεση όπως η παρούσα, το προαναφερόμενο, εμμέσως αποδεικνυόμενο, εισόδημα, ως άγνωστης πηγής ή αιτίας, λογίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, κατ' εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 (εδ. α') του ΚΦΕ, η οποία είναι, κατά τούτο, αρκούντως σαφής και προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για το μέσο επιμελή φορολογούμενο, ο οποίος δεν θα μπορούσε να έχει τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι τέτοιο εισόδημά του μένει αφορολόγητο. Επομένως, κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α') της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β' με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010), ξρμηνευόμενης σε συνδυασμό, αφενός, με τις διατάξεις του άρθρου 66 (παρ. 1) του ίδιου νόμου και ήδη των άρθρων 14 (παρ. 1), 15 (παρ. 3) και 27 (παρ. 1) του v. 4174/2013 και, αφετέρου, με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου,
(β) Η (προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010)
διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994,
ως προς το σκέλος της που αφορά σε προσαύξηση περιουσίας από τραπεζική
κατάθεση σημαντικού χρηματικού ποσού «άγνωστης πηγής, ή αιτίας»,
αποδίδει κατ' ουσίαν κανόνα που μπορούσε ήδη να συναχθεί, κατά τρόπο
αρκούντως σαφή και προβλέψιμο, από το ισχύον πριν από τη δημοσίευση του
ν. 3888/2010 νομικό πλαίσιο, σχετικά με τη δυνατότητα έμμεσης απόδειξης
της ύπαρξης μη δηλωθέντος, φορολογητέου εισοδήματος, λογιζόμενου,
συνεπεία της άγνωστης προέλευσής του, ως εισοδήματος από ελευθέριο
επάγγελμα. Συνεπώς, κατά το μέρος της αυτό, η παραπάνω διάταξη, σύμφωνα
με την αληθή έννοιά της, εφαρμόζεται και σε υπόθεση όπου οι κινήσεις
μεγάλων ποσών τραπεζικούλογαριασμού, που λαμβάνονται υπόψη από τη
φορολογική αρχή για τη διαπίστωση διαφυγούσας φορολογητέας ύλης,
πραγματοποιήθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της (30.9.2010).
Εξάλλου,
η
διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994,
με το προαναφερόμενο αντικείμενο και εννοιολογικό περιεχόμενο, δεν
επιβάλλει φόρο (εισοδήματος), κατά την έννοια της παραγράφου 2 του
άρθρου 78 του Συντάγματος. Επομένως, η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3
του ν. 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48
του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ' αρχήν (εφόσον,
βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο
προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του
Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου), και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη
περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης
πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο
επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30.9.2010, η έννοια δε
αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2
του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε, άλλωστε, προς τη θεμελιώδη αρχή
της_ασφάλειας δικαίου,
(γ) Οι διατάξεις των εδαφίων α' και β'
της
παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, όπως ερμηνεύθηκαν ανωτέρω,
έχουν, περαιτέρω, την έννοια ότι, σε περίπτωση όπως η επίδικη, το ποσό
τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως
φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του
λογαριασμού φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά
την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του
δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά (με έμβασμα) χρηματικού ποσού
από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχω
συνδίκαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν
ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος είναι, κατ'
αρχήν, όχι ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε
ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος
της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής
του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό
λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα είτε ο
προγενέστερος αυτού-χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι. επήλθε η
αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του
ποσού αυτού (ή τμήματος του) σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου
προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό (ή μέρος του) μεταφέρθηκε στο
λογαριασμό του μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα,
(δ)
Καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής η οποία, σε υπόθεση όπως η
παρούσα, φορολογεί το (άγνωστης πηγής ή αιτίας) ποσό τραπεζικού
λογαριασμού, που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της
χρήσης/διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκε το
έμβασμα, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος της
επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται (κατ'
αρχήν) ελλιπώς. Ωστόσο, η τοιαύτη πλημμέλεια δεν άγει κατ' ανάγκη στην
ακύρωση της πράξης από το
διοικητικό δικαστήριο, το οποίο αποφαίνεται επί ένδικης προσφυγής κατά
του κύρους της. Ειδικότερα, η πραγματική βάση της προσβαλλόμενης πράξης
συνίσταται, κατά τούτο, στο ότι η επίμαχη, άγνωστης προέλευσης,
περιουσιακή προσαύξηση, που φορολογείται ως εισόδημα, επήλθε σε χρονικό
σημείο ευρισκόμενο εντός της διαχειριστική περιόδου κατά τη διάρκεια της
οποίας διενεργήθηκε- το αντίστοιχο έμβασμα. Η εν λόγω πραγματική βάση
δεν είναι απαραίτητα εσφαλμένη, έστω κι αν αντανακλά την (κατ' αρχήν)
απορριπτέα εκδοχή ότι κρίσιμος χρόνος είναι εκείνος του εμβάσματος.
Πράγματι, η ανωτέρω πραγματική βάση
είναι (κατ' αποτέλεσμα) ορθή, αν το επίμαχο ποσό (προκύπτει ότι)
εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, αυξάνοντάς την,
κατά την προαναφερόμενη διαχειριστική περίοδο, δηλαδή στην περίπτωση που
το έτος της γένεσης της περιουσιακής προσαύξησης εμπίπτει εκείνο της
πραγματοποίησης του εμβάσματος.
