ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αριθμός γνωμοδότησης 22/2017

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Β' Τμήμα)

Συνεδρίαση της 6ης Φεβρουαρίου 2017

Σύνθεση:
Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Μέλη: Νικόλαος Μουδάτσος, Στέφανος Δέτσης, Κωνσταντίνος Χαραλαμπίδης, Ελένη Πασαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη και Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.
Εισηγήτρια: Χριστίνα Διβάνη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.
Αριθμός ερωτήματος: Το υπ' αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1187268 ΕΞ 2016/21-12-2016 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών (Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων/Γενική Δ/νση Φορολογικής Διοίκησης/Δ/νση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας/Τμ. Α').
Ερώτημα: Εάν η υπ' αριθμ. 25/2011 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ αφορά μόνο στην ειδική σύμβαση της «ΟΕΟΑ - Αθήνα 2004», της οποίας επελήφθη, ή έχει γενική εφαρμογή ως προς τη φορολογική μεταχείριση της, προ της ενάρξεως της ισχύος των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του ν.4110/2013 (=23-1-2013) καταβληθείσας παροχής - ασφαλίσματος που διενεργείται στα πλαίσια ομαδικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (όπως τα DAF) που έχουν συνάψει οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις για τους εργαζομένους τους.
Εισηγήτρια: Χριστίνα Διβάνη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:

Ιστορικό

Από το έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό:

1. Με την ΠΟΛ.1105/6.5.2011 διαταγή, κοινοποιήθηκε η υπ' αριθ. 25/2011 ομόφωνη γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σύμφωνα με την οποία η εφάπαξ συνταξιοδοτική παροχή που εισέπραξαν οι υπάλληλοι της «Οργανωτικής Επιτροπής Ολυμπιακών Αγώνων - Αθήνα 2004», βάσει ομαδικού ασφαλιστηρίου συμβολαίου, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, αφενός μεν σύμφωνα με τη διάταξη της παρ.1 του άρθρου 45 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το μέρος αυτής, που αντιστοιχεί στα καταβληθέντα ασφάλιστρα και κατά το χρόνο που απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης της ασφαλιστικής παροχής και αφετέρου σύμφωνα με τη διάταξη της περ. στ' της παρ. 1 ως εισόδημα από κινητές αξίες, αν μέρος αυτής αντιστοιχεί στην υπεραπόδοση των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, που σχηματίζονται για τις ασφαλίσεις ζωής, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970.

