ΣτΕ 1897/2016
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 8 Ιουνίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Κ. Νικολάου, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 10 Νοεμβρίου 2015 αίτηση:
1) του Προϊσταμένου Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και 2) του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου, οι οποίοι παρέστησαν με τον Πολύχρονη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά του ......., κατοίκου ......., ο οποίος παρέστη με την δικηγόρο Ευαγγελία Μπατσολάκη (A.M. 23972), που την διόρισε με πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείοντες Προϊστάμενοι επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 2885/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο των αναιρεσειόντων Προϊσταμένων, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια του αναιρεσίβλητου, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκείται νομίμως χωρίς την καταβολή παραβόλου, εισάγεται στην επταμελή σύνθεση του Β' Τμήματος, λόγω σπουδαιότητας, κατόπιν της από 28.1.2016 πράξης της Προέδρου του.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2885/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (ΔΕΑ), με την οποία ακυρώθηκαν, κατ' αποδοχή προσφυγής του ήδη αναιρεσίβλητου, (α) οι σιωπηρές απορρίψεις των από 28.7.2014 ενδικοφανών προσφυγών του κατά (i) της ................ οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 του Προϊστάμενου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.), περί καταλογισμού σε βάρος του κύριου φόρου εισοδήματος και πρόσθετου φόρου, συνολικού ύψους 158.636,41 ευρώ, καθώς και έκτακτη εισφορά του άρθρου 5 του ν. 3833/2010 και πρόσθετη εισφορά, συνολικού ποσού 4.444,82 ευρώ και (ii) της .............. οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 του ίδιου ως άνω Προϊστάμενου, περί καταλογισμού σε βάρος του κύριου φόρου εισοδήματος και πρόσθετου φόρου, συνολικού ύψους 2.291.158,59 ευρώ, καθώς και έκτακτη εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 και πρόσθετη εισφορά, συνολικού ποσού 187.803,05 ευρώ και (β) οι προαναφερόμενες πράξεις του Προϊστάμενου του Κ.Ε.ΦΟ.Μ.ΕΠ., καθ' ό μέρος με αυτές προστέθηκε στο φορολογητέο εισόδημα του αναιρεσίβλητου ποσό 221.000 ευρώ για το οικονομικό έτος 2010 και ποσό 2.600.000 ευρώ για το οικονομικό έτος 2011, ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα (άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994) και του καταλογίσθηκαν ο αναλογών κύριος και πρόσθετος φόρος εισοδήματος, καθώς και η αναλογούσα έκτακτη εισφορά του άρθρου 5 του ν. 3833/2010 και εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011.
3. Επειδή, με το από 4.5.2016 υπόμνημα του, ο αναιρεσίβλητος υποστηρίζει ότι η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, διότι δεν του κοινοποιήθηκε, με επιμέλεια του αναιρεσείοντος, αντίγραφο του δικογράφου αυτής είκοσι ημέρες πριν από τη συζήτηση. Δεδομένου, όμως, ότι (α) η συζήτηση της υπόθεσης, στην οποία παρέστη ο αναιρεσίβλητος, διενεργήθηκε, κατόπιν αναβολών, την 8.6.2016, (β) από το περιεχόμενο του ανωτέρω υπομνήματος συνάγεται με σαφήνεια ότι ο αναιρεσίβλητος είχε ήδη λάβει, την 4.5.2016, πλήρη γνώση του δικογράφου της υπό κρίση αίτησης και (γ) δεν προβάλλεται ούτε προκύπτει δικονομική βλάβη του αναιρεσίβλητου από την ως άνω παράλειψη του αναιρεσείοντος Δημοσίου που αυτός επικαλείται, δεν ανακύπτει ζήτημα απαραδέκτου της κρινόμενης αίτησης από την ανωτέρω άποψη και ο περί του αντιθέτου ισχυρισμός του αναιρεσίβλητου πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
4. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α' 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]».
Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο παραγράφων (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ. κ.ά.).
Εξάλλου, κατά την έννοια της προεκτεθείσας διάταξης της παραγράφου 4, όταν με μία προσφυγή έχουν προσβληθεί περισσότερες πράξεις και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επί αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά, διότι η προσβολή με μία προσφυγή περισσοτέρων πράξεων, καθώς και η έκδοση από τα διοικητικά δικαστήρια μίας απόφασης, αποτελούν τυχαία γεγονότα που δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, προκειμένου να κριθεί εάν παραδεκτώς ασκείται η αίτηση αναίρεσης από απόψεως ποσού (βλ. ΣτΕ 886/2016 επταμ., ΣτΕ 2698/2015 επταμ., ΣτΕ 1763/2014 εν συμβ. κ.ά.).
5. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου σε σχέση με καθεμία από τις επίμαχες (αναφερόμενες στη σκέψη 2) πράξεις του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.Μ.ΕΠ. καθώς και τις αντίστοιχες πράξεις σιωπηρής απόρριψης των κατ' αυτών ενδικοφανών προσφυγών του αναιρεσίβλητου είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ.
6. Επειδή, με την υπ' αριθμ. ΣτΕ 884/2016 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία απάντησε σε προδικαστικά ερωτήματα υποβληθέντα από το ΔΕΑ, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:
(α) Κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α') της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β' με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010), ερμηνευόμενης σε συνδυασμό, αφενός, με τις διατάξεις του άρθρου 66 (παρ. 1) του ίδιου νόμου και ήδη των άρθρων 14 (παρ. 1), 15 (παρ. 3) και 27 (παρ. 1) του ν. 4174/2013 και, αφετέρου, με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου,
(β) Η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β' της παρ.3 του άρθρου 48 του νόμου 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ' αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό φόρων), και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30ης.9.2010, η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου.
7. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής:
Ο αναιρεσίβλητος, ο οποίος είναι φυσικό πρόσωπο, μη επιτηδευματίας, για το οικονομικό έτος 2010 (χρήση 2009), υπέβαλε στη ΔΟΥ ΣΤ' Αθηνών, δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία δήλωσε φορολογητέο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων 3.486 ευρώ, ενώ για το οικονομικό έτος 2011 (χρήση 2010), δεν υπέβαλε δήλωση.
Με το ................. έγγραφο - αίτημα παροχής πληροφοριών, το οποίο του επιδόθηκε στις 18.3.2014, ενημερώθηκε από το Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., ότι, κατόπιν της .............. εντολής μερικού ελέγχου της Γ.Γ.Δ.Ε., που εκδόθηκε για τη διαπίστωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 15 έως 19 και 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994, είχε επιλεγεί για μερικό φορολογικό έλεγχο, για τις χρήσεις 2009, 2010 και 2011, για το λόγο ότι, στις χρήσεις 2009 και 2010, είχε αποστείλει εμβάσματα στο εξωτερικό, ποσού 221.000 και 2.600.000 ευρώ αντίστοιχα, ήτοι συνολικού ποσού 2.821.000 ευρώ. Με το παραπάνω έγγραφο, το Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. τον καλούσε να θέσει στη διάθεση του ελέγχου τα αποδεικτικά στοιχεία των εμβασμάτων καθώς και οποιοδήποτε στοιχείο από το οποίο να προκύπτει ότι τα ποσά που απέστειλε στο εξωτερικό έχουν φορολογηθεί ή έχουν νομίμως απαλλαγεί του φόρου.
Σε απάντηση, ο αναιρεσίβλητος, υπέβαλε στο Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., το .................. έγγραφο, στο οποίο ανέφερε ότι τα ποσά των εμβασμάτων προήλθαν από πώληση, το έτος 2007, ακινήτου ιδιοκτησίας της μητέρας του, ότι είναι συνδικαιούχος στον λογαριασμό της Τράπεζας από τον οποίο προήλθαν τα εμβάσματα μαζί με τη μητέρα του και τον αδερφό του και ότι τα εμβάσματα αυτά μεταφέρθηκαν επίσης σε κοινό λογαριασμό σε Τράπεζες του εξωτερικού (Ελβετία). Προσκόμισε, δε, μεταξύ άλλων, φωτοαντίγραφα του λογαριασμού της Τράπεζας ......................., όπως και φωτοαντίγραφα μέρους των εμβασμάτων που μετέφερε τα ποσά κατά τα έτη 2009 και 2010, στα οποία αναφέρεται ως εντολέας. Ακολούθως, ο έλεγχος προέβη στη σύνταξη του από 11.4.2014 σημειώματος διαπιστώσεων ελέγχου του άρθρου 28 του ν. 4174/2013, στο οποίο αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Επειδή μέχρι τη σύνταξη του παρόντος εγγράφου, δεν προσκομίσατε στον έλεγχο:
α) αποδεικτικά στοιχεία που να προκύπτει η τροφοδοσία του ως άνω κοινού λογαριασμού και
β) στοιχεία ότι στους αποδέκτες λογαριασμούς είστε συνδικαιούχος με τη μητέρα σας και τον αδερφό σας, δεν προκύπτει ότι τα εν λόγω χρηματικά ποσά που εμβάσθηκαν κατ' εντολή σας ανήκουν και στους άλλους δύο συνδικαιούχους [...]
Με τα ανωτέρω δεδομένα και από τη διασταύρωση των ποσών που εμβάσατε στο εξωτερικό τις ελεγχόμενες χρήσεις και από τον συνημμένο ΠΙΝΑΚΑ ΑΝΑΛΩΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ για τα οικονομικά έτη 1997 έως 2010, βάσει των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που έχετε υποβάλει και των αντίστοιχων εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου εισοδήματος [...] διαπιστώθηκε ότι, τα χρηματικά ποσά που μεταφέρατε στο εξωτερικό τις χρήσεις 2009 και 2010, βάσει των στοιχείων που έχει στη διάθεσή του ο έλεγχος μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του παρόντος σημειώματος, δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματα [...]».
Στη συνέχεια, ο έλεγχος θεώρησε ότι η περιουσία του αναιρεσίβλητου προσαυξήθηκε, από άγνωστη αιτία, κατά τα ποσά των εμβασμάτων που απεστάλησαν στο εξωτερικό, ήτοι κατά 221.000 ευρώ στη χρήση 2009 και κατά 2.600.000 ευρώ στη χρήση 2010 και με το σκεπτικό ότι η ως άνω προσαύξηση της περιουσίας του είχε ως αποτέλεσμα τη διαφοροποίηση της φορολογικής του οφειλής για τις εν λόγω χρήσεις, η Φορολογική Αρχή γνωστοποίησε σε αυτόν εγγράφως, με θυροκόλληση στη διεύθυνση της κατοικίας του, στις 17.4.2014, τα ως άνω αποτελέσματα του ελέγχου μαζί με τις, κατ' εφαρμογήν της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 4174/2013, εν τω μεταξύ εκδοθείσες προσωρινές διορθωτικές πράξεις προσδιορισμού φόρου.
Επ' αυτών, ο αναιρεσίβλητος απάντησε εμπρόθεσμα, με το από 6.5.2014 έγγραφο του, υποστηρίζοντας ότι, στις 30.5.2007 προέβη, μαζί με τη μητέρα του ..................... και τον αδερφό του ..........................., στο άνοιγμα του με αριθμό [Χ] κοινού λογαριασμού στο κατάστημα ...................... της ....................... που εδρεύει στην Αθήνα, ότι ο λόγος που προέβησαν στο άνοιγμα του ως άνω κοινού λογαριασμού ήταν η κατάθεση σε αυτόν του τιμήματος επικείμενης πώλησης ακινήτου της. μητέρας του, ότι με το άνοιγμα του λογαριασμού κατέθεσαν το ποσό των 100.000 ευρώ που έλαβε η πωλήτρια μητέρα τους από την αγοράστρια εταιρεία (..............................), βάσει του ...................συμβολαιογραφικού προσυμφώνου πώλησης, ενώ κατά την ημέρα κατάρτισης του οριστικού συμβολαίου με αριθμό ..............., η αγοράστρια παρέδωσε σε αυτόν, με την ιδιότητα του ως πληρεξουσίου της πωλήτριας μητέρας του, βάσει του ..................... συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου και προς εξόφληση του συνολικώς συμφωνηθέντος τιμήματος, ύψους 4.401.003,03 ευρώ, δύο επιταγές, την με αριθμό .......................δίγραμμη επιταγή της Εμπορικής Τράπεζας, ποσού 3.251.003,03 ευρώ και τη με αριθμό ....................... δίγραμμη επιταγή της ................... Τράπεζας, ποσού 1.050.000 ευρώ, τις οποίες κατέθεσε την επομένη, δηλαδή στις 20.7.2007, στον προαναφερθέντα κοινό λογαριασμό και ότι τα επίδικα ποσά εμβασμάτων, που εστάλησαν, κατ' εντολή του, στο εξωτερικό για λόγους ασφαλείας, προέρχονταν από τον ως άνω κοινό λογαριασμό της ........................και εμβάσθηκαν σε δύο κοινούς λογαριασμούς, που τηρούνται επίσης στο όνομα της μητέρας του, του αδερφού του και του ιδίου σε δύο Ελβετικές Τράπεζες, ήτοι Τράπεζα με την επωνυμία .................. και στην Τράπεζα ....................... Επισήμανε δε ο αναιρεσίβλητος στο ως άνω απαντητικό του έγγραφο ότι αντίγραφα του ................. αγοραπωλητήριου συμβολαίου, των εμβασμάτων καθώς και φωτοαντίγραφα του βιβλιαρίου του κοινού λογαριασμού προέλευσης στην .................... είχε ήδη προσκομίσει στη Φορολογική Αρχή με το ................ έγγραφο του παροχής πληροφοριών, ενώ αναφορικά με τα αναλυτικά στοιχεία των δικαιούχων των δύο ως άνω λογαριασμών που τηρούνται στις Ελβετικές Τράπεζες και στις οποίες έγιναν τα εμβάσματα, ζήτησε να ληφθεί υπόψη το ήδη αποσταλέν από αυτόν στη Φορολογική Αρχή από 16.4.2014 έγγραφο, το οποίο έλαβε αριθ. πρωτ.......................
Ο έλεγχος θεώρησε ότι με τα προσκομισθέντα έγγραφα δεν προστέθηκαν νέα στοιχεία και, εμμένοντας στην αρχική του άποψη, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, εν προκειμένω, διαπιστώθηκε προσαύξηση της περιουσίας του αναιρεσίβλητου από τα ποσά των εμβασμάτων στο εξωτερικό, που δεν καλύπτονται από τις δηλώσεις, τα έγγραφα και τα δικαιολογητικά που είχε στη διάθεσή του ο έλεγχος, κατά 221.000 ευρώ στη χρήση 2009 και κατά 2.600.000 ευρώ στη χρήση 2010 και ότι τα ανωτέρω ποσά θα έπρεπε, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010, να φορολογηθούν ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994.
Προσδιόρισε, δε, τελικά, το φορολογητέο εισόδημα του αναιρεσίβλητου, για τη χρήση 2009, στο ποσό των 224.486 ευρώ (221.000 ευρώ προσαύξηση περιουσίας λόγω εμβασμάτων συν 3.486 ευρώ δηλωθέν εισόδημα χρήσεως) και νια τη χρήση 2010, στο ποσό των 2.608.334 ευρώ (2.600.000 ευρώ προσαύξηση περιουσίας λόγω εμβασμάτων συν 8.334 ευρώ προσδιορισθείσα για τη χρήση αυτή φορολογητέα ύλη με βάση τα τεκμήρια δαπανών διαβίωσης που είχε στη διάθεσή του ο έλεγχος). Ακολούθως, ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., εξέδωσε σε βάρος του αναιρεσίβλητου:
α) για το οικονομικό έτος 2010, την ........................ οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με την οποία καταλόγισε σε βάρος του κύριο φόρο εισοδήματος; συνολικού ύψους (μετά του προσθέτου) 158.636,41 ευρώ, καθώς και έκτακτη εισφορά του άρθρου 5 του ν. 3833/2010, συνολικού ύψους (μετά της πρόσθετης) 4.444,82 ευρώ και
β) για το οικονομικό έτος 2011, την .............. οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με την οποία καταλόγισε σε βάρος του κύριο φόρο εισοδήματος, συνολικού ύψους (μετά του προσθέτου) 2.291.158,59 ευρώ, καθώς και έκτακτη εισφορά αλληλεγγύης φυσικών προσώπων του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, συνολικού ύψους (μετά της πρόσθετης) 187.803,05 ευρώ.
Κατά των ως άνω καταλογιστικών πράξεων ο αναιρεσίβλητος άσκησε, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών, τις από 28.7.2014 δύο ενδικοφανείς προσφυγές αντίστοιχα, οι οποίες απορρίφθηκαν σιωπηρά από τον Προϊστάμενο ως άνω Διεύθυνσης.
8. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκαν τα ακόλουθα:
« [...] από τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν.2238/1994 [...] συνάγεται ότι για να φορολογηθεί μία πρόσοδος ως "εισόδημα", περιλαμβανομένης και αυτής που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ. 2, πρέπει να συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος, δηλαδή να έχει περιοδικό χαρακτήρα και να προέρχεται από σταθερή πηγή (κεφάλαιο ή εργασία), της οποίας γίνεται τακτική εκμετάλλευση (βλ. ΣτΕ 3872/2013). Εξάλλου, δεν αποκλείεται, με ειδική διάταξη νόμου, να υπαχθεί σε φορολόγηση, σε μία από τις ως άνω πηγές, πρόσοδος που δεν έχει τα ως άνω χαρακτηριστικά. Τέτοια περίπτωση αποτελεί η προσθήκη με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν.3888/2010 του τελευταίου εδαφίου στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, αφού η προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ως μη έχουσα περιοδικό χαρακτήρα ή μη προερχόμενη από σταθερή πηγή, δεν φέρει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος και επομένως, μέχρι τη θέσπιση της εν λόγω ρύθμισης, δεν υπάγονταν σε φορολόγηση "ως εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ. 2 του άρθρου 4".
Κατά την έννοια δε της διάταξης αυτής, εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα λογίζεται η προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, εκτός και αν ο φορολογούμενος αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες (πλην της φορολογίας εισοδήματος) διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη.
Η εν λόγω νέα ουσιαστική (και όχι διαδικαστική) διάταξη, που [...] άρχισε να ισχύει από 30-9-2010 [...] εφαρμόζεται για την προσαύξηση περιουσίας που δημιουργήθηκε από την ως άνω ημερομηνία και εφεξής και φορολογείται κάθε οικονομικό έτος μέσα στο οποίο επέρχεται τέτοια προσαύξηση. [...] ενόψει των διατάξεων και σκέψεων που προεκτέθηκαν, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι, η αποστολή μέρους των ένδικων εμβασμάτων έγινε πριν την έναρξη ισχύος της διάταξης του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, δηλαδή εντός της χρήσεως 2009 έγινε αποστολή εμβάσματος, ύψους 221.000 ευρώ, ενώ στις 26.3.2010 έγινε αποστολή εμβάσματος, συνολικού ύψους 2.000.000 ευρώ, κρίνει ότι, και με την εκδοχή της φορολογικής Αρχής (ανεξάρτητα της βασιμότητάς της) ότι μέσω της εν λόγω μεταφοράς χρημάτων στο εξωτερικό επήλθε προσαύξηση της περιουσίας του [αναιρεσίβλητου] από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, συνολικού ποσού 2.221.000 ευρώ, η εν λόγω προσαύξηση, εφόσον προέκυψε σε χρόνο που δεν ίσχυε ακόμη η ως άνω διάταξη, δεν υπαγόταν σε φορολόγηση, κατά το βάσιμο σχετικό λόγο της προσφυγής. Περαιτέρω, όσον αφορά τα δύο εμβάσματα, συνολικού ύψους 600.000 ευρώ, τα οποία εστάλησαν στο εξωτερικό στις 28.12.2010, δηλαδή μετά την έναρξη ισχύος της διάταξης του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι, από τα προεκτεθέντα πραγματικά περιστατικά και τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκομίζει ο [αναιρεσίβλητος] και ιδίως από τις με αριθμό .................., ποσού 3.251.003,03 ευρώ και με αριθμό .................., ποσού 1.050.000 ευρώ, δύο δίγραμμες επιταγές της Εμπορικής Τράπεζας και της ............. αντίστοιχα, που παραδόθηκαν στον [αναιρεσίβλητο], το έτος 2007, για λογαριασμό της μητέρας του, προς εξόφληση τιμήματος από την πώληση, βάσει του ................. αγοραπωλητήριου συμβολαίου, ακινήτου της τελευταίας κατά το ως άνω έτος και την κατάθεση αυτών, κατά το ίδιο έτος, στον [...] κοινό λογαριασμό της ALPHA BANK, που τηρούσε ο [αναιρεσίβλητος] με τη μητέρα του και τον αδερφό του στο ως άνω τραπεζικό ίδρυμα, προκύπτει ότι τα εν λόγω ποσά εμβασμάτων που απέστειλε ο [αναιρεσίβλητος] από τον ως άνω κοινό τραπεζικό λογαριασμό σε τράπεζες του εξωτερικού και, μάλιστα, σε ομοίως, τηρούμενο σε αυτές, κοινό λογαριασμό με τη μητέρα του και τον αδερφό του, προέρχονταν καθ' ολοκληρίαν από το προϊόν εκποίησης του ως άνω περιουσιακού στοιχείου της μητέρας του. [...]
Ενόψει όλων των ανωτέρω, μη νόμιμα ο έλεγχος υπήγαγε σε φορολόγηση, ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, κατ' εφαρμογήν της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010, το ως άνω συνολικό ποσό εμβασμάτων, ύψους 2.821.000 ευρώ, θεωρώντας ότι μέσω της μεταφοράς αυτής χρημάτων στο εξωτερικό επήλθε προσαύξηση της περιουσίας του [αναιρεσίβλητου] από άγνωστη πηγή, επιβάλλοντας επ' αυτού και έκτακτη εισφορά (για το οικ. έτος 2010) και εισφορά αλληλεγγύης (για το οικ. έτος 2011), κατά το βάσιμο σχετικό λόγο της προσφυγής [...]».
Από τις κρίσεις αυτές, σε συνδυασμό με το ιστορικό της υπόθεσης, όπως εκτίθεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (βλ. ανωτέρω, σκέψη 7), προκύπτει, αφενός, ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση, συνολικού ποσού 2.821.000 ευρώ, συνήχθη από εμβάσματα και σχετικές τραπεζικές καταθέσεις του αναιρεσίβλητου, χωρίς να θεωρηθεί από τη φορολογική αρχή ως προερχόμενη από ορισμένη, γνωστή πηγή ή αιτία, η οποία δεν ήταν διαρκής ή/και σταθερή και, αφετέρου, ότι η πηγή της εν λόγω περιουσιακής προσαύξησης ταυτοποιήθηκε από το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο μόνο κατά το μέρος της που αντιστοιχεί στο ποσό των 600.000 ευρώ, το οποίο απεστάλη με εμβάσματα στο εξωτερικό την 28.12.2010. Επομένως, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο ισχυρισμός του αναιρεσίβλητου ότι με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι το σύνολο της επίμαχης περιουσιακής προσαύξησης (συμπεριλαμβανομένου του υπόλοιπου ποσού της, που ανέρχεται σε 2.221.000 ευρώ) προέρχεται από γνωστή πηγή, που συνίσταται σε χρηματικό ποσό που αυτός εισέπραξε το έτος 2007, για λογαριασμό της μητέρας του, προς εξόφληση τιμήματος από την πώληση ακινήτου της.
9. Επειδή, το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι, με την ανωτέρω κρίση του για τα ποσά των 221.000 ευρώ και των 2.000.000 ευρώ, που απεστάλησαν με εμβάσματα στο εξωτερικό, αντίστοιχα, το έτος 2009 και τον Μάρτιο του 2010, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο προέβη σε εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της διάταξης του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), η οποία προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, υπολαμβάνοντας ότι η εν λόγω διάταξη δεν εφαρμόζεται για προσαύξηση περιουσίας, όπως η επίδικη (κατά το προαναφερόμενο τμήμα της των 2.221.000 ευρώ), η οποία προέκυψε πριν από την 30.9.2010.
Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παράγραφος 1 του νόμου 3900/2010 (Α' 213), το αναιρεσείον επικαλείται ανυπαρξία νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, κατά το χρόνο άσκησης της αίτησής του.
Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς.
Περαιτέρω, λαμβανομένου υπόψη του ότι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, η πηγή ή αιτία των σχετικών ποσών τραπεζικών καταθέσεων, συνολικού ύψους 2.221.000 ευρώ, δεν ταυτοποιήθηκε από τη φορολογική αρχή ούτε, άλλωστε, από το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, ο λόγος κρίνεται, σε αντίθεση με τα προβαλλόμενα από τον αναιρεσίβλητο, λυσιτελής και βάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 6, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση του έτερου προβαλλόμενου λόγου αναίρεσης.
Συνεπώς, για τον ανωτέρω λόγο, η αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να εξαφανισθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά το ανωτέρω μέρος της, που αφορά σε ποσά συνολικού ύψους 2.221.000 ευρώ, η δε υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης κατά το οικείο πραγματικό της, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το ίδιος μέρος, στο Διοικητικο Εφετείο Αθηνών, για νέα νόμιμη κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί εν μέρει την 2885/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος της, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 13 Ιουνίου 2016
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 5ης Οκτωβρίου 2016.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ο Γραμματέας του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ I. Μητροτάσιος