Συναφώς, το διοικητικό
δικαστήριο που
εκδικάζει την προσφυγή κατά της εν λόγω πράξης έχει εξουσία πλήρους
ελέγχου της ουσιαστικής ορθότητας της ανωτέρω πραγματικής βάσης της,
δηλαδή της επέλευσης της επίμαχης, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακής
προσαύξησης σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός της διαχειριστικής
περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας διενεργήθηκε το αντίστοιχο έμβασμα,
στο πλαίσιο δε αυτό,
προκειμένου να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση για το ζήτημα εάν η
περιουσιακή αυτή προσαύξηση επήλθε πράγματι εν όλω ή εν μέρει εντός της
ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου, μπορεί και να διατάξει συμπλήρωση των
αποδείξεων, κατά τα άρθρα 152 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.
Τέλος, σε περίπτωση που κρίνει ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση, στο
σύνολο της, δεν επήλθε κατά τη διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας
πραγματοποιήθηκε^ το οικείο έμβασμα, το δικαστήριο προβαίνει στην
ακύρωση Tης προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης. Αντίθετα, αν κρίνει
ότι η εν λόγω προσαύξηση επήλθε εν μέρει μόνο στην ανωτέρω διαχειριστική
περίοδο, τοδικαστήριο προβαίνει, κατά τούτο, στη μεταρρύθμιση της
επίδικης πράξης.
5. Επειδή, ο αναιρεσείων παρενέβη στη δίκη στο πλαίσιο της οποίας
εκδόθηκε η ως άνω ΣτΕ 884/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Συνεπώς, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 1 παρ. 2 εδαφ. γ του ν.
3900/2010, ο αναιρεσείων δεσμεύεται από τις ερμηνευτικές κρίσεις της
απόφασης αυτής, με την οποία, άλλωστε, η παρέμβασή του έγινε εν μέρει
δεκτή (ως προς το προαναφερόμενο ζήτημα υπό στοιχ. γ - βλ. σκέψη 17 και
διατακτικό της απόφασης ΣτΕ 884/2016) και κατά τα λοιπά απορρίφθηκε ως
αβάσιμη (ως προς τα ανωτέρω ζητήματα υπό στοιχ. α και β - βλ. σκέψη 16
και διατακτικό της απόφασης ΣτΕ 884/2016).
6. Επειδή, η Σύμβαση μεταξύ της Κυβέρνησης της Ελληνικής Δημοκρατίας και
της Κυβέρνησης της Ρωσικής Ομοσπονδία για την αποφυγή της διπλής
φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής αναφορικά με τους φόρους
εισοδήματος και κεφαλαίου, η οποία κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.
3047/2002 (Α' 200 - στο εξής, η Σύμβαση) και αφορά, μεταξύ άλλων, στους
φόρους εισοδήματος που επιβάλλονται για λογαριασμό καθενός από τα
Συμβαλλόμενα Κράτη (άρθρο 2) στα πρόσωπα που είναι κάτοικοι του ενός ή
και των δύο εκ των Συμβαλλομένων Κρατών (άρθρο 1), ρυθμίζει σε ποιο
κράτος φορολογούνται τα εισοδήματα από ακίνητη περιουσία (άρθρο 6), τα
κέρδη των επιχειρήσεων (άρθρο 7), τα κέρδη από την εκμετάλλευση πλοίου ή
αεροσκάφους (άρθρο 8), τα κέρδη συνδεόμενων επιχειρήσεων (άρθρο 9), τα
μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρείες (άρθρο 10), οι τόκοι (άρθρο
11), τα δικαιώματα/royalties (άρθρο 12), η ωφέλεια από την εκποίηση
περιουσιακού στοιχείου (άρθρο 13), τα εισοδήματα από την παροχή μη
εξαρτημένων προσωπικών υπηρεσιών (άρθρο 14), τα εισοδήματα από τις
εξαρτημένες προσωπικές υπηρεσίες (άρθρο 15), οι αμοιβές διευθυντών
εταιρειών (άρθρο 16), τα εισοδήματα από την παροχή ψυχαγωγικών υπηρεσιών
ή από αθλητικές δραστηριότητες (άρθρο 17), οι συντάξεις (άρθρο 18), τα
εισοδήματα από την παροχή υπηρεσιών στο Κράτος (άρθρο 19), τα εισοδήματα
από δραστηριότητες εκπαίδευσης, διδασκαλίας ή έρευνας (άρθρο 20), καθώς
και τα εισοδήματα που δεν εμπίπτουν σε κάποιο από τα προαναφερόμενα
άρθρα (άρθρο 21), περαιτέρω, δε, προβλέπει ότι οι αρμόδιες αρχές αρχών
των δύο κρατών ανταλλάσσουν τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για την
εφαρμογή της Σύμβασης και της εσωτερικής νομοθεσίας τους περί φόρων
εισοδήματος (άρθρο 26).