2. Το Σ.Δ.Ο.Ε. με το με Α.Π. 12764/16.9.2013 έγγραφο ζήτησε τις απόψεις της ερωτώσας υπηρεσίας ως προς τη φορολογική μεταχείριση των εφάπαξ παροχών που εισπράττουν εργαζόμενοι ασφαλιστικών εταιριών (λόγω αποχώρησης για συνταξιοδότηση, λόγω παραίτησης κλπ), βάσει ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων που αυτοί συνάπτουν με τις ίδιες ασφαλιστικές εταιρίες στις οποίες εργάζονται.
Συγκεκριμένα οι παροχές αυτές δίνονται στα πλαίσια Συνταξιοδοτικών Συμβολαίων DAF (Deposit Administration Funds). Τα συμβόλαια DAF είναι συμβόλαια ομαδικής ασφάλισης και διαχείρισης κεφαλαίου για τη δημιουργία ατομικού επενδυτικού λογαριασμού για κάθε έναν ασφαλιζόμενο με στόχο τη συγκέντρωση ποσού για εφάπαξ ή σύνταξη. Η ασφαλιστική Εταιρία αμείβεται με ποσοστό επί του διαχειριζόμενου κεφαλαίου, ενώ η επενδυτική πολιτική καθορίζεται σε συνεργασία με το συμβαλλόμενο φορέα. Οι εισφορές καταβάλλονται από το φορέα (π.χ. την επιχείρηση) ή από τους συμμετέχοντες (π.χ. τους εργαζόμενους), ή συμμετοχικά και από τους δύο.
Τα προγράμματα Ομαδικής Ασφάλισης αποταμιευτικού χαρακτήρα (DAF) διακρίνονται σε:
α) Καθορισμένης εισφοράς (Defined Contribution), στα οποία ο συμβαλλόμενος καθορίζει το ύψος της μηνιαίας (ή ετήσιας) εισφοράς για κάθε ασφαλισμένο που θα καταβάλει, η οποία μπορεί να είναι είτε ενιαίο ποσό είτε ποσοστό επί του μηνιαίου μισθού του κάθε εργαζόμενου. Οι παροχές των προγραμμάτων αυτών καταβάλλονται στους ασφαλιζόμενους όταν χάσουν την ιδιότητα του μέλους της ασφαλιζόμενης ομάδας (λόγω αποχώρησης για συνταξιοδότηση, ή λόγω παραίτησης, κλπ.). Το ποσό της παροχής καταβάλλεται στον ασφαλιζόμενο ή στους δικαιούχους του είτε με τη μορφή του εφάπαξ ποσού, είτε με τη μορφή μηνιαίου επιδόματος (ισοβίου ή περιορισμένης διάρκειας).
β) Καθορισμένης Παροχής (Defined Benefits), στα οποία ο συμβαλλόμενος σε συνεργασία με την ασφαλιστική εταιρία, καθορίζει το ύψος και το είδος της παροχής (εφάπαξ ή σύνταξη) που θα καταβληθεί στον ασφαλισμένο κατά την αποχώρησή του. Οι παροχές των προγραμμάτων αυτών συνήθως είναι συνάρτηση του μηνιαίου μισθού των εργαζομένων, και δίδονται είτε σαν εφάπαξ για κάθε χρόνο υπηρεσίας είτε σαν σύνταξη για κάθε χρόνο υπηρεσίας. Οι παροχές των προγραμμάτων αυτών καταβάλλονται στους ασφαλιζόμενους όταν χάσουν την ιδιότητα του μέλους της ασφαλιζόμενης ομάδας (λόγω αποχώρησης για συνταξιοδότηση, ή λόγω παραίτησης κλπ).

3. Η ερωτώσα υπηρεσία, λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, με το με Α.Π. Δ12Α 1010665 ΕΞ 2014/16.1.2014 έγγραφο της, απάντησε στο ανωτέρω έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε, εκφράζοντας την άποψη ότι η παροχή που καταβάλλεται στους εν λόγω εργαζόμενους στα πλαίσια των ανωτέρω συμβολαίων και η οποία προέρχεται από τα ασφάλιστρα που είχε καταβάλλει ο εργοδότης τους που στη συγκεκριμένη περίπτωση ταυτίζεται με την ασφαλιστική εταιρία που καταβάλλει την παροχή, αποτελεί ένα είδος πρόσθετης αμοιβής για αυτούς, η οποία, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 45 του ν.2238/1994 και κατ' ανάλογη εφαρμογή με τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1105/6.5.2011, υπόκειται σε φόρο με τις γενικές διατάξεις του ν.2238/1994, ενώ από 23.1.2013 φορολογείται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 7 του ν.4110/2013.

4. Επί της ανωτέρω απάντησης της υπηρεσίας η ΕΝΩΣΗ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΕΛΛΑΔΟΣ, με την από 13.12.2016 επιστολή της εξέφρασε τις αντιρρήσεις της, οι οποίες συνοψίζονται στα εξής: Στο ότι η αριθμ. 25/2011 γνωμοδότηση αφορά μόνο την εξαιρετική και ειδική περίπτωση του ομαδικού ασφαλιστηρίου συμβολαίου της «Οργανωτικής Επιτροπής Ολυμπιακών Αγώνων - Αθήνα 2004», το οποίο, κατά την άποψή της, δε φέρει τα γνωρίσματα μιας γνήσιας ομαδικής ασφαλιστικής σύμβασης. Συγκεκριμένα, επικαλούνται ότι το συμβόλαιο της «ΟΕΟΑ - Αθήνα 2004» είχε αυστηρά ορισμένη και προκαθορισμένη διάρκεια (ήτοι για δύο χρόνια από 26.9.2002 έως 30.9.2004) και περαιτέρω αυτό είχε συμπεριληφθεί ως όρος στη σύμβαση εργασίας όλων των δικαιούχων εργαζομένων. Αντιθέτως, τα γνήσια ομαδικά ασφαλιστικά προγράμματα είναι μακροχρόνιας διάρκειας, τελούν σε άμεση συνάφεια με την παραμονή του εργαζομένου στην επιχείρηση, ιδανικά, έως το χρόνο αποχώρησής του λόγω συνταξιοδότησης ή αναπηρίας, και περαιτέρω συνάπτονται εξ ελευθεριότητας του εργοδότη, ήτοι η σύναψή τους δεν προβλέπεται από υποχρεωτική διάταξη ή ΣΣΕ ή ως όρος στη σύμβαση εργασίας και ως εκ τούτου δεν αποτελούν αντάλλαγμα της παρεχόμενης από το μισθωτό εργασίας, ούτως ώστε το εισόδημα που απορρέει από αυτά να θεωρηθεί μισθός (μισθολογική παροχή).

