Της Ροδούλας Ρούσου
Ορκωτής Ελέγκτριας Λογίστριας
Μέλους Τεχνικού Γραφείου ΣΟΛ Α.Ε.
Μέλους Επιτροπής Διεθνών Σχέσεων ΣΟΕΛ

Αναδημοσίευση από το ενημερωτικό δελτίο ΝΟΕΜΒΡΙΟΥ 2016 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
www.solae.gr

Τα τελευταία χρόνια, εξαιτίας της κρίσης, όλο και συχνότερα οι ελεγκτές βρίσκονται αντιμέτωποι με περιπτώσεις εταιρειών που έχει αποφασιστεί η λύση τους και η θέση τους σε διαδικασία εκκαθάρισης.

Στις περιπτώσεις αυτές, προφανώς δεν ισχύει η παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας.

Εάν η διοίκηση της εταιρείας (δηλ. ο εκκαθαριστής) καταρτίσει τις οικονομικές καταστάσεις με το μέχρι τότε χρησιμοποιούμενο λογιστικό πλαίσιο, το οποίο προϋποθέτει ως βάση την παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας, ο ελεγκτής, με βάση το Διεθνές Πρότυπο Ελέγχου (ΔΠΕ) 570 (§21 και Α25-Α26), είναι υποχρεωμένος να χορηγήσει έκθεση ελέγχου με αρνητική γνώμη, με βάση το γεγονός ότι το πλαίσιο κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων δεν είναι κατάλληλο.

Κατά συνέπεια, τίθεται το ερώτημα ποιό λογιστικό πλαίσιο θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει η διοίκηση της εταιρείας ( εκκαθαριστής) προκειμένου ο ελεγκτής να είναι σε θέση να εκφράσει μη διαφοροποιημένη γνώμη επί των Οικονομικών Καταστάσεων.

Για το θέμα αυτό, στην §Α26 του ΔΠΕ 570, αναφέρονται τα εξής:

«Α26. Εάν απαιτείται από τη διοίκηση της οντότητας, ή αυτή επιλέγει, να καταρτίσει οικονομικές καταστάσεις όταν η χρήση της παραδοχής συνέχισης δραστηριότητας δεν είναι ενδεδειγμένη για τις περιστάσεις, οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται σε εναλλακτική βάση (για παράδειγμα στη βάση ρευστοποίησης). Ο ελεγκτής μπορεί να είναι σε θέση να εκτελέσει τον έλεγχο εκείνων των οικονομικών καταστάσεων υπό την προϋπόθεση ότι κρίνει ότι η εναλλακτική βάση είναι ένα αποδεκτό, για τις περιστάσεις, πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς. Ο ελεγκτής μπορεί να δύναται να εκφράσει μη διαφοροποιημένη γνώμη επί εκείνων των οικονομικών καταστάσεων, υπό την προϋπόθεση ότι υπάρχει επαρκής γνωστοποίηση σε αυτές, αλλά μπορεί να θεωρήσει ενδεδειγμένο ή απαραίτητο να περιλάβει παράγραφο έμφασης θέματος στην έκθεση του ελεγκτή για να επιστήσει την προσοχή του χρήστη σε αυτή την εναλλακτική βάση και στους λόγους για τη χρήση της.»

Επομένως, εάν η διοίκηση καταρτίσει τις Οικονομικές Καταστάσεις σε ένα κατάλληλο εναλλακτικό Λογιστικό Πλαίσιο, με βάση τις αξίες ρευστοποίησης (liquidations basis) είναι εφικτό (εφόσον δεν υπάρχουν άλλα ανυπέρβλητα εμπόδια) ο ελεγκτής να χορηγήσει μη διαφοροποιημένη έκθεση ελέγχου, περιλαμβάνοντας μόνο παράγραφο έμφασης θέματος.

Εταιρείες που εφαρμόζουν Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Μέχρι την ψήφιση του Ν. 4308/2014, στην Ελληνική Νομοθεσία, το λογιστικό πλαίσιο κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων θεωρούσε ως δεδομένη προϋπόθεση ότι βρίσκεται σε ισχύ η παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας (Ν. 2190/20, άρθρο 43, §1).