Ειδικότερα, η ανωτέρω Σύμβαση ορίζει, στο
άρθρο
14 (που φέρει τον τίτλο "Μη εξαρτημένες προσωπικές υπηρεσίες"), ότι «1.
Εισόδημα που αποκτάται από φυσικό πρόσωπο το οποίο είναι κάτοικος του
ενός Συμβαλλόμενου Κράτους για επαγγελματικές υπηρεσίες ή άλλες
δραστηριότητες ανεξάρτητου χαρακτήρα φορολογούνται μόνο σ' αυτό το
Κράτος. Όμως, το εισόδημα αυτό μπορεί να φορολογείται στο άλλο
Συμβαλλόμενο Κράτος εάν: α) το φυσικό πρόσωπο διατηρεί κατά συνήθη τρόπο
καθορισμένη βάση στο Συμβαλλόμενο Κράτος για το σκοπό της άσκησης των
δραστηριοτήτων του, ή β) το φυσικό πρόσωπο είναι παρόν στο άλλο Κράτος
για περίοδο ή περιόδους που υπερβαίνουν συνολικά τις 183 ημέρες σε μια
δωδεκάμηνη περίοδο που αρχίζει ή τελειώνει μέσα στο οικείο οικονομικό
έτος, αλλά μόνο κατά το ποσό του εισοδήματος που μπορεί να αποδοθεί σν
αυτήν την καθορισμένη βάση ή σε υπηρεσίες που διεξάγονται σ' αυτό το
Κράτος.
2. Ο όρος « επαγγελματικές υπηρεσίες »
περιλαμβάνει, ειδικά, μη εξαρτημένες επιστημονικές, φιλολογικές,
καλλιτεχνικές, εκπαιδευτικές ή διδακτικές δραστηριότητες, όπως επίσης
και τις μη εξαρτημένες δραστηριότητες των γιατρών, δικηγόρων, μηχανικών,
αρχιτεκτόνων, οδοντιάτρων και λογιστών » και, στο άρθρο 21 (με τίτλο
«Άλλα Εισοδήματα»), ότι : «1. Εισοδήματα κατοίκου ενός από τα
Συμβαλλόμενα Κράτη, οποτεδήποτε και αν προκύπτουν, τα οποία δεν
ρυθμίστηκαν με τα προηγούμενα άρθρα της παρούσας Σύμβασης, φορολογούνται
μόνο στο Κράτος αυτό. 2. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 δεν εφαρμόζονται
σε εισοδήματα με εξαίρεση το εισόδημα από ακίνητη περιουσία όπως αυτή
ορίζεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 6, εάν ο δικαιούχος αυτού του
εισοδήματος ο οποίος, είναι, κάτοικος, του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους,
διεξάγει επιχείρηση στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος μέσω μόνιμης σ' αυτό
εγκατάστασης ή ασκεί σ' αυτό το άλλο Κράτος μη εξαρτημένες προσωπικές
υπηρεσίες από καθορισμένη βάση που βρίσκεται σ' αυτό και το δικαίωμα ή η
περιουσία σε σχέση με την οποία καταβάλλεται το εισόδημα συνδέεται
ουσιαστικά με αυτή τη μόνιμη εγκατάσταση ή την καθορισμένη βάση.
Σε μια
τέτοια περίπτωση εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 7 ή του άρθρου 14
ανάλογα με την περίπτωση ». Οι προαναφερόμενες διατάξεις της Σύμβασης
έχουν την έννοια ότι εφαρμόζονται εφόσον είναι γνωστή (δηλαδή, έχει
τακτοποιηθεί) η πηγή του εισοδήματος, δεδομένου ότι (ί) τα άρθρα 6 έως
20 αναφέρονται συγκεκριμένα σε εισόδημα από ορισμένη αιτία/πηγή και (ϋ)
το άρθρο 21 αναφέρεται μεν, στην παράγραφο 1, γενικά σε εισοδήματα που
δεν ρυθμίστηκαν από τα προηγούμενα άρθρα, αλλά, στην παράγραφο 2, ορίζει
ότι η παράγραφος 1 δεν εφαρμόζεται για εισοδήματα
προερχόμενα από ορισμένες πηγές, οπότε τυγχάνει εφαρμογής, ανάλογα με
την περίπτωση, το άρθρο 7 ή το άρθρο 14.
Συνεπώς, οι διατάξεις των
άρθρων 14 (παρ. 1) και 21 (παρ. 1) της Σύμβασης δεν εφαρμόζονται επί
εισοδημάτων άγνωστης πηγής/προέλευσης, η ερμηνεία δε αυτή συνάδει και με
το σκοπό της Σύμβασης περί αποτροπής της φοροδιαφυγής ως προς τους
φόρους εισοδήματος.
7. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα
στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 30.4.2014 έκθεση
μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικών ετών 2010,
2011 και 2012 των ελεγκτών του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., προκύπτουν τα εξής: «Με τη
231/3-2-2014 εντολή ελέγχου του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων
διενεργήθηκε από το Κέντρο Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου
έλεγχος στον προσφεύγοντα εξαιτίας της μεταφοράς στο εξωτερικό
χρηματικών ποσών (εμβάσματα) ύψους 901.420.55 € το έτος 2010 (οικονομικό έτος 2011). Από τον έλεγχο
διαπιστώθηκαν τα εξής:
α) ο προσφεύγων υποβάλλει δηλώσεις φορολογίας
εισοδήματος στη Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας, γυπ διεύθυνση κατοικίας στη θέση ................... και δεν έχει επάγγελμα,
β) κατά τα οικονομικά
έτη 2007 έως 2012 δήλωσε μηδενικά φορολογητέα εισοδήματα στην Ελλάδα,
γ) είναι κύριος ακινήτων ( δύο οικίες ) που βρίσκονται στη ....................... Αττικής και ειδικότερα μία ισόγειο οικία,
επιφάνειας 180 τ.μ. και μία οικία 2ου ορόφου, επιφάνειας 180 τ.μ.,
δ)
σύμφωνα με τη 10-33/00674/25-2-2014 βεβαίωση της Επιθεώρησης
Ομοσπονδιακής Φορολογικής Υπηρεσίας στην πόλη ...............................Μόσχας,
ο προσφεύγων είναι εγγεγραμμένος στη φορολογική υπηρεσία της Ρωσίας, ως
φυσικό πρόσωπο από 21-11-1991 έως 25-2-2014 και υπέβαλε κάθε χρόνο
δηλώσεις φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων στη Ρωσία,
ε) από τις
δηλώσεις φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων που υπέβαλε στη Ρωσία
προκύπτει ότι ο προσφεύγων απέκτησε εισοδήματα από τις επαγγελματικές
δραστηριότητές του στη Ρωσία το έτος 2008 : 282.241,21 €, το έτος 2009 :
46.023,83 €, το έτος 2010 : 109.799.56 € και το έτος 2011 : 4.970,67 €,
στ) από πώληση ακινήτου στη
Ρωσία στις 28-12-2008 ο προσφεύγων εισέπραξε 2.000.000 ρούβλια (δηλαδή
654.022,24 € με την ισοτιμία της 31-12-2008),
ζ) ο προσφεύγων είναι φορολογικός κάτοικος Ρωσίας και κατά συνέπεια οι δηλώσεις του
φορολογίας εισοδήματος, πρέπει να υποβάλλονται στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων
Εξωτερικού και όχι στη Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας, και
η) ο προσφεύγων μετέφερε
στο εξωτερικό χρηματικά ποσά (εμβάσματα) και ειδικότερα στις 3-2-2010
ένα έμβασμα ποσού 548.948,75 $ (401.420,55 €) και στις 22-11-2010 ένα
έμβασμα ποσού 500.000 €, δηλαδή συνολικό ποσό εμβασμάτων 901.420,55 €.
Κατόπιν αυτών, οι ελεγκτές αφού έλαβαν υπόψη ότι ο προσφεύγων δήλωσε
μηδενικά φορολογητέα εισοδήματα στην Ελλάδα_ κατά τα οικονομικά έτη 2007
- 2010 (χρήσεις 2006 - 2009), ότι για τα παραπάνω εισοδήματα που
απέκτησε στη Ρωσία, δεν προσκόμισε στοιχεία από τα οποία να προκύπτει
ότι τα εισοδήματα αυτά εισήχθησαν στην Ελλάδα ως συνάλλαγμα ή ως
επαναπατριζόμενα κεφάλαια ή αφορούν εισαγωγή κεφαλαίων που δεν
μετατράπηκαν σε ευρώ ή δραχμές η είναι χρηματικά ποσά που υπήρχαν σε
χρηματοπιστωτικά ιδρύματα στο τέλος του έτους 1999 και ότι δεν προσκόμισε στοιχεία που να δικαιολογούν
από ποια πηγή προέρχονται τα χρήματα που υπήρχαν στην Ελλάδα (π.χ.
βεβαιώσεις χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) και εμβάστηκαν" στο εξωτερικό,
θεώρησαν ότι από το συνολικό ποσό εμβασμάτων ύψους 901.420,55 €
προκύπτει προσαύξηση της περιουσίας του προσφεύγοντος το οικονομικό έτος
2011 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1-1 έως 31- 12-2010) ύψους
901.420,55 € που δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα που είχε δηλώσει
και ότι το εν λόγω ποσό σύμφωνα με την παρ.3 του άρθρου 15 του ν.
3888/2010, φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων
επαγγελμάτων του άρθρου 48 του ν.2238/1994 που δεν μπορεί να υπαχθεί σε
κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ.2 του άρθρου 4 του
ν.2238/1994. Ακολούθως, με την 489/2014 οριστική πράξη διορθωτικού
προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (εισοδήματα που
αποκτήθηκαν από 1-1-2010 έως 31-12-2010), του Προϊσταμένου του Κέντρου
Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.), προσδιορίστηκε
διαφορά εισοδήματος του προσφεύγοντος από ελευθέρια επαγγέλματα ύψους
901.420,55 € και καταλογίστηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου ύψους
392.239,25 €, πρόσθετος φόρος λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης ύψους
298.101,83 €, διαφορά εισφοράς αλληλεγγύης ύψους 36.056,82 €, πρόσθετος
φόρος εισφοράς αλληλεγγύης ύψους 24.518,64 € και συνολικά 750.916,54 €.
