ΝΕΝΑ Π. ΔΙΟΝΥΣΟΠΟΥΛΟΥ, Δικηγόρος
nenadion@icloud.com

Περιεχόμενα

ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΛΟΓΙΣΤΩΝ - ΣΥΝΕΡΓΕΙΑ ΣΤΗΝ ΤΕΛΕΣΗ ΕΓΚΛΗΜΑΤΩΝ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ (νομοθετική και πρακτική επισκόπηση )
[Α] ΟΡΙΣΜΟΙ
1- Ο Έλληνας λογιστής
2- Η φοροδιαφυγή ως κυβερνητικός σχεδιασμός
3- Το οικονομικό έγκλημα (ιστορική νομοθετική ανασκόπηση)
[Β] ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΛΟΓΙΣΤΗ
1. υποχρεώσεις λογιστή – φοροτεχνικού σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 3 και 4 του Ν 2873/2000
2- Ο Κώδικας Δεοντολογίας
3- Ομαδοποίηση λογιστών- φοροτεχνικών βάσει των παρεχόμενων υπηρεσιών
[Γ] Η ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ
1- ποινική ευθύνη με το άρθρο 20 παρ. 5 του Ν 2523/1997
2- ανάγκη αλλαγής νομοθετικού πλαισίου
3- άρθρο 67 παρ. 3 του Ν 4174/2013
[Δ] Κατ΄ άρθρο ανάλυση άμεσης συνέργειας λογιστή φοροτεχνικού
1. Άρθρο 66 παρ. 1 Ν 4174/2013
2. Άρθρο 66 παρ. 5 Ν 4174/2013
[Ε] συμπέρασμα

[Α] ΟΡΙΣΜΟΙ

1- Ο Έλληνας λογιστής

Θεματοφύλακας και καθ΄ ύλιν αρμόδιος για την ορθή εφαρμογή των εκάστοτε φορολογικών διατάξεων είναι ο λογιστής – φοροτεχνικός. O κάτοχος δηλαδή ειδικής αδείας ασκήσεως επαγγέλματος, ο οποίος ασχολείται - ως μισθωτός ή ελεύθερος επαγγελματίας - με λογιστικές και φοροτεχνικές εργασίες φυσικών και νομικών προσώπων ή άλλων νομικών οντοτήτων. Συγκεκριμένα:

• είναι αρμόδιος για την ορθή εφαρμογή των λογιστικών αρχών, προτύπων και σχεδίων, γενικών και κλαδικών.
• εποπτεύει και εφαρμόζει διαδικασίες προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης και των αναλογούντων φόρων ενώ ταυτόχρονα ελέγχει την τυπική επάρκεια και ακρίβεια των στοιχείων και παραστατικών.
• ενημερώνει και τηρεί τα φορολογικά βιβλία σύμφωνα με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις.
• καταρτίζει και (συν)υπογράφει τις οικονομικές καταστάσεις, τον ισολογισμό και το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, επιχειρήσεων και οργανισμών.
• συντάσσει, (συν)υπογράφει και υποβάλει φορολογικές δηλώσεις, συμπληρωματικά στοιχεία και καταστάσεις, επιμελείται δε της εφαρμογής των απαιτούμενων διαδικασιών και διατυπώσεων προς τις φορολογικές και οικονομικές αρχές.
• συντάσσει, (συν)υπογράφει και υποβάλει συμπληρωματικά και στατιστικά στοιχεία και καταστάσεις προς τις Δημόσιες Αρχές.
• συντάσσει, (συν)υπογράφει και υποβάλει μισθολογικές καταστάσεις, ασφαλιστικές εισφορές και προγράμματα εργασίας.