Όμως, ενώ προφανώς το λογιστικό αυτό πλαίσιο δεν ήταν κατάλληλο για την περίπτωση που η παραδοχή της συνέχισης δραστηριότητας δεν ίσχυε, ταυτόχρονα δεν παρείχετο κάποιο εναλλακτικό λογιστικό πλαίσιο με βάση το οποίο, στην περίπτωση αυτή, θα καταρτίζονταν οι οικονομικές καταστάσεις.

Στο Ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα - ΕΛΠ) για πρώτη φορά γίνεται σύντομη αναφορά στο θέμα αυτό (άρθρο 17, §11) και παρέχεται κάποια στοιχειώδης καθοδήγηση:

«11. Όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται με βάση τη θεμελιώδη παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου:

α) Τα περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στις καθαρές ρευστοποιήσιμες αξίες τους.

β) Οι υποχρεώσεις, περιλαμβανομένων των προβλέψεων, επιμετρώνται στα ποσά που αναμένεται να απαιτηθούν για το διακανονισμό τους.»

Έτσι, οι εταιρείες που εφαρμόζουν τα νέα ΕΛΠ και βρίσκονται στο στάδιο της εκκαθάρισης, θα πρέπει πλέον να καταρτίζουν τις Οικονομικές τους Καταστάσεις με βάση τις πιο πάνω στοιχειώδεις διατάξεις των ΕΛΠ, τουλάχιστον σε σχέση με την αποτίμηση των περιουσιακών τους στοιχείων και των υποχρεώσεων τους.

Σε σχέση με την δομή, τις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις και γενικά το περιεχόμενο των οικονομικών καταστάσεων όμως δε γίνεται καμία αναφορά.

Εταιρείες που εφαρμόζουν τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Π.Χ.Α.)

Στην περίπτωση των εταιρειών που, υποχρεωτικά ή προαιρετικά, συντάσσουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους βάσει των Δ.Π.Χ.Α., εφαρμόζονται μόνο τα άρθρα 3 έως και 15 και η παρ. 32 του άρθρου 29 του Ν. 4308/14 (άρθρο 1 §6, Ν. 4308/14).

Επομένως, οι εταιρείες που συντάσσουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους βάσει των ΔΠΧΑ, δεν υποχρεούνται να εφαρμόσουν τις διατάξεις της § 11 του άρθρου 17.

Όμως, και το πλαίσιο των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς δεν μπορεί να θεωρηθεί κατάλληλο πλαίσιο κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων μιας εταιρείας υπό εκκαθάριση, καθώς βασίζεται στην θεμελιώδη παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας.

Έτσι, στο Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων, στην § 4.1, αναφέρονται τα εξής:

«ΘΕΜΕΛΙΩΔΕΙΣ ΠΑΡΑΔΟΧΕΣ
…..
Συνεχιζόμενη δραστηριότητα

4.1. Οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται κανονικά με τη παραδοχή ότι η οικονομική οντότητα συνεχίζει και θα συνεχίσει τις επιχειρηματικές δραστηριότητες για το προβλεπτό μέλλον. Συνεπώς, τεκμαίρεται ότι η οικονομική οντότητα δεν έχει την πρόθεση ούτε την ανάγκη να ρευστοποιήσει ή να περικόψει σημαντικά το επίπεδο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της. Αν υπάρχει τέτοια πρόθεση ή ανάγκη, οι οικονομικές καταστάσεις ενδέχεται να πρέπει να καταρτιστούν πάνω σε διαφορετική βάση και, σε τέτοια περίπτωση, η βάση που χρησιμοποιήθηκε γνωστοποιείται.»

Επίσης, στην παράγραφο 25 του ΔΛΠ 1 αναφέρεται ότι όταν οι οικονομικές καταστάσεις δεν καταρτίζονται στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, το γεγονός αυτό πρέπει να γνωστοποιείται, μαζί με τη βάση στην οποία οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται και το λόγο για τον οποίο η οντότητα δε θεωρείται συνεχιζόμενη δραστηριότητα.

Όμως και από τα Δ.Π.Χ.Α δεν παρέχεται περαιτέρω καθοδήγηση σχετικά με το κατάλληλο λογιστικό πλαίσιο στην περίπτωση που μία οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση.

Σε σχέση με τις περιπτώσεις στις οποίες η χρήση κατάλληλου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς δεν προβλέπεται από νόμο ή κανονισμό, στην § Α10 του ΔΠΕ 210, αναφέρονται τα εξής:

«A10. Όταν μια οντότητα είναι εγγεγραμμένη ή λειτουργεί σε μια δικαιοδοσία που δεν έχει εξουσιοδοτημένο ή αναγνωρισμένο οργανισμό θέσπισης προτύπων, ή όπου η χρήση πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς δεν προβλέπεται από νόμο ή κανονισμό, η διοίκηση ορίζει το πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς που πρόκειται να εφαρμοστεί κατά την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων. Το Παράρτημα 2 περιλαμβάνει οδηγίες σχετικά με τον καθορισμό της αποδεκτότητας των πλαισίων χρηματοοικονομικής αναφοράς σε τέτοιες περιπτώσεις.»

Στο Παράρτημα 2 του ιδίου προτύπου αναφέρεται ότι ανάμεσα στα χαρακτηριστικά που πρέπει να διαθέτει ένα αποδεκτό πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, προκειμένου ο ελεγκτής να θεωρήσει ότι αυτό είναι αποδεκτό υπό τις περιστάσεις, περιλαμβάνεται η συνάφεια. Δηλαδή θα πρέπει οι πληροφορίες που παρέχονται στις οικονομικές καταστάσεις να είναι σχετικές με τη φύση της οντότητας, τη φάση στην οποία βρίσκεται και το σκοπό των οικονομικών καταστάσεων.

Λαμβάνοντας υπόψη το κενό στη νομοθεσία, θα μπορούσε στις περιπτώσεις αυτές ο εκκαθαριστής, ο οποίος ασκεί τη διοίκηση της υπό εκκαθάριση οντότητας, να υιοθετήσει ένα πλαίσιο κατάρτισης οικονομικών καταστάσεων με βάση τις ρευστοποιήσιμες αξίες, είτε χρησιμοποιώντας κάποιες από τις διατάξεις των Διεθνών Πρότυπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, που κρίνονται κατάλληλες υπό τις περιστάσεις (όπως κάποιες διατάξεις των ΔΠΧΑ 5, ΔΛΠ 32, ΔΛΠ 36 και ΔΛΠ 37), είτε με βάση τις διατάξεις της § 11 του άρθρου 17, του Ν.3408/2014 ή ακόμα και κάποιο άλλο κατάλληλο πλαίσιο κατάρτισης.

Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να αναφέρεται ρητά ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν έχουν συνταχθεί µε βάση την παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας καθώς και οι λόγοι για τους οποίους η οντότητα θεώρει ότι η χρήση της παραδοχής δεν ήταν ενδεδειγμένη για τις περιστάσεις και για το λόγο αυτό χρησιμοποιεί εναλλακτική βάση κατάρτισης.

Επίσης θα πρέπει να γίνει αναλυτική περιγραφή, στις οικονομικές καταστάσεις, του χρησιμοποιούμενου πλαισίου κατάρτισης.

Ανάλογη προσαρμογή θα πρέπει να γίνει και στην έκθεση ελέγχου, στην παράγραφο που αναφέρεται στο εφαρμοζόμενο πλαίσιο κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων.

Αντιμετώπιση του θέματος από τα Λογιστικά Πρότυπα των ΗΠΑ (US GAAP)

Όπως σημειώσαμε και πιο πάνω, στη περίπτωση που για μια οντότητα, παύει να ισχύει η αρχή της συνέχισης της δραστηριότητας τόσο τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα όσο και τα ΔΠΧΑ καθίστανται πλέον ακατάλληλα, δεδομένου ότι η βασική φιλοσοφία τους εδράζεται στην πιο πάνω αρχή.

Στα ΔΠΧΑ, ενώ δηλώνεται ότι αυτά δεν είναι κατάλληλα, δεν δίδεται περαιτέρω καθοδήγηση σχετικά με το ποιο θα ήταν κατάλληλο πλαίσιο (ΔΛΠ 1, §25 και Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων § 4.1).

Στα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα δίδεται πλέον κάποια στοιχειώδης καθοδήγηση, στην §11 του άρθρου 17 (Ν. 4308/2014), τουλάχιστον ως προς τον τρόπο αποτίμησης των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων.

Δεν παρέχεται όμως καμία καθοδήγηση για τον τρόπο κατάταξης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, τον τρόπο κατάρτιση της κατάστασης αποτελεσμάτων, τις επιπλέον γνωστοποιήσεις που ενδεχόμενα απαιτούνται καθώς και τα συγκριτικά στοιχεία που θα πρέπει να παρατίθενται.

Η ευθύνη για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων παραμένει στη διοίκηση (εκκαθαριστή ή εκκαθαριστές) της οντότητας, ωστόσο σύμφωνα με τα ελεγκτικά πρότυπα, στις περιπτώσεις αυτές είναι ευθύνη του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή να κρίνει εάν, η υιοθετηθείσα από τον εκκαθαριστή βάση, για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων, είναι κατάλληλη υπό τις περιστάσεις (ΔΠΕ 210, § Α10 και παράρτημα 2).

Δεδομένου του νομοθετικού κενού που υπάρχει στο θέμα, έχει ενδιαφέρον να εξετάσουμε τι ισχύει αντίστοιχα στα Λογιστικά Πρότυπα των ΗΠΑ.

Στις 22.4.2013 εκδόθηκε από το FASB (Financial Accounting Standard Board) ειδικό πρότυπο για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων στις οντότητες για τις οποίες επίκειται η ρευστοποίησή τους (liquidation is imminent).

Το νέο ειδικό πρότυπο, 205-30 “Liquidations Basis of Accounting”, εκδόθηκε από το FASB στις 22.4.2013 και ισχύει για τις περιόδους που αρχίζουν από 15.12.2013.

Το πρότυπο προέκυψε ως ανάγκη όταν διαπιστώθηκε ότι εξαιτίας της έλλειψης καθοδήγησης στο θέμα αυτό, από το υφιστάμενο λογιστικό πλαίσιο, υπήρχαν μεγάλες διαφοροποιήσεις στο τρόπο με τον οποίο οι διάφοροι χρήστες ερμήνευαν και εφάρμοζαν την βάση ρευστοποίησης (liquidation basis) στη λογιστική και στην κατάρτιση των Οικονομικών Καταστάσεων.

Βασικά σημεία του προτύπου είναι τα εξής :

1. Αναγνωρίζονται περιουσιακά στοιχεία που δεν επιτρεπόταν η αναγνώρισή τους μέχρι τότε (π.χ. σήματα), εφόσον αυτά είναι δυνατό να πουληθούν ή να συμψηφίσουν υποχρεώσεις.

2. Οι υποχρεώσεις αναγνωρίζονται κανονικά, όπως προβλέπεται από τα υπόλοιπα πρότυπα.

3. Το εκτιμώμενο κόστος για τη ρευστοποίηση των περιουσιακών στοιχείων εμφανίζεται σωρευμένο, χωριστά, και δε συμψηφίζεται με την αξία των περιουσιακών στοιχείων που αφορά. Τα ποσά αυτά εμφανίζονται με την ονομαστική τους αξία, χωρίς προεξόφληση στη παρούσα αξία.

4. Σωρευμένο κόστος και εισοδήματα που αναμένονται να προκύψουν (π.χ. από εκτέλεση προϋπάρχουσων παραγγελιών), μέχρι και το τέλος της περιόδου ρευστοποίησης, καταχωρούνται όταν και εάν υπάρχει εύλογη βάση για την εκτίμηση του ποσού στο οποίο ανέρχονται.

5. Τα περιουσιακά στοιχεία εμφανίζονται με το ποσό που αναμένεται να εισπραχθεί. Το ποσό αυτό μπορεί κάποιες φορές να προσεγγίζει την εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων αλλά αυτό δεν πρέπει να θεωρείται δεδομένο.

6. Δε γίνεται προεξόφληση στην παρούσα αξία των αναμενόμενων εισροών από εισοδήματα, των εξόδων που αναμένεται να προκύψουν, και του, μέχρι το τέλος της εκκαθάρισης, κόστους ρευστοποίησης των περιουσιακών στοιχείων.

7. Οι οικονομικές καταστάσεις που κατ’ ελάχιστο καταρτίζονται είναι:

- Κατάσταση Καθαρών Περιουσιακών Στοιχείων υπό Ρευστοποίηση (Statement of Net Assets in Liquidation)

- Κατάσταση Μεταβολών των Καθαρών Περιουσιακών Στοιχείων υπό Ρευστοποίηση (Statement of Changes in Net Assets in Liquidation)

8. Η «Κατάσταση Μεταβολών Καθαρών Περιουσιακών Στοιχείων» καταρτίζεται από την ημερομηνία που η οντότητα τίθεται σε καθεστώς ρευστοποίησης και μετά. Για την περίοδο μέχρι αυτήν την ημερομηνία καταρτίζεται «Κατάσταση Αποτελεσμάτων».

