Του Άγγελου Διονυσόπουλου
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλος της ΣΟΛ Α.Ε.

Αναδημοσίευση από το ενημερωτικό δελτίο ΙΑΝΟΥΑΡΙΟΥ 2017 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
www.solae.gr

1. Γενικά για το ειδικό καθεστώς

Με το άρθρο 185 του Ν. 4261/2014 προστέθηκε το άρθρο 39β στον κώδικα ΦΠΑ, οι διατάξεις του οποίου ισχύουν από 5.5.2014. Με τις διατάξεις αυτές καθιερώνεται ένα ειδικό καθεστώς, στο οποίο μπορούν να ενταχτούν, κατά παρέκκλιση των κειμένων διατάξεων, επιχειρήσεις των οποίων ο ετήσιος κύκλος εργασιών δεν υπερβαίνει το ποσό € 500.000. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 101 του Ν. 4446/2016 τροποποιείται η παράγραφος 1 του άρθρου 39β και επανακαθορίζεται το όριο του ετήσιου κύκλου εργασιών σε ποσό € 2.000.000. Το ποσό αυτό αυξάνεται ύστερα από σχετικό αίτημα, το οποίο έγινε δεκτό από την ευρωπαϊκή επιτροπή. Με την αλλαγή αυτή αυξάνεται ο αριθμός των επιχειρήσεων που αντιμετωπίζουν προβλήματα ρευστότητας λόγω καθυστερημένης είσπραξης των τιμολογίων που έχουν εκδώσει και για τα οποία έπρεπε να καταβάλλουν το φόρο που αναλογεί σε αυτά ανεξάρτητα από την είσπραξή τους ή όχι. Ειδικά για τις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν συναλλαγές με το δημόσιο, με τις γνωστές σε όλους καθυστερήσεις είσπραξης, η τροποποίηση αυτή θα δώσει μια σημαντική λύση στη ρευστότητά τους.

Επίσης στην ίδια παράγραφο επισημαίνεται πως το όριο των € 2.000.000 ισχύει και για τις επιχειρήσεις που δεν λειτούργησαν σε ολόκληρο το φορολογικό αφού πρώτα ο κύκλος εργασιών τους αναχθεί σε κύκλο εργασιών ενός ολόκληρου έτους. Συνεπώς για τους υποκείμενους στο φόρο που δεν έχουν λειτουργήσει για ένα ολόκληρο φορολογικό έτος, ο ετήσιος κύκλος εργασιών υπολογίζεται με αναγωγή σε 12μηνη περίοδο του κύκλου εργασιών που πραγματοποιήθηκε στο διάστημα που ο υποκείμενος λειτούργησε.

Η ένταξη στο ειδικό καθεστώς πραγματοποιείται με δήλωση που υποβάλλεται ηλεκτρονικά μέσω του συστήματος TAXISNET στην αρμόδια υπηρεσία της Φορολογικής Διοίκησης και αφού η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώσει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που τίθενται από το νόμο, ενημερώνει ηλεκτρονικά άμεσα τον φορολογούμενο για την αποδοχή της δήλωσης ένταξης, ή οποία ισχύει από την έναρξη της επόμενης φορολογικής περιόδου και δεν μπορεί να παύσει πριν τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 101 προστίθεται στο τέλος της παραγράφου 5 του άρθρου 39β η φράση «Η δήλωση ένταξης στο ειδικό καθεστώς μπορεί να ανακληθεί με υποβολή δήλωσης εξόδου, μέχρι την τελευταία ημέρα πριν την έναρξη της φορολογικής περιόδου για την οποία ισχύει». Η προσθήκη αυτή πραγματοποιήθηκε προκειμένου να εξυπηρετήσει κυρίως αυτούς που εκ παραδρομής εντάχθηκαν στο καθεστώς αυτό και εγκαίρως αποφάσισαν την μη υπαγωγή τους. Συνεπώς εάν μία επιχείρηση αποφασίσει να μπει στο ειδικό καθεστώς (γίνεται δεκτή η αίτησή της) και στη συνέχεια επιθυμεί την έξοδό της θα πρέπει να υποβάλλει την αίτηση εξόδου πριν την έναρξη της περιόδου για την οποία είχε εγκριθεί η ένταξή της.