Συνοψίζοντας, ο λογιστής φοροτεχνικός εκπροσωπεί με έγγραφη εξουσιοδότηση ή κατόπιν υπογραφής σχετικής σύμβασης τον εντολέα του ενώπιον Διοικητικών και Φορολογικών Αρχών και Επιτροπών, συντάσσει (θέτοντας υποχρεωτικά την υπογραφή και τη σφραγίδα του) όλα τα προβλεπόμενα από τη φορολογική και εφαρμοζόμενη στις φορολογικές αρχές νομοθεσία έγγραφα, διεξάγει κάθε φορολογική διατύπωση και ενεργεί κάθε πράξη που είναι αναγκαία για την εκτέλεση των ανατιθεμένων σ' αυτόν λογιστικών και φοροτεχνικών εργασιών δυνάμει των κάθε είδους χορηγηθέντων από τον εντολέα του στοιχείων και παραστατικών τα οποία κρίνονται από το λογιστή φοροτεχνικό αναγκαία για την ορθή εκτέλεση των ανατιθεμένων σ' αυτόν εργασιών.

Έχει εκ του Νόμου (άρθρο 13 παρ. 1 του Ν 4174/2013) έμμεση υποχρέωση να επιλέγει και τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών, καθώς η σύνταξη ανακριβών καταστάσεων, δηλώσεων και άλλων πληροφοριών επισύρει αφενός διοικητικό πρόστιμο και αφετέρου ποινικές ευθύνες (κάτω από συγκεκριμένες περιστάσεις) για τον ίδιο προσωπικά .

Στα πλαίσια των ανωτέρω καθηκόντων ο λογιστής φοροτεχνικός οφείλει να ενεργεί σεβόμενος τον επαγγελματικό του κώδικα δεοντολογίας, φέροντας σχετική αστική, ποινική και πειθαρχική ευθύνη και έναντι του εντολέα του για πλημμελή εκτέλεση των εργασιών που του ανατίθενται.

2- Η φοροδιαφυγή ως κυβερνητικός σχεδιασμός

Η φοροδιαφυγή συντελείται με την καθ΄ οιονδήποτε τρόπο μη εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων ή γενικότερα με τη μείωση αυτών με παράνομες ενέργειες ή με καταστρατήγηση της σχετικής νομοθεσίας. Η παράνομη απόκρυψη φορολογητέας ύλης φυσικού ή νομικού προσώπου ή άλλης νομικής οντότητας εμφανίζεται συνήθως με δύο τρόπους:
α) με την απόκρυψη εισοδήματος από διάφορες πηγές με σκοπό την πληρωμή χαμηλότερου φόρου και β) με την εμφάνιση υπερβολικών ή πλαστών δαπανών, προκειμένου να υπάρξει ωφέλεια από τις εκπτώσεις και απαλλαγές φόρου.

Σε διεθνές επίπεδο η φοροδιαφυγή ή κατά το ορθότερον η φοροαποφυγή αναπτύσσεται με την επιλογή υπαγωγής στη φορολογία κρατών ή δικαιοδοσιών με μηδενική ή χαμηλή φορολόγηση για τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες κάθε είδους και μορφής.

Η πάταξη της φοροδοτικής παραβατικότητας, εμφανούς και αφανούς, εντάσσεται παραδοσιακά στον κυβερνητικό σχεδιασμό κατάλληλων θεσμικών (φορολογικών, ελεγκτικών, εισπρακτικών και ποινικών) εργαλείων ανάδειξης απόκρυψης φορολογητέας ύλης τόσο στο εσωτερικό της χώρας όσο και στο εξωτερικό. Αποσκοπεί στη θωράκιση νομικών εγγυήσεων ενός Κράτους δικαίου, στην οικονομική ανάπτυξη και ευημερία της χώρας και των πολιτών της, υλοποιώντας ουσία την επιταγή του άρθρου 4 του Συντάγματος. Οι πρακτικές καταστρατήγησης του Νόμου και νόμιμης φοροαποφυγής οδηγούν στην αέναη τροποποίηση της νομοθεσίας και στη λήψη συμπληρωματικών, στοχευμένων και κυρίως αποτελεσματικών δομικών μέτρων αναφορικά με την επιλογή αφενός φορολογικής βάσης και αφετέρου υποκειμένων στο φόρο πολιτών σε πλήρη πάντοτε εναρμόνιση με τις αντίστοιχες διεθνείς τάσεις και πρακτικές .