Νομοθετικό πλαίσιο

5. Με τις διατάξεις των άρθρων 24§1, 26§7, 45§1, 46§1 και 54§2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το ν. 2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν για φορολογικά έτη πριν την 01.01.2014, από της οποίας καταργήθηκαν με το ν.4172/2013 (Α' 167), ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:

«Άρθρο 24. Εισόδημα (από κινητές αξίες) και απόκτησή του
1. Εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονομικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών οξιών, το οποίο προκύπτει: α.... στ. Από την υπεραπόδοση επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, που σχηματίζονται με τις διατάξεις του ν. δ. 400/1970 (ΦΕΚ 22Α) για ασφαλίσεις ζωής»¹.
«Άρθρο 26. Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος
Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από κινητές αξίες θεωρείται: (.........) 7. Για τα εισοδήματα που αναφέρονται στην περίπτωση στ1 της παρ. 1 του άρθρου 24, στην παρ. 5 του άρθ. 25, καθώς και για τις αμοιβές μελών διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας, που δεν προέρχονται από τη διάθεση των καθαρών κερδών της, ο χρόνος της καταβολής ή πίστωσης αυτών στο όνομα των δικαιούχων». «Άρθρο 45. Εισόδημα (από μισθωτές υπηρεσίες) και απόκτησή του 1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικό από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους (...)».
«Άρθρο 46. Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος
1. Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες Θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξής του (....)».
«Άρθρο 54. Παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από κινητές αξίες 1.... 2. Στα εισοδήματα της περίπτωσης στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 24 ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%), εξαντλουμένης της φορολογικής υποχρέωσης του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά (ως ισχύει μετά την αντικατάσταση της από τη διάταξη του άρθρου 3 παρ. II του 2579/1998, ΦΕΚ 31)».

6. Εξ άλλου, στην παράγραφο 3 του άρθρου 7 του ν. 4110/2013 «Φορολογία Εισοδήματος,......» (Α' 17), που άρχισε να ισχύει από 23-1-2013, ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στην ΕτΚ (άρθρο 28), ορίσθηκαν τα εξής:
«3. α. Στα ποσά που καταβάλλονται στους δικαιούχους και κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα ασφάλιστρα που έχει καταβάλει η επιχείρηση στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων ζωής του προσωπικού της, διενεργείται παρακράτηση φόρου ως εξής: αα) με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) για εφάπαξ καταβαλλόμενα ποσά μέχρι και σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ, ββ) με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) για εφάπαξ καταβαλλόμενα ποσά κατά το μέρος που υπερβαίνουν το ποσό των σαράντα χιλιάδων (40,000) ευρώ, γγ) με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) για κάθε περιοδικά καταβαλλόμενη παροχή.
β. Οι συντελεστές των υποπεριπτώσεων αα, ββ και γγ αυξάνονται κατά 50% σε περίπτωση είσπραξης από το δικαιούχο ποσού πρόωρης εξαγοράς. Δεν θεωρείται πρόωρη εξαγορά κάθε καταβολή που πραγματοποιείται σε εργαζόμενο ο οποίος έχει θεμελιώσει συνταξιοδοτικό δικαίωμα ή έχει υπερβεί το 60ό έτος της ηλικίας του.
γ. Ο φόρος που προκύπτει από τις διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων παρακρατείται κατά την πληρωμή από τις ασφαλιστικές εταιρίες. Για την απόδοση του φόρου αυτού εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 60 του Κ.Φ.Ε.. Με την παρακράτηση αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των δικαιούχων για τα ποσά αυτά.».