2. Ιδιαιτερότητες του ειδικού καθεστώτος

Για τα πρόσωπα που εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς αλλά και για τα πρόσωπα που πραγματοποιούν συναλλαγές με πρόσωπα που έχουν ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς ισχύουν τα εξής:

α) Για τα πρόσωπα που εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο είσπραξης της αντιπαροχής ή μέρους αυτής που αφορά τις πραγματοποιούμενες από τα πρόσωπα αυτά φορολογητέες πράξεις (καταβολή ΦΠΑ με την είσπραξη). Συνεπώς εάν ο υποκείμενος δεν εισπράξει το ΦΠΑ από τον πελάτη του δεν έχει υποχρέωση να τον καταβάλλει στο ελληνικό δημόσιο. Ως είσπραξη νοούνται όλοι οι τρόποι πληρωμής (μετρητά, επιταγές, εμβάσματα, πιστωτικές κάρτες, συμψηφισμός ή εκχώρηση απαιτήσεων, πληρωμές σε είδος κ.λπ.), με την προϋπόθεση ότι αποδεικνύεται επαρκώς η πραγματοποίησή τους. Ως χρόνος πραγματοποίησης της είσπραξης ή πληρωμής, θεωρείται η ημερομηνία που φέρει το παραστατικό είσπραξης ή πληρωμής ή η ημερομηνία πίστωσης της είσπραξης ή πληρωμής στα βιβλία των συμβαλλομένων. Στην περίπτωση εξόφλησης με επιταγή, ο φόρος καθίσταται απαιτητός τον χρόνο κατά τον οποίο λαμβάνεται η επιταγή.

β) Ο φόρος εισροών των προσώπων που εντάσσονται στο ειδικό αυτό καθεστώς εκπίπτει κατά το χρόνο πληρωμής του τιμήματος ή μέρους αυτού που αφορά τις φορολογητέες πράξεις που λαμβάνουν από άλλους υποκείμενους στο φόρο. Συνεπώς εάν ο υποκείμενος που έχει ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς δεν πληρώσει τον ΦΠΑ στον προμηθευτή του, δεν έχει δικαίωμα να τον συμψηφίσει με τον ΦΠΑ των εκροών του.

γ) Οι υποκείμενοι στο φόρο λήπτες παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών από τα πρόσωπα που έχουν ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς, εκπίπτουν το φόρο που αναλογεί στις πράξεις αυτές κατά το χρόνο πληρωμής του τιμήματος. Η ιδιαιτερότητα αυτή ίσως αποτελεί και το μεγαλύτερο μειονέκτημα της ένταξης των υποκείμενων στο ειδικό καθεστώς διότι αποτελεί τροχοπέδη στις συναλλαγές με τους πελάτες τους. Συγκεκριμένα από τη στιγμή που ο πελάτης χάνει προσωρινά το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών του επειδή ο προμηθευτής του επέλεξε την είσοδο στο ειδικό καθεστώς, ίσως να επιλέξει και την αλλαγή προμηθευτή με συνέπεια την απώλεια εσόδων για τον υποκείμενο που έχει ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς. Αυτό το πρόβλημα οδήγησε πολλές επιχειρήσεις στην επιθυμία επιλογής εξόδου από το ειδικό καθεστώς κατά την πρώτη εφαρμογή του το 2014. Συνεπώς, για να επιλέξει ο υποκείμενος εάν τον συμφέρει ή όχι η ένταξη στο ειδικό καθεστώς θα πρέπει να εξετάσει εάν η ένταξη αυτή έχει αρνητική επίδραση σε σχέση με τις ανταγωνίστριες επιχειρήσεις που παραμένουν στο κανονικό καθεστώς.

δ) Στο ειδικό καθεστώς δεν υπάγονται οι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 22 έως 28, οι εισαγωγές αγαθών, οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, οι πράξεις για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του φόρου καθίσταται ο λήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών, οι λιανικές πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών, καθώς και οι πράξεις για τις οποίες ο τόπος φορολόγησης δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας.