3- Το οικονομικό έγκλημα (ιστορική νομοθετική ανασκόπηση)

Η ποινικοποίηση της φορολογικής απάτης πρωτοσυναντάται στο άρθρο 403 του Ποινικού Κώδικα του 1834. Έκτοτε, εντοπίζει κανείς διάσπαρτες διατάξεις σε ποικίλα φορολογικά νομοθετήματα. Η πρώτη αποτυχημένη προσπάθεια κωδικοποίησης των διατάξεων και τυποποίησης των πράξεων και παραλήψεων πλημμεληματικού χαρακτήρα των φορολογούμενων έλαβε χώρα με τον α.ν. 185/1967.

Η ποινικοποίηση της έκδοσης πλαστών και εικονικών στοιχείων εξειδικεύθηκε για πρώτη φορά στο Ν 1591/1986.

Η πιο πρόσφατη (και ήδη καταργηθείσα) κωδικοποίηση της φοροδιαφυγής έλαβε χώρα με τον Ν 2523/1997 ο οποίος εισήγαγε για πρώτη φορά στο άρθρο 20 παρ. 5 την ποινική ευθύνη ως άμεσου συνεργού του προϊσταμένου του λογιστηρίου κάθε μορφής ή τύπου επιχείρησης ή όποιου συμπράττει με οποιονδήποτε τρόπο γενικά στη διάπραξη των αδικημάτων, ως τοιούτου νοουμένου και του υπογράφοντος τη δήλωση ως πληρεξούσιος. Η ως άνω μνημονευθείσα διάταξη θεμελίωσε αντικειμενική ευθύνη των προσώπων που κατονομάζονται ως άμεσοι συνεργοί και ως εκ τούτου η εκάστοτε ποινική δίωξη κατ’ αυτών αποτέλεσε πεδίο απόδειξης και ανταπόδειξης.

Εφεξής, λογιστής- φοροτεχνικός φέρει ποινική ευθύνη με την προϋπόθεση ότι εν γνώσει, αφενός υπογράφει ανακριβή φορολογική δήλωση ως πληρεξούσιος και αφετέρου με οποιονδήποτε άλλο τρόπο συμπράττει ή προσφέρει άμεση συνδρομή στην τέλεση των εγκλημάτων φοροδιαφυγής που περιγράφονται στο Ν 4174/2013, όπως αυτός τροποποιήθηκε με το Ν 4337/2015.

Στην παρούσα μελέτη θα εστιάσουμε στην δυνατότητα στοιχειοθέτησης της άμεσης συνέργειας στα περιγραφόμενα στο Ν 4174/2013 εγκλήματα φοροδιαφυγής για τον λογιστή – φοροτεχνικό.

[Β] ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΛΟΓΙΣΤΗ

1. Υποχρεώσεις λογιστή – φοροτεχνικού σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 3 και 4 του Ν 2873/2000

Οι εκ του Νόμου απορρέουσες υποχρεώσεις του λογιστή – φοροτεχνικού περιγράφονται αναλυτικά στις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 38 του Ν 2873/2000. Σύμφωνα λοιπόν με την ως άνω αναφερθείσα διάταξη, ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για :
1. την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία,
2. την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία,
3. την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

Για την ορθή τήρηση των ανωτέρω υποχρεώσεων (συν)υπογράφει τις προβλεπόμενες από την παράγραφο 2 του άρθρου 38 του Ν 2873/2000 (όπως αυτή διευκρινίστηκε στην ΠΟΛ.1070/15.3.2001 δηλώσεις καθώς και τα συνυποβαλλόμενα έντυπα ή καταστάσεις, όπως αυτά καθορίζονται κάθε φορά με τις οικείες αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών. Μοναδική εξαίρεση στον κανόνα αποτέλεσε η μη (συν)υπογραφή δηλώσεων που ενέπιπταν διατάξεις περί αυτοελέγχου δυνάμει του Ν 3296/2004 [σχετική η ΣτΕ 2445/2012 ].