7. Τέλος, στα άρθρα 7, 8, 12 και 13 του ν. 400/1970 (Α'10), όπως αντικαταστάθηκαν με τα άρθρα 53 και 54 του ν.3746/2009, Α' 27 και ίσχυαν πριν την από 1.1.2016 κατάργησή τους με την παρ. 1 άρθρου 278 του Ν.4364/2016 (Α' 13) ορίζονταν, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Άρθρο 7
1. Οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις με έδρα στην Ελλάδα, υποχρεούνται να σχηματίζουν επαρκή τεχνικό αποθέματα για το σύνολο των ασφαλίσεων που συνάπτουν τόσο στην Ελλάδα όσο και στα άλλα κράτη μέλη μέσω υποκαταστημάτων ή με καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Για τις ασφαλίσεις που συνάπτουν σε τρίτες χώρες οι ανωτέρω ασφαλιστικές επιχειρήσεις σχηματίζουν τεχνικά αποθέματα σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, εφόσον δεν υπόκεινται σε αντίστοιχη υποχρέωση σχηματισμού στη τρίτη χώρα.
2. Τα τεχνικά αποθέματα είναι τα εξής:
Α. Τεχνικά αποθέματα ασφαλίσεων κατά ζημιών: α).......β)...γ)... κλπ.
Β. Τεχνικά αποθέματα ασφαλίσεων ζωής.
α) Απόθεμα μη δεδουλευμένων ασφαλίστρων: (......) β) Απόθεμα κινδύνων σε ισχύ: (........), γ) Απόθεμα εκκρεμών ζημιών: (......), δ) i) Μαθηματικό απόθεμα: Η διαφορά μεταξύ της εκτιμούμενης αναλογιστικώς παρούσας αξίας των μελλοντικών υποχρεώσεων της ασφαλιστικής επιχείρησης και της εκτιμούμενης αναλογιστικώς παρούσας αξίας των μελλοντικών οφειλομένων ασφαλίστρων κινδύνων. Απαιτείται για τις ασφαλίσεις κλάδων I, II, IV, VI, και IX της παραγράφου 2 "ασφαλίσεις ζωής" του άρθρου 13 του παρόντος, ii) Μαθηματικό απόθεμα για τις ασφαλίσεις κλάδων VII2 και VIII της παραγράφου 2 "ασφαλίσεις ζωής" του άρθρου 13 του παρόντος: Περιλαμβάνει το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού διαχειρίσεως των ομαδικών συνταξιοδοτικών κεφαλαίων και των ομαδικών προγραμμάτων πρόνοιας».
Σημειώνεται ότι στην περίπτωση VII2 του ως άνω άρθρου 13 περιλαμβάνονται: α) Η περίπτωση VI11 όταν η ασφαλιστική επιχείρηση έχει συμβληθεί με άλλη επιχείρηση ή νομικό πρόσωπο για την διαχείριση των ομαδικών συνταξιοδοτικών κεφαλαίων του προσωπικού της και β) Η περίπτωση VII 2α όταν η ασφαλιστική επιχείρηση εγγυάται επιτόκιο και άλλες παροχές (Ασφαλισμένα ομαδικά συνταξιοδοτικά προγράμματα)». «Άρθρο 8
1. Ασφαλιστικές επιχειρήσεις με έδρα στην Ελλάδα, υποχρεούνται σε ασφαλιστική τοποθέτηση που συνίσταται στη διάθεση στην Ελλάδα ή σε οποιοδήποτε άλλο κράτος - μέλος της Ε.Ε και του Ε.Ο.Χ. περιουσιακών στοιχείων με σκοπό τη διασφάλιση των συμφερόντων των δικαιούχων οποιοσδήποτε παροχής από ασφαλιστική σύμβαση. Τα περιουσιακά στοιχεία που διατίθενται σε ασφαλιστική τοποθέτηση πρέπει να λαμβάνουν υπόψη το είδος των εργασιών που ασκεί η ασφαλιστική επιχείρηση, ώστε να εξασφαλίζεται η ασφάλεια, η απόδοση και η ρευστότητα των επενδύσεων της ασφαλιστικής επιχείρησης, η οποία μεριμνά για την διαφοροποίηση και την επαρκή διασπορά αυτών των επενδύσεων. (....).
2. Η ασφαλιστική τοποθέτηση διακρίνεται σε: α) ασφαλιστική τοποθέτηση ασφαλίσεων αστικής ευθύνης από χερσαία αυτοκίνητα οχήματα, β) ασφαλιστική τοποθέτηση λοιπών ασφαλίσεων κατά ζημιών, γ) ασφαλιστική τοποθέτηση ασφαλίσεων ζωής δ) ασφαλιστική τοποθέτηση ασφαλίσεων ζωής πού συνδέονται με επενδύσεις (κλάδοι III και V) και ε) ασφαλιστική τοποθέτηση διαχειρίσεως συνταξιοδοτικών κεφαλαίων και προνοίας (κλάδοι VI12 και VIII)».
«Άρθρο 12
2. Οι επιχειρήσεις που ασκούν ασφαλίσεις ζωής μπορούν να συνάπτουν ασφαλιστήρια ζωής τα οποία προβλέπουν την ανεξάρτητα από την πραγματοποίηση ετησίων κερδών, υποχρεωτική επιστροφή στους δικαιούχους, ανάλογα με το μαθηματικό απόθεμα κάθε ασφαλιστηρίου, ποσοστού από την προς διάθεση απόδοση των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, η οποία (απόδοση) πραγματοποιείται πέραν από το εγγυημένο τεχνικό επιτόκιο (...)».