ε) Στο ειδικό καθεστώς δεν μπορεί να ενταχθεί υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος αποδεδειγμένα κατά τη διάρκεια των δύο προηγούμενων φορολογικών ετών δεν έχει υποβάλλει δηλώσεις ΦΠΑ και εισοδήματος. Πριν τις τελευταίες τροποποιήσεις, η παράγραφος 6 του άρθρου 39β ανέφερε τα εξής: «Στο ειδικό καθεστώς δεν μπορεί να ενταχθεί υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος αποδεδειγμένα κατά τη διάρκεια των δύο προηγούμενων διαχειριστικών περιόδων δεν έχει υποβάλλει δηλώσεις ΦΠΑ και εισοδήματος ή καταστάσεις πελατών - προμηθευτών ή έχει υποπέσει σε φορολογικές παραβάσεις που συνιστούν φοροδιαφυγή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 55 παράγραφος 2 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας». Με την παράγραφο 5 του άρθρου 101 τροποποιήθηκε η παράγραφος 6 του άρθρου 39β σύμφωνα με την οποία προκύπτει ότι δεν απαιτείται πλέον ως απαραίτητη προϋπόθεση για την ένταξη στο ειδικό καθεστώς η υποβολή καταστάσεων πελατών - προμηθευτών κατά τα δύο προηγούμενα φορολογικά έτη και αυτό διότι δεν παράγει φορολογικά αποτελέσματα για το Υπουργείο η υποβολή ή μη της ανωτέρω δήλωσης. Επιπλέον παραλείπεται η απαίτηση περί φορολογικών παραβάσεων λόγω κατάργησης της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013. Για το θέμα αυτό στην αιτιολογική έκθεση του νομοσχεδίου αναφέρεται ότι: «…δεν απαιτείται πλέον ο έλεγχος της υποβολής καταστάσεων πελατών - προμηθευτών κατά τα δύο προηγούμενα φορολογικά έτη, προκειμένου να γίνει δεκτή η αίτηση των ενδιαφερομένων για ένταξη στο καθεστώς, καθώς προέκυψαν προβλήματα απόρριψης αιτημάτων λόγω μη εκπλήρωσης της συγκεκριμένης υποχρέωσης χωρίς να έχει ο ενδιαφερόμενος τέτοια υποχρέωση. Εξάλλου, ο έλεγχος αυτός αφορά σε εκπλήρωση δηλωτικής υποχρέωσης και δεν έχει επίπτωση στα φορολογικά έσοδα. Επιπλέον, αναδιατυπώνεται η προϋπόθεση περί μη διάπραξης παραβάσεων φοροδιαφυγής, προκειμένου για την ένταξη στο ειδικό καθεστώς, έτσι ώστε το περιεχόμενό της να είναι σύμφωνο με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Η ανάγκη αυτή προέκυψε μετά την κατάργηση της διάταξης του άρθρου 55. παρ.2δ του ΚΦΔ με την περίπτωση 4β του άρθρου 3 του ν. 4337/2015».

Τι γίνεται όμως στην περίπτωση που το φορολογικό στοιχείο έχει εκδοθεί με συντελεστή ΦΠΑ 23% και κατά το χρόνο είσπραξης του τιμήματος ο συντελεστής ΦΠΑ έχει ανέλθει σε 24% ή σε οποιοδήποτε άλλο ποσοστό; Η παράγραφος 2 του άρθρου 101 δίνει την απάντηση στο ερώτημα αυτό με την προσθήκη της νέας παραγράφου 2α που θα προστεθεί στο άρθρο 39β σύμφωνα με την οποία «Οι εφαρμοζόμενοι συντελεστές είναι, σε κάθε περίπτωση, οι ισχύοντες κατά το χρόνο που νομίμως εκδίδεται το φορολογικό στοιχείο». Συνεπώς σε μία τέτοια περίπτωση ο ΦΠΑ που θα αποδοθεί κατά τη φορολογική περίοδο της είσπραξης του τιμήματος θα είναι αυτός που έχει υπολογισθεί με το συντελεστή που ίσχυε κατά την έκδοση του φορολογικού στοιχείου.

3. Υποχρεώσεις των προσώπων που εντάχθηκαν στο ειδικό καθεστώς

Τα πρόσωπα που εντάχθηκαν στο ειδικό καθεστώς αλλά και τα πρόσωπα που πραγματοποιούν συναλλαγές με πρόσωπα που έχουν ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς έχουν, σύμφωνα με τις παραγράφους 7 και 8 του άρθρου 39β και τις οδηγίες που δόθηκαν με την ΠΟΛ.1214/30.9.2014, τις ακόλουθες υποχρεώσεις:

α) Οι υποκείμενοι στο φόρο που έχουν ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς πρέπει να αναγράφουν στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδουν την ένδειξη «ειδικό καθεστώς καταβολής του φόρου κατά το χρόνο είσπραξης της αντιπαροχής - άρθρο 226.7α Οδηγίας 2006/112/ΕΚ».

β) Οι υποκείμενοι στο φόρο που εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς υποχρεούνται να τηρούν τα λογιστικά αρχεία τους με τρόπο που να διαπιστώνονται οι εισπράξεις και οι πληρωμές της αντιπαροχής για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν ή λαμβάνουν και να παρέχουν ηλεκτρονικά πληροφορίες στη Φορολογική Διοίκηση για τις εν λόγω εισπράξεις και πληρωμές.