Π.χ. εταιρεία που τίθεται σε εκκαθάριση από 26.4.Χ2 καταρτίζει:
• «Κατάσταση Καθαρών Περιουσιακών Στοιχείων υπό Ρευστοποίηση» ,για την 31.12.Χ2
• «Κατάσταση Μεταβολών Καθαρών Περιουσιακών Στοιχείων υπό Ρευστοποίηση», από 26.4.Χ2 – 31.12.Χ2
• «Κατάσταση Αποτελεσμάτων» και «Ταμειακών Ροών» για την περίοδο 1.1.Χ2 - 25.4.Χ2.



9 Στις οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνονται όλες οι γνωστοποιήσεις που προβλέπονται από τα άλλα πρότυπα και οι οποίες είναι σχετικές για την κατανόησή των οικονομικών καταστάσεων.

Πρέπει πάντως να περιλαμβάνουν και τις εξής πληροφορίες:

• Ότι οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται στη βάση της ρευστοποίησης (liquidation basis) καθώς και τις περιστάσεις κάτω από τις οποίες αυτή κρίθηκε κατάλληλη βάση.

• Περιγραφή του σχεδίου ρευστοποίησης το οποίο θα πρέπει να περιλαμβάνει πληροφορίες σχετικά με:

α) Τον τρόπο με τον οποίο αναμένεται να γίνει η εκποίηση των περιουσιακών στοιχείων,

β) Τον τρόπου με τον οποίο η οντότητα αναμένει να εξοφλήσει τις υποχρεώσεις,

γ) Την ημερομηνία κατά την οποία εκτιμά ότι θα ολοκληρωθεί η ρευστοποίηση.

Όπως προκύπτει από τα βασικά σημεία του προτύπου, βασικός στόχος του είναι να παρέχονται στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων πληροφορίες, κυρίως, σχετικά με το ποσό που η οντότητα αναμένει να εισπράξει από την ρευστοποίηση των περιουσιακών της στοιχείων, τα ποσά που αυτή είναι υποχρεωμένη να καταβάλει για την εξόφληση των υποχρεώσεων της και το κόστος της διαδικασίας εκκαθάρισης.

Έτσι, η έμφαση στις οικονομικές καταστάσεις μετατίθεται από την χρηματοοικονομική επίδοση στο βαθμό που οι πιστωτές αναμένεται να εισπράξουν τις απαντήσεις τους και στο ποσό που ο επενδυτής αναμένει να εισπράξει ως προϊόν της εκκαθάρισης της οντότητας.

Για το λόγο αυτό η Κατάσταση Αποτελεσμάτων αντικαθίσταται από την Κατάσταση Μεταβολών Καθαρών Περιουσιακών Στοιχείων υπό Ρευστοποίηση από την ημερομηνία που η εταιρεία τίθεται σε εκκαθάριση και μετά.

Στην ουσία καταργείται η αρχή του δουλευμένου και επιδιώκεται η κατά το δυνατό εκτίμηση του τελικού προϊόντος της εκκαθάρισης.

Εκτιμούμε ότι η αντιμετώπιση του θέματος από τα Λογιστικά Πρότυπα των ΗΠΑ (US GAAP) παρέχει ένα επαρκές και κατάλληλο λογιστικό πλαίσιο που επιλύει αρκετά θέματα που αντιμετωπίζουν οι εταιρείες υπό εκκαθάριση και οι ελεγκτές τους. Θα μπορούσε κατά τη γνώμη μας το πιο πάνω πρότυπο να αποτελέσει βάση για την υιοθέτηση αντίστοιχων διατάξεων και στην Ελληνική Νομοθεσία. Επίσης, μέχρι την υιοθέτηση σχετικών διατάξεων, εκτιμούμε ότι το ανωτέρω πρότυπο σε συνδυασμό με τις διατάξεις του νόμου 4308/2014, άρθρο 17 §11, παρέχει χρήσιμη καθοδήγηση για τις διοικήσεις (εκκαθαριστές) κατά την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων των υπό εκκαθάριση οντοτήτων.