Ερμηνεία των διατάξεων

Η υπ' αριθμ. 25/2011 ομόφωνη γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ερμηνεύοντας τις προπαρατιθέμενες διατάξεις, αυτοτελώς και σε συνδυασμό μεταξύ τους, δέχθηκε τα ακόλουθα:

8. Το ασφάλισμα, που καταβάλλεται δυνάμει συμβολαίου ομαδικής ασφάλισης συνιστά έσοδο των δικαιούχων προσώπων, που απαρτίζεται από επί μέρους χρηματικά ποσά, τα οποία, ανάλογα με τη φύση τους, δύναται να ενταχθούν σε κάποιες από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' του εισοδήματος, που ορίζονται στο άρθρο 4 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.). Συγκεκριμένα, τα εν λόγω επί μέρους ποσά αποτελούνται αφενός μεν από τα καταβληθέντα ασφάλιστρα και αφετέρου από τις αποδόσεις των επενδύσεων, που πραγματοποιεί η ασφαλιστική εταιρεία. Κατά συνέπεια, η φορολογική μεταχείριση εκάστου κονδυλίου, που απαρτίζει το καταβαλλόμενο ασφάλισμα πρέπει να εξετασθεί χωριστά, ανάλογα με τη φύση του, ως ακολούθως:

Ως προς το ασφάλισμα και τα ασφάλιστρα

9. Από την νομολογία γίνεται παγίως δεκτό ότι, από τις διατάξεις των άρθρων 648, 649 και 653 Α.Κ. και 1 της Διεθνούς Συμβάσεως 95 «περί προστασίας του ημερομισθίου», που κυρώθηκε με το νόμο 3248/1955, συνάγεται ότι ως μισθός στη σύμβαση εργασίας θεωρείται κάθε παροχή, την οποία, σύμφωνα με το νόμο, τη ΣΣΕ ή την σύμβαση εργασίας, καταβάλλει ο εργοδότης στον εργαζόμενο ως αντάλλαγμα της εργασίας, δηλαδή όχι μόνον η κύρια παροχή (βασικός μισθός), αλλά και κάθε άλλη πρόσθετη παροχή που καταβάλλεται ως αντάλλαγμα της παρεχόμενης εργασίας.