Κατά της παραπάνω πράξης ο προσφεύγων άσκησε τη με αριθ.πρωτ.
13089/19-6-2014 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης
Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου
Οικονομικών, η οποία απορρίφθηκε με τη 2752/12.9.2014 απόφαση του
Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας
Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών».
8. Επειδή, περαιτέρω, το ΔΕΑ, με την αναιρεσιβαλλόμενη
απόφασή του
(σκέψεις 3, 5 και 8-13), έκρινε τα ακόλουθα: «3. [...] κατά την έννοια
των διατάξεων των άρθρων 144 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας
(Κ.Δ.Δ.), το διοικητικό δικαστήριο, προκειμένου να εκφέρει κρίση έχει
την υποχρέωση να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση,
χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα από τον εν λόγω Κώδικα αποδεικτικά μέσα,
μεταξύ των οποίων είναι και τα δικαστικά τεκμήρια (βλ. άρθρο 147 παρ. 1
περιπτ. ζ' και άρθρο 186 Κ.Δ.Δ. με τον τίτλο «Δικαστικά τεκμήρια» που
ορίζει ότι : «Το δικαστήριο μπορεί να συνάγει συμπερά-σματα για
πραγματικά γεγονότα από άλλα πραγματικά γεγονότα που έχουν ήδη
αποδειχθεί»), περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών,
μετά από συνολική εκτίμηση των στοιχείων του φακέλου της υπόθεσης. Η
κατά τα ανωτέρω χρήση δικαστικού τεκμηρίου, δεν συνιστά αντιστροφή του
βάρους απόδειξης, αλλά ρύθμιση η οποία αφορά την εκτίμηση των
αποδεικτικών στοιχείων, με βάση τη λογική και τα διδάγματα της κοινής
πείρας, και δεν παραβιάζει το κατοχυρωμένο από το άρθρο 6 παρ. 2 της
Ε.Σ.Δ.Α. τεκμήριο αθωότητας, το οποίο δεν αποκλείει την προσφυγή σε
πραγματικά ή νομικά τεκμήρια, παρά επιβάλλει τον περιορισμό τους σε
λογικά όρια, ενόψει της σοβαρότητας του Χ) διακυβεύματος και της ανάγκης
σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας [...]. 5. Επειδή, όπως προκύπτει απο τις αναφερόμενες στο άρθρο 4 του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος κατηγορίες εισοδημάτων, ως εισόδημα φορολογείται
υφισταμένης της περιοδικότητας και της διαρκώς εκμεταλλεύσιμου πηγής, το
αντάλλαγμα προσωπικής εργασίας ή οι καρποί των περιουσιακών στοιχείων
του φορολογουμένου, και όχι κάθε άλλη προσαύξηση της περιουσίας αυτού;
εκτός εάν με ειδική διάταξη νόμου λογίζεται ως εισόδημα για την υπαγωγή
του στο φόρο. Το δε άρθρο 48 παρ. 3 εδάφιο α' του αυτού Κώδικα,
ορίζοντας ότι, ως εισόδημα εξ ελευθερίων επαγγελμάτων, λογίζεται και
κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις πηγές (Α έως
Ζ) του ως άνω άρθρου 4, εννοεί εισόδημα που έχει τα ανωτέρω γνωρίσματα,
ακόμη και αν δεν κατονομάζεται στο νόμο αυτό ως εισόδημα, και δεν
υποβάλλει σε φορολογία κάθε πρόσοδο, εφόσον αυτή δεν έχει κατά τα
ανωτέρω το χαρακτήρα του εισοδήματος (ΣτΕ 3872/2013, ΣτΕ 414/1999).
Ακολούθως, από τις διατάξεις των άρθρων 4 και 48 παρ. 3 εδάφιο α' του
Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος σε συνδυασμό με το άρθρο 145 παρ. 1 του
Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, προκύπτει ότι σε προσαύξηση περιουσίας
που προέρχεται από άγνωστη πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος φέρει το
δικονομικό βάρος να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της
προσαύξησης της περιουσίας του που στηρίζονται οι ισχυρισμοί του,
διαφορετικά αυτοί απορρίπτονται ως αναπόδεικτοι. Ενόψει αυτών, και η
νεώτερη [...] διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 με
την οποία προβλέπεται και πάλι ότι σε προσαύξηση περιουσίας που
προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο
φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία
προέλευσης της προσαύξησης της περιουσίας του για να μην φορολογηθεί ως
εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, εισάγει ρύθμιση
ταυτόσημη προς τις διατάξεις που ισχύουν (άρθρα 4 και 48 παρ. 3 εδάφιο
α' του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος). [...] 8. Επειδή, με την κρινόμενη
προσφυγή ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της
προαναφερόμενης 2752/12.9.2014 απόφασης, υποστηρίζοντας ότι η ένδικη
προσαύξηση της περιουσίας του στην Ελλάδα δικαιολογείται από τα
εισοδήματα που αυτός απέκτησε στη Ρωσία τα οποία απαλλάσσονται νομίμως
από το φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα, ως υποκείμενα σε φόρο στον τόπο