γ) Οι υποκείμενοι στο φόρο, που λαμβάνουν παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, από υποκείμενους του ειδικού καθεστώτος, υποχρεούνται να τηρούν τα λογιστικά αρχεία τους με τρόπο που να διαπιστώνονται οι πληρωμές που πραγματοποιούν για τις εν λόγω πράξεις και να παρέχουν ηλεκτρονικά πληροφορίες στη Φορολογική Διοίκηση για τις εν λόγω πληρωμές.

Οι υποκείμενοι των ανωτέρω περιπτώσεων β) και γ) φέρουν το βάρος της απόδειξης σε οποιοδήποτε έλεγχο και συνεπώς πρέπει να τηρούν τα αρχεία τους με τέτοιο τρόπο που να αποδεικνύονται σαφώς οι συναλλαγές (εισπράξεις και πληρωμές). Η αύξηση του κόστους της λογιστικής και διαχειριστικής παρακολούθησης, μέσω των αρχείων αυτών, ιδίως για τους υποκείμενους με απλογραφικά βιβλία αποτελεί σίγουρα αποτρεπτικό παράγοντα για την ένταξη στο ειδικό καθεστώς.

4. Παύση του ειδικού καθεστώτος

Η έξοδος από το ειδικό καθεστώς συντελείται είτε με οικειοθελή αποχώρηση του υποκείμενου είτε με υπέρβαση του ορίου της παραγράφου 1 του άρθρου 39β. Επίσης μπορεί η έξοδος να επιβάλλεται από τη Φορολογική Διοίκηση λόγω μη εκπλήρωσης των υποχρεώσεων που απαιτούνται.

Με την παράγραφο 6 του άρθρου 101 του Ν. 4446/2016 τροποποιήθηκε η παράγραφος 9 του άρθρου 39β σχετικά με την αποχώρηση του υποκείμενου από το ειδικό καθεστώς. Η τροποποίηση αυτή αφορά στην αλλαγή του ορίου της παραγράφου 1 του άρθρου 39β από € 500.000 σε € 2.000.000, καθώς και στην οικειοθελή αποχώρηση από το ειδικό καθεστώς. Έτσι λοιπόν η παράγραφος 9 έχει ως εξής:

«Ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να παραμείνει στο ειδικό καθεστώς στην περίπτωση που δεν εκπληρώνει τις υποχρεώσεις, όπως ορίζονται από αυτό. Στην περίπτωση αυτή η Φορολογική Διοίκηση ενημερώνει αιτιολογημένα τον υποκείμενο για την έξοδό του από το καθεστώς καθώς και για την φορολογική περίοδο υπαγωγής του στους κανόνες του κανονικού καθεστώτος. Στην περίπτωση υπέρβασης του ορίου που προβλέπεται στην παράγραφο 1 (ήτοι € 2.000.000), ο υποκείμενος οφείλει να υποβάλλει στην Φορολογική Διοίκηση αίτηση εξόδου από το καθεστώς. Η ένταξη στο κανονικό καθεστώς θα ισχύει από το φορολογικό έτος που ακολουθεί το φορολογικό έτος εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η εν λόγω υπέρβαση. Ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί να ζητήσει την έξοδό του με δήλωση που υποβάλλει στη Φορολογική Διοίκηση και η έξοδος ισχύει από την φορολογική περίοδο που έπεται της φορολογικής περιόδου κατά την οποία υποβάλλεται η εν λόγω δήλωση εξόδου, υπό την προϋπόθεση ότι έχει εξαντληθεί το χρονικό διάστημα της υποχρεωτικής παραμονής στο ειδικό καθεστώς».

Επίσης, με την τροποποίηση της παραγράφου 9 προστέθηκαν δύο νέα εδάφια σχετικά με τις υποχρεώσεις των υποκείμενων στο φόρο που αποχωρούν από το ειδικό καθεστώς. Σύμφωνα λοιπόν με τα δύο αυτά εδάφια, οι υποκείμενοι στο φόρο που εξέρχονται από το ειδικό καθεστώς οφείλουν, με τη δήλωση της τελευταίας πριν την έξοδό τους, φορολογικής περιόδου, να αποδώσουν το φόρο για όλα τα ανεξόφλητα φορολογικά στοιχεία που έχουν εκδώσει, με αντίστοιχη άσκηση δικαιώματος έκπτωσης των ανεξόφλητων φορολογικών στοιχείων που έχουν λάβει από μη ενταγμένους στο ειδικό καθεστώς προμηθευτές τους. Κατά τον ίδιο χρόνο ασκείται το δικαίωμα έκπτωσης των πελατών των ανωτέρω προσώπων για τα ανεξόφλητα φορολογικά στοιχεία που έχουν λάβει από τα πρόσωπα αυτά, μέχρι το τέλος της φορολογικής αυτής περιόδου.