10. Έτσι, στην περίπτωση ομαδικής ασφάλισης του προσωπικού μιας επιχείρησης από τον εργοδότη, ο οποίος, συνάπτοντας γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου, αναλαμβάνει να καλύπτει αυτός, ολικά ή μερικά το ασφάλιστρο, η ασφάλιση αυτή, αν αποτελέσει όρο μεταξύ αυτού και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης έχει χαρακτήρα μισθολογικής παροχής, η οποία συνίσταται στο δικαίωμα προσδοκίας που αποκτά ο εργαζόμενος, έως ότου πληρωθούν οι προϋποθέσεις της σύμβασης ασφάλισης για την είσπραξη ενός ποσού (είτε εφάπαξ είτε περιοδικώς) (ad hoc ΑΠ 13/2015, ΑΠ 1895/2008, ΑΠ 1934/2008, ΑΠ 843/2004, ΑΠ 1276/2001 κ.ά.).

11. Επομένως, καθίσταται σαφές ότι τα ασφάλιστρα, στην έκταση που αποτελούν μέρος του καταβληθέντος από την εργοδότρια, για λογαριασμό των εργαζομένων, ασφαλίσματος, συνιστούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45§1 του Κ.Φ.Ε, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής (άρθρο 46§1 εδ. 1 Κ.Φ.Ε.), δηλαδή κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης.

12. Επειδή, το δοθέν πραγματικό, επί του οποίου στηρίχθηκε η διατυπωθείσα στην υπ' αριθμ. 25/2011 γνωμοδότηση του ΝΣΚ κρίση, είναι το εξής:
α. Ομαδική ασφάλιση του προσωπικού μιας επιχείρησης από τον εργοδότη.
β. Ο εργοδότης, συνάπτοντας γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου, αναλαμβάνει να καλύπτει αυτός, ολικά ή μερικά το ασφάλιστρο.
γ. Η ασφάλιση αυτή να επιβάλλεται από το νόμο ή να έχει αποτελέσει όρο της μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης.
δ. Καταβολή του ασφαλίσματος, δυνάμει του συμβολαίου ομαδικής ασφάλισης, στον εργαζόμενο, κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης, ανεξαρτήτως της μικρής ή μεγαλύτερης διάρκειας του συμβολαίου.
Στην περίπτωση της μερικής καταβολής του ασφαλίστρου από τον εργαζόμενο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, η παροχή-ασφάλισμα κατά το μέρος της που προέρχεται από ασφάλιστρα καταβληθέντα από αυτόν (τον εργαζόμενο) μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 4110/2013, (λόγω της μη συνδρομής εν προκειμένω για το μέρος αυτό των ασφαλίστρων της άνω υπό στοιχ. β' προϋποθέσεως) δεν φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκτός εάν τα ασφάλιστρα εξέπεσαν από το ακαθάριστο εισόδημά του και δεν φορολογήθηκαν, οπότε φορολογείται.

13. Σημειωτέον ότι τα απαριθμούμενα στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο δεδομένα, τα οποία λήφθηκαν υπόψη για την διατυπωθείσα στην υπ αριθμ. 25/2011 γνωμοδότηση της Ολομελείας του ΝΣΚ κρίση, αποτελούν ζητήματα πραγματικά, αναγόμενα στην ερμηνεία της ασφαλιστικής και εργασιακής (ατομικής ή συλλογικής) συμβάσεως (ΑΠ 1424/2013), η δε σχετική έρευνα και κρίση περί της συνδρομής ή μη των ανωτέρω πραγματικών ζητημάτων ανάγεται στη σφαίρα της αρμοδιότητας της αρχής που διενεργεί τον έλεγχο.

Ως προς την φορολόγηση της απόδοσης των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων

14. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.δ. 400/1970, οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις που λειτουργούν στην Ελλάδα υποχρεούνται, να σχηματίζουν μαθηματικά αποθέματα για τις ασφαλίσεις Κλάδου Ζωής και Κεφαλαιοποίησης που πραγματοποιούν αυτές. Τα εν λόγω αποθέματα επενδύονται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 7 και 8 του πιο πάνω νομοθετικού διατάγματος σε καταθέσεις, έντοκα γραμμάτια ή ομόλογα του Δημοσίου κ.λ.π. Η απόδοση της εν λόγω επένδυσης διαιρείται σε δύο τμήματα, ήτοι στο πρώτο τμήμα που αφορά στο τεχνικό επιτόκιο, για την απόδοση του οποίου η ασφαλιστική εταιρεία εγγυάται ότι θα καταβληθεί οπωσδήποτε και στο δεύτερο τμήμα που αφορά στο ποσό, που θα καταβληθεί επί πλέον της απόδοσης που θα προκύψει με βάση το τεχνικό επιτόκιο. Το τμήμα αυτών των κερδών που ενδέχεται να προκύψουν από τις εν λόγω επενδύσεις, δηλαδή της απόδοσης που, ενδεχομένως, προκύπτει επί πλέον εκείνης που αντιστοιχεί στο εγγυημένο τεχνικό επιτόκιο (υπεραπόδοση), διανέμεται στους ασφαλισμένους, ανάλογα με το μαθηματικό απόθεμα κάθε ασφαλιστηρίου συμβολαίου (βλ. άρθρο 12 παρ. 2 ν.δ. 400/70). Το ποσά των διανεμόμενων αυτών κερδών, το οποίο καταβάλλεται στον ασφαλισμένο, αποτελεί εισόδημα από κινητές αξίες, υποκείμενο σε φορολογία ως εισόδημα Γ' πηγής, κατά τη διάταξη του άρθρου 24 παρ. 1 περίπτ. στ' του ν. 2238/1994. Στην περίπτωση αυτή είναι αδιάφορο το εάν η ασφάλιση αυτή έχει αποτελέσει ή όχι υποχρέωση εκ του νόμου ή όρου της μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ.

15. Χρόνος κτήσης, του εισοδήματος, κατά τη ρητή διάταξη του άρθρου 26 παρ. 7 του ν. 2238/1994, είναι ο χρόνος καταβολής ή πίστωσης του ασφαλίσματος (εν προκειμένω, της αποκαλούμενης «συνταξιοδοτικής παροχής») στο όνομα των δικαιούχων. Μετά την ισχύ της παραγράφου 11 του άρθρου 3 του ν. 2579/1998, (που αντικατέστησε την παράγραφο 2 του άρθρου 54 Κ.Φ.Ε.) ενεργείται, στο προαναφερόμενο εισόδημα, παρακράτηση φόρου από την καταβάλλουσα ασφαλιστική εταιρεία με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) και συγκεκριμένα στο εισόδημα που αποκτάται από την 1/1/1998 και μετά, όπως ορίζεται στην περίπτωση β' του άρθρου 32 του πιο πάνω νόμου (αντί του 10% που ίσχυε μέχρι τότε), με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης του δικαιούχου για το εισόδημα αυτό. Σύμφωνα με τη διάταξη άρθρου 54 παρ. 6 περίπτ. β' Κ.Φ.Ε., η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή ή εγγραφή του σχετικού ποσού σε πίστωση του δικαιούχου. Ωστόσο, μετά την έναρξη της ισχύος (=23-1-2013) των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του ν.4110/2013 για την φορολόγηση των ποσών που καταβάλλονται στους δικαιούχους, κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα ασφάλιστρα που έχει καταβάλει η επιχείρηση στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων ζωής του προσωπικού της, εφαρμοστέες τυγχάνουν οι διατάξεις αυτές.
Ως προς την εφαρμογή της υπ' αριθμ. 25/2011 γνωμοδοτήσεως της ΟλΝΣΚ 16. Είναι όμως αυτονόητο, σύμφωνα και με την επιβαλλόμενη από την αρχή του κράτους δικαίου, ομοιομορφία της δράσεως της διοικήσεως σε περίπτωση συνδρομής ομοίων πραγματικών και νομικών δεδομένων, ότι η ως άνω γνωμοδότηση έχει εφαρμογή, όχι μόνο στην περίπτωση του ομαδικού ασφαλιστηρίου συμβολαίου της «Οργανωτικής Επιτροπής Ολυμπιακών Αγώνων - Αθήνα 2004», αλλά και σε κάθε άλλη περίπτωση ομαδικής ασφάλισης του προσωπικού μιας επιχείρησης από τον εργοδότη, ο οποίος, συνάπτοντας γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου, αναλαμβάνει να καλύπτει αυτός, ολικά ή μερικά το ασφάλιστρο, εφόσον η ασφάλιση αυτή έχει αποτελέσει υποχρέωση εκ του νόμου ή όρου της εργασιακής σύμβασης μεταξύ αυτού και των μισθωτών ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ.
Συνεπώς, η καταβολή στον εργαζόμενο του, δυνάμει συμβολαίου ομαδικής ασφάλισης, ασφαλίσματος, κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης, ανεξαρτήτως της μικρής ή μεγαλύτερης διάρκειας του συμβολαίου, έχει, σε κάθε περίπτωση σωρευτικής συνδρομής των στην παράγραφο 12 της παρούσης απαριθμουμένων πραγματικών δεδομένων (προϋποθέσεων), χαρακτήρα μισθολογικής παροχής, η οποία υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το μέρος αυτής, που αντιστοιχεί στα καταβληθέντα ασφάλιστρα και κατά το χρόνο που ο μισθωτός απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης της ασφαλιστικής παροχής.

Απάντηση

Κατ' ακολουθία των προεκτεθέντων, επί του τεθέντος ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β'), γνωμοδοτεί, ομοφώνως ως εξής:

17. Η υπ' αριθμ. 25/2011 γνωμοδότηση της Ολομελείας του ΝΣΚ έχει εφαρμογή:
Α. Ως προς τη φορολογική μεταχείριση της, προ της ενάρξεως της ισχύος των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.4110/2013 (=23-1-2013) καταβληθείσας παροχής - ασφαλίσματος που διενεργείται στα πλαίσια ομαδικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (όπως τα DAF), που έχουν συνάψει οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις για τους εργαζομένους τους, αυτή αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες σε κάθε περίπτωση σωρευτικής συνδρομής των κατωτέρω προϋποθέσεων:
α. Ομαδική ασφάλιση του προσωπικού της επιχείρησης από τον εργοδότη,
β. Ο εργοδότης, συνάπτοντας γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου, αναλαμβάνει να καλύπτει αυτός, ολικά ή μερικά το ασφάλιστρο.
γ. Η ασφάλιση αυτή να επιβάλλεται από το νόμο ή να έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης.
δ. Καταβολή του ασφαλίσματος στον εργαζόμενο, δυνάμει του συμβολαίου ομαδικής ασφάλισης, κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης, ανεξαρτήτως της μικρής ή μεγαλύτερης διάρκειας του συμβολαίου.
Στην περίπτωση της μερικής καταβολής του ασφαλίστρου από τον εργαζόμενο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, η παροχή-ασφάλισμα κατά το μέρος της που προέρχεται από ασφάλιστρα καταβληθέντα από αυτόν (τον εργαζόμενο) μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 4110/2013, δεν φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκτός εάν τα ασφάλιστρα εξέπεσαν από το ακαθάριστο εισόδημά του και δεν φορολογήθηκαν, οπότε φορολογείται.

Β. Ως προς τη φορολόγηση της παροχής-ασφαλίσματος ως εισοδήματος από κινητές αξίες, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 24 παρ. 1 περ. στ' του ν. 2238/1994, κατά το μέρος που η παροχή αντιστοιχεί στην υπεραπόδοση των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, που σχηματίζονται για τις ασφαλίσεις ζωής, κατά τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970, αδιαφόρως εάν η σύμβαση ασφαλίσεως έχει αποτελέσει ή όχι όρο της μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης.


ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ

Αθήνα, 10η Φεβρουαρίου 2017

Ο Πρόεδρος του Τμήματος
Αλέξανδρος Καραγιάννης
Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ.
 
Η Εισηγήτρια
Χριστίνα Διβάνη
Νομικός Σύμβουλος του Κράτους



¹ Η περίπτωση στ' του άρθρου 24 παρ. 1 του ν. 2238/1994) αποτελεί επανάληψη αυτούσιας της διάταξης της περίπτωσης στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του ν. 3323/1955, που είχε προστεθεί το άρθρο 9
παρ. 2 του ν. 2065/1992 και είχε αρχίσει να ισχύει «από το οικονομικό έτος 1993 για τα εισοδήματα ή τις δαπάνες που αποκτώνται ή πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, από 1ης Ιαν. 1992 και στο εξής» (άρθρο 77 περ. α' του ν. 2065/1992).