αποκτήσής τους με βάση ειδικές διατάξεις (Σύμβαση [...] που κυρώθηκε με
το άρθρο πρώτο του ν. 3047/2002). Ο λόγος αυτός πρέπει ν' απορριφθεί ως
αβάσιμος γιατί η κάλυψη της ένδικης προσαύξησης της περιουσίας του
προσφεύγοντος δεν μπορεί να γίνει από εισοδήματα που αυτός είχε
αποκτήσει και φορολογηθεί στη Ρωσία (από επαγγελματικές δραστηριότητες,
πώληση ακινήτου), αφού δεν επικαλείται και δεν προσκομίζει αποδεικτικά
εισαγωγής στην Ελλάδα χρηματικών κεφαλαίων του από το εξωτερικό,
στοιχεία που διασφαλίζουν ενόψει και της υποχρέωσης που υπέχει διεθνώς η
Ελλάδα να συμβάλει στην καταπολέμηση της διεθνούς
φοροδιαφυγής ότι το ποσό που καλύπτει την ένδικη προσαύξηση της περιουσίας
του προσφεύγοντος στην Ελλάδα έχει εισαχθεί στην Ελλάδα με .νόμιμο
τρόπο. 9. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων προβάλλει ότι η φορολογική
αρχή δεν απέδειξε ότι η επίμαχη
προσαύξηση της περιουσίας του προέρχεται από άγνωστη αιτία και συνεπώς
μη νόμιμα του καταλογίστηκε ο ένδικος φόρος. Με τα δεδομένα αυτά και
ενόψει των διατάξεων που παρατέθηκαν και ερμηνεύτηκαν, το Δικαστήριο
λαμβάνοντας υπόψη ότι ο προσφεύγων μετέφερε στο εξωτερικό στις 3-2-2010
ένα έμβασμα ποσού 548.948,75 $ (401.420,55 €) και στις 22-11-2010 ένα
έμβασμα ποσού 500.000 €, δηλαδή συνολικό ποσό εμβασμάτων 901.420,55 €,
ότι ο προσφεύγων κατά τα οικονομικά έτη 2007 έως 2011 δεν άσκησε
επαγγελματική δραστηριότητα στην Ελλάδα και δεν δήλωσε φορολογητέα
εισοδήματα στην Ελλάδα ή εισοδήματα που απαλλάσσονται του φόρου, ότι η
κάλυψη του ποσού που μετέφερε στο εξωτερικό δεν μπορεί να γίνει από τα
εισοδήματα που αυτός είχε αποκτήσει στη Pωσία (από επαγγελματικές
δραστηριότητες, πώληση ακινήτου) και ότι δεν επικαλείται και δεν
προσκομίζει στοιχεία για να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία
προέλευσης του ποσού των 901.420,55 € είτε ότι φορολογήθηκε στην Ελλάδα
από άλλες διατάξεις ή απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, κρίνει
ότι το οικονομικό έτος 2011 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1.1. έως
31.12.2010) ο προσφεύγων απέκτησε στην Ελλάδα ποσό 901.420,55 € από
άγνωστη πηγή. Κατόπιν αυτών, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι το
παραπάνω ποσό δεν έχει φορολογηθεί στην Ελλάδα από άλλες διατάξεις ή δεν
έχει απαλλαγεί από το φόρο με ειδική διάταξη και ότι δεν έχει δηλωθεί
εισόδημα από τον προσφεύγοντα για το οικονομικό έτος 2011, κρίνει ότι το
παραπάνω ποσό προέρχεται, κατά τους κανόνες της λογικής και τα
διδάγματα της κοινής πείρας (άρθρα 144 παρ. 3 και 186 του Κώδικα
Διοικητικής Δικονομίας), από φορολογητέο στην Ελλάδα εισόδημα κατά την
έννοια των διατάξεων του άρθρου 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος
(Κ.Φ.Ε.), δηλαδή έχει τα στοιχεία που απαιτούνται σύμφωνα με όσα έγιναν
ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5, για τον προσδιορισμό γενικώς της έννοιας
του εισοδήματος. Το εισόδημα, όμως, αυτό που δεν δηλώθηκε το οικονομικό
έτος 2011 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1.1. έως 31.12.2010), δεν
μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ.2 του
παραπάνω άρθρου 4, αφού προέρχεται από άγνωστη πηγή και συνεπώς
φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων κατ'
εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 εδάφιο α' του Κ.Φ.Ε.. 10. Επειδή,
ακολούθως, ο προσφεύγων προβάλλει ότι δεν υπόκειται σε φόρο για το
ένδικο εισόδημά του στην Ελλάδα, γιατί είναι μόνιμος κάτοικος Ρωσίας και
πρέπει να φορολογηθεί στον τόπο κατοικίας του στη Ρωσία, σύμφωνα με τα
άρθρα 14 παρ. 1 και 21 παρ. 1 της από 26-6-2000 διμερούς Σύμβασης μεταξύ
της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Ρωσικής Ομοσπονδίας για την αποφυγή
της διπλής φορολογίας. Ο λόγος αυτός πρέπει ν' απορριφθεί ως αβάσιμος,
γιατί σκοπός της εν λόγω Σύμβασης σε σχέση προς τη φορολογία
εισοδήματος, είναι η αποφυγή της διπλής φορολογίας εισοδήματος του
οποίου μπορεί να αποδειχθεί η πηγή ή αιτία προέλευσης δηλαδή ενόψει και
της υποχρέωσης που υπέχει διεθνώς η Ελλάδα να συμβάλει στην καταπολέμηση
της διεθνούς φοροδιαφυγής, ότι το εισόδημα αυτό έχει αποκτηθεί στην
Ελλάδα με νόμιμο τρόπο και δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της στην
περίπτωση προσαύξησης περιουσίας φυσικού προσώπου στην Ελλάδα της οποίας
δεν μπορεί να αποδειχθείς πηγή ή αιτία προέλευσης, όπως στην κρινόμενη
υπόθεση. Εξάλλου, ο προσφεύγων δεν επικαλείται και δεν προσκομίζει
στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι το ένδικο ποσό (901.420,55 €) που
απέκτησε στην Ελλάδα δηλώθηκε και φορολογήθηκε στον τόπο μόνιμης
κατοικίας στην ρωσία 11.Επειδή, στη συνέχεια, ο προσφεύγων προβάλλει ότι
μη νόμιμα εφαρμόζονται στην κρινόμενη διαφορά οι διατάξεις του
τελευταίου εδαφίου της παρ.3 του άρθρου 48 που προστέθηκε με το άρθρο 15
παρ. 3 του ν.3888/2010 (Φ.Ε.Κ. Α' 175/30.9.2010) με τις οποίες
θεσπίστηκε αντιστροφή του βάρους απόδειξης (από τη φορολογική αρχή στον
φορολογούμενο) και άρχισαν να ισχύουν από τη δημοσίευση του εν-λόγω
νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (30.9.2010), γιατί κατά τον κρίσιμο
χρόνο του εμβάσματος (3-2-2010) ποσού 401.420,55 € δεν είχαν τεθεί σε
ισχύ. Ο λόγος αυτός περί αντιστροφής του βάρους αποδείξεως πρέπει ν'
απορριφθεί.γιατί στηρίζεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση, αφού η νεώτερη
διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 σύμφωνα με όσα
έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5, εισάγει ρύθμιση ταυτόσημη προς
τις ισχύουσες διατάξεις (άρθρα 4 και 48 παρ. 3 εδάφιο α' του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος) και συνεπώς δεν έχει λόγο εφαρμογής στην
κρινόμενη υπόθεση. 12. Επειδή, κατόπιν αυτών, νόμιμα εκδόθηκε σε βάρος
του προσφεύγοντος η 489/2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού
φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν
από 1-1-2010 έως 31-12- 2010), του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου
Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.) και συνεπώς νόμιμα με την προσβαλλόμενη
απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής
Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών απορρίφθηκε η με
αριθ. πρωτ.13089/19-6-2014 ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος. 13.
Επειδή, συνεπώς, πρέπει ν' απορριφθεί η κρινόμενη προσφυγή [...]».
9. Επειδή, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 14 (παρ. 1) και 21 (παρ. 1) της Σύμβασης, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 3047/2002, το ΔΕΑ έκρινε ότι δεν εφαρμόζονται στην επίδικη περίπτωση οι διατάξεις της εν λόγω Σύμβασης. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ζητήματος εάν η μεταφορά χρημάτων από την Ελλάδα στο εξωτερικό, από την οποία συνάγεται εισόδημα άγνωστης πηγής, αλλοδαπού μονίμου κατοίκου της Ρωσικής Ομοσπονδίας, που εργάζεται και φορολογείται εκεί, υπόκειται σε φορολόγηση στη Ρωσική Ομοσπονδία, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 14 (παρ. 1) και 21 (παρ. 1) της ως άνω Σύμβασης [και όχι στην Ελλάδα, με βάση τις γενικές διατάξεις των άρθρων 4 και 48 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994 - ΚΦΕ)]. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Ωστόσο, ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 6, ως προς την έννοια των άρθρων 14 και 21 της Σύμβασης.
10. Επειδή, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και
εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 4 και 48 παρ. 3 του ΚΦΕ το ΔΕΑ έκρινε
ότι φορολογείται ως εισόδημα η (συναγόμενη από τραπεζική κατάθεση
μεγάλου χρηματικού ποσού, όπως η επίδικη) προσαύξηση περιουσίας άγνωστης
πηγής, η οποία (περιουσιακή προσαύξηση) έλαβε χώρα πριν από την έναρξη
ισχύος, την 30.9.2010, του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010. Προς
θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53
παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει
νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για το ανωτέρω νομικό ζήτημα. Ο
ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι, κατά το χρόνο άσκησης της υπό
κρίση αίτησης, δεν υπήρχε νομολογία του Δικαστηρίου που να επιλύει το
ζήτημα. Επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Ωστόσο, ο ανωτέρω
λόγος πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν
ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 7, 8, 9 και 15 της απόφασης 884/2016 του
Δικαστηρίου (βλ. σκέψη 4, υπό στοιχ. α και β, καθώς και σκέψη 5 της
παρούσας απόφασης).
11. Επειδή, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και
εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 4 και 48 παρ. 3 του ΚΦΕ το ΔΕΑ έκρινε
ότι, σε περίπτωση προσαύξησης περιουσίας που (συνάγεται από τραπεζική
κατάθεση μεγάλου χρηματικού ποσού, όπως το επίδικο, και έλαβε χώρα πριν
από την έναρξη ισχύος, την 30.9.2010, του άρθρου 15 παρ. 3 του ν.
3888/2010, ο φορολούμενος φέρει το βάρος απόδειξης της -αιτίας ή της
πηγής της προσαυξηθείσας περιουσίας του. Προς θεμελίωση του παραδεκτού
του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989,
διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της
Επικρατείας για το ανωτέρω νομικό ζήτημα. Ο ισχυρισμός αυτός είναι
βάσιμος, διότι, πράγματι, δεν υπήρχε τέτοια νομολογία, κατά το χρόνο
άσκησης της υπό κρίση αίτησης. Επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς.
Πρέπει, όμως, να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν
ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 7, 8, 9 και 15 της απόφασης ΣτΕ 884/2016 του
Δικαστηρίου (βλ. σκέψη 4, υπό στοιχ. α και β, καθώς και σκέψη 5 της
παρούσας απόφασης), νομίμως, ανεξαρτήτως ειδικότερου σκεπτικού, το ΔΕΑ
θεώρησε ότι, κατά τα άρθρα 4 και 48 παρ. 3 του ΚΦΕ, σε υπόθεση όπως η
κρινόμενη, ο ελεγχόμενος φορολογούμενος έχει το βάρος να δικαιολογήσει
την περιουσιακή κατάστασή του, που προκύπτει από την ύπαρξη μεγάλου
ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό του.
12. Επειδή, ο αναιρεσείων προβάλλει με το εισαγωγικό
δικόγραφο (και
επαναλαμβάνει με το δικόγραφο προσθέτων λόγων, κατ' επίκληση της
απόφασης 884/2016 του Δικαστηρίου) ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και
εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 48 παρ. 3 του ΚΦΕ και 15 παρ. 3 του ν.
3888/2010 το ΔΕΑ έκρινε ότι η μεταφορά χρημάτων από τραπεζικό
λογαριασμό στην Ελλάδα σε τράπεζα του εξωτερικού συνιστά φορολογούμενη
προσαύξηση περιουσίας (από άγνωστη πηγή ή αιτία), της χρήσης κατά την
οποία (έγινε η μεταφορά. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου,
ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο
ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για
το αντίστοιχο νομικό ζήτημα.
Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι,
πράγματι, κατά το χρόνο άσκησης της υπό κρίση αίτησης, δεν υπήρχε
νομολογία του Δικαστηρίου που να επιλύει το παραπάνω ερμηνευτικό ζήτημα,
το οποίο κρίθηκε εμμέσως, πλην σαφώς, στην προπαρατεθείσα σκέψη 9 της
αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
Επομένως, ο λόγος προβάλλεται πάραδεκτώς.
Περαιτέρω, είναι και βάσιμος, διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς
δεκτά στη σκέψη 17 της απόφασης 884/2016 του Δικαστηρίου (βλ. σκέψη 4,
υπό στοιχ. γ, καθώς και σκέψη 5 της παρούσας απόφασης), σε υπόθεση όπως η επίδικη,
(Ι)
η μεταφορά, με έμβασμα, χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του
φορολογούμενου (στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος) σε
άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της
περιουσίας του και
(ΙΙ το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε το
έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα
του δικαιούχου του λογαριασμού φορολογείται ως εισόδημα της
χρήσης/διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία (προκύπτει ότι) εισήχθη
το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού και, συνεπώς,
κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ' αρχήν ο χρόνος διενέργειας του
εμβάσματος, αλλά ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που
κατατέθηκε καθένα από τα τμήματα του) στον τραπεζικό λογαριασμό του
δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού
χρόνος κατά τον οποίο (προκύπτει ότι) επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση
της περιουσίας του.
Εξάλλου, ο αναιρεσείων είχε κατ' ουσίαν αμφισβητήσει
ότι η επίμαχη προσαύξηση της περιουσίας του έλαβε χώρα το 2010,
δεδομένου ότι με την προσφυγή του προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι η επίδικη
διαφορά εισοδήματος που προσδιορίσθηκε σε βάρος του για το οικονομικό
έτος 2011 (χρήση 2010) προέκυπτε από εισοδήματα (και) των ετών/χρήσεων
2008 και 2009, καθώς και από πώληση ακινήτου το 2008.. Επομένως, για τον
ανωτέρω λόγο, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί
η προσβαλλόμενη απόφαση. Περαιτέρω, η υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης
κατά το οικείο πραγματικό της, πρέπει να παραπεμφθεί στο ΔΕΑ, για νέα
νόμιμη κρίση, που πρέπει να διενεργηθεί σύμφωνα με όσα έγιναν
ερμηνευτικώς δεκτά ανωτέρω στη σκέψη 4, υπό στοιχ. δ (βλ. ΣτΕ 884/2016,
σκέψη 18).
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.
Αναιρεί την 4759/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Επιβάλλει στο Ελληνικό Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Ιανουαρίου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 15ης Φεβρουαρίου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
