Άρθρο 48 παρ. 3-4  Ν 2238/1994
(προσθήκη με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175/30.9.2010),

3.Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ. 2 του άρθρου
4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση.


Άρθρο 21 παρ. 4 Ν 4172/2013
4. Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

Έστω λοιπόν ότι στους τραπεζικούς λογαριασμούς ελευθέρου επαγγελματία βρέθηκαν κατόπιν ελέγχου μη δηλωθέντα στο οικείο οικονομικό έτος χρηματικά ποσά.
Ο έλεγχος θα καταλήξει αβίαστα στο συμπέρασμα πως οι επίμαχες περιουσιακές προσαυξήσεις στοιχειοθετούν και αντίστοιχες παραβάσεις μη έκδοσης αποδείξεων παροχής υπηρεσιών με το σκεπτικό ότι οι τραπεζικές καταθέσεις του ελεγχόμενου αφενός υπερβαίνουν τα δηλωθέντα εισοδήματά του κι αφετέρου δεν προέρχονταν από ορισμένη, γνωστή πηγή ή αιτία καθώς αποτελούν αποκρυβείσα αμοιβή, που εισέπραξε ο ελεγχόμενος για την υπ’ αυτού παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο άσκησης του επαγγέλματός του.


Είναι όμως τόσο απλά τα πράγματα;
Ποιος πρέπει ν΄ αποδείξει τελικά τι (ως προς τη μη έκδοση ΑΠΥ) ;

Η δικαστική πρακτική (ενδεικτικά αναφέρουμε την ΤρΔΕφΧανίων 24/2013) μας έχει διδάξει τα ακόλουθα : σύμφωνα με τις βασικές αρχές του Διοικητικού Δικαίου (όπως αυτές ενσωματώθηκαν πλέον και στο άρθρο 64 του Ν 4174/2013) η αιτιολογία των ατομικών διοικητικών πράξεων, ήτοι η έκθεση των πραγματικών και νομικών λόγων που οδήγησαν την ελεγκτική αρχή στην απόφαση της (καταλογισμός προστίμων εν προκειμένω)  πρέπει να είναι επαρκής, σαφής και ειδική. Τα στοιχεία που παρατίθενται στις συμπροσβαλλόμενες εκθέσεις ελέγχου αλληλεξαρτώνται και αλληλοσυμπληρώνονται. Απλή παράθεση γενικών σκέψεων ή απαρίθμηση καταθέσεων σε τραπεζικό λογαριασμό χωρίς συσχέτιση τους με συγκεκριμένα δεδομένα και προϋποθέσεις που θέτει ο φορολογικός νόμος (εν προκειμένω το άρθρο 13 του πδ 186/1992 που αναφέρει ρητά πως στην ΑΠΥ αναγράφεται το ονοματεπώνυμο του εντολέα και περιγράφεται το είδος των παραχθεισών υπηρεσιών), δε συνιστά σε καμία περίπτωση νόμιμη αιτιολογία. Το αυτό και για ανεπίτρεπτα νομικά άλματα ως προς την ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων.

Συμπερασματικά, η φέρουσα το βάρος της αποδείξεως φορολογούσα αρχή δεν αρκεί να αναφέρει τα αποδεικτικά μέσα γενικώς κατά το είδος τους, χωρίς να απαιτείται να εκτίθεται τί προέκυψε από καθένα από αυτά. Πρέπει με ποινή ακυρότητας να παραθέσει την αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση των διαφόρων αποδεικτικών μέσων μεταξύ τους και κυρίως να προσδιορίσει ποιο βαρύνει περισσότερο για το σχηματισμό του επαρκώς με νόμω και ουσία βάσιμα επιχειρήματα πορίσματος της. Δηλαδή, ο έλεγχος οφείλει να προβαίνει σε όλες τις απαραίτητες νόμιμες ενέργειες για τη διασφάλιση των αποδεικτικών στοιχείων των διαπιστούμενων παραβάσεων, από κάθε ενδεχόμενο αμφισβήτησης αυτών ή αλλοίωσης τους μεταγενέστερα, καταβάλλοντας ωστόσο προσπάθεια ώστε οι ελεγκτικές επαληθεύσεις, διαδικασίες και ενέργειες να είναι από κάθε άποψη σωστές, σύννομες (ΚΠοινΔ, ΚΦΔ και ΚΔΔ) και ουσιαστικά ολοκληρωμένες.

Στην με αριθμό ΣτΕ 886/2016 απόφασή του, το Συμβούλιο της Επικρατείας (απόφαση που ο κόμβος δημοσίευσε άμα τη εκδόσει της, ήτοι τον Απρίλιο του 2016 και μόλις προσφάτως ανήχθη σε μεγάλη είδηση από το τα ΜΜΕ) διευκρινίζει πως όταν η παράβαση της μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων αποδίδεται αφού λαμβάνεται υπόψιν ποσό που ανευρίσκεται σε τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου επιτηδευματία σε σχέση με το οποίο δεν έχει εκδοθεί από αυτόν φορολογικό στοιχείο, η φορολογική αρχή πρέπει, ιδίως, να διαπιστώσει, κατά τρόπο αρκούντως τεκμηριωμένο (ακόμα και με έμμεσες αποδείξεις), ότι ο επιτηδευματίας εισέπραξε το επίμαχο ποσό ως αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών, στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας.
Και τούτο, διότι οι διατάξεις του άρθρου 48 παρ 3 και 4 του 2238/1994 (οι οποίες επαναλαμβάνονται στο άρθρο 21 παρ. 4 του Ν 4172/2013), εντασσόμενες στη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος (και όχι περί φορολογικών στοιχείων), στο μέτρο που προβλέπουν ότι εισόδημα άγνωστης πηγής ή αιτίας λογίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων, απλώς υπάγουν, κατά πλάσμα δικαίου και για τις ανάγκες της επιβολής του φόρου εισοδήματος (όχι και για την εφαρμογή του Κ.Β.Σ. ή της νομοθεσίας περί επιβολής κυρώσεων, λόγω παραβίασης των διατάξεών του), το εισόδημα άγνωστης προέλευσης στη φορολογία εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων, η υπαγωγή δε αυτή δεν έχει την έννοια ότι το επίμαχο εισόδημα συνιστά πράγματι καρπό της άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος, ώστε να επιβάλλεται η υποχρέωση έκδοσης αντίστοιχης απόδειξης παροχής υπηρεσιών, σύμφωνα με το Κ.Β.Σ.

Με δύο λέξεις, η έκθεση ελέγχου για τις παραβάσεις περί μη εκδόσεως φορολογικών στοιχείων πρέπει, με ποινή ακυρότητας να περιέχει περισσότερες πληροφορίες και λεπτομερέστερη ανάλυση σε σχέση με την αντίστοιχη έκθεση ελέγχου της φορολογίας εισοδήματος (τα ανωτέρω δεν ισχύουν φυσικά στις περιπτώσεις των έμμεσων τεχνικών ελέγχου καθώς έλεγχος και ελεγχόμενος καλούνται να εφαρμόσουν διαφορετικό αποδεικτικό πλαίσιο).  Η μη τήρηση των ανωτέρω θα οδηγήσει με μαθηματική ακρίβεια στην ακύρωση των επιβληθέντων προστίμων του ΚΒΣ, του Ν 2523/1997 και του Ν 4174/2013.

ΝΕΝΑ Π. ΔΙΟΝΥΣΟΠΟΥΛΟΥ - ΔΙΚΗΓΟΡΟΣ

Πηγή: Taxheaven