2- Ο Κώδικας Δεοντολογίας

Όλοι οι λογιστές – φοροτεχνικοί είναι εκ του Νόμου (Κώδικας Δεοντολογίας Λογιστών - ΦΕΚ Β' 3314/24-12-2013) υποχρεωμένοι να διασφαλίζουν την ποιότητα και διαφάνεια των παρεχομένων υπηρεσιών τους, όπως αυτές αναλύθηκαν παραπάνω. Αυτό διασφαλίζει το ηθικό και επαγγελματικό κύρος αφενός αυτών των ιδίων και αφετέρου κάθε Φυσικού ή Νομικού Προσώπου που χρησιμοποιεί υποχρεωτικά ή προαιρετικά τις υπηρεσίες τους. Η παραβίαση της κείμενης φορολογικής, ασφαλιστικής και εργατικής νομοθεσίας πλήττει το δημόσιο συμφέρον και επιφέρει πειθαρχικές, διοικητικές και ποινικές κυρώσεις ακόμα και για τον ίδιο λογιστή - φοροτεχνικό.

Κάθε λογιστής – φοροτεχνικός λοιπόν οφείλει να είναι ακέραιος, αντικειμενικός, εχέμυθος. Να διαθέτει επαγγελματική επάρκεια δια της αέναης επιμόρφωσης στις τρέχουσες εξελίξεις στη νομοθεσία, στην πράξη και στις τεχνικές, προκειμένου να διασφαλίσει τη νομιμότητα και εγκυρότητα της επαγγελματικής γνώμης που εκφράζει. Να συνεργάζεται με τη φορολογική Αρχή παρέχοντας άμεση και απρόσκοπτη πρόσβαση σύμφωνα με όσα ο Νόμος ορίζει στις περιπτώσεις διενέργειας ελέγχων.

Ταυτόχρονα ο λογιστής φοροτεχνικός οφείλει να εντοπίζει και να αξιολογεί τους κινδύνους που επισύρουν διοικητικές και ποινικές κυρώσεις για τον ίδιο με βάση τις θεμελιώδεις αρχές, την ισχύουσα νομοθεσία και να προβαίνει στις κατάλληλες ενέργειες για την εξάλειψη ή μείωσή τους σε νομίμως αποδεκτά επίπεδα.

Μεγάλη θεωρητική συζήτηση έχει ανοίξει σχετικά με τη θεμελίωση ποινικής ευθύνης του λογιστή – φοροτεχνικού σε περιπτώσεις παροχής συμβουλών νόμιμης φοροαποφυγής. Θεωρώντας ωστόσο ως φοροαποφυγή την νόμιμη εκμετάλλευση κενών ή ατελειών της φορολογικής νομοθεσίας ή χρησιμοποίηση προς όφελος του φορολογούμενου – φυσικού ή νομικού προσώπου – των θεσμικών δυνατοτήτων που παρέχει η διεθνής ή εθνική έννομη τάξη διαμορφώνοντας πραγματικά περιστατικά ώστε να μην εμπίπτουν στη διάταξη φορολογικού νόμου που να θεμελιώνει σχετική φορολογική υποχρέωση, θεωρία και νομοθεσία έχουν αποκλείσει προς το παρόν οιαδήποτε σκέψη αφενός περί χαρακτηρισμού της εν λόγω συμπεριφοράς ως παράνομης κι αφετέρου περί στοιχειοθέτησης κάποιου από τα περιγραφόμενα στο ν 4174/2013 αδικήματα της φοροδιαφυγής. Ο κώδικας δεοντολογίας στο θέμα αυτό δεν παρέχει σαφείς απαντήσεις και περιορίζεται σε θέματα νομιμότητας, ηθικής και υπεροχής του δημοσίου συμφέροντος.

3- Ομαδοποίηση λογιστών- φοροτεχνικών βάσει των παρεχόμενων υπηρεσιών

Για τους σκοπούς της παρούσης εργασίας κρίνουμε σκόπιμο να αναφερθούμε αποκλειστικά και μόνο στις υποχρεώσεις του λογιστή – φοροτεχνικού που αφορούν την παρακολούθηση φορολογικών οντοτήτων, φυσικών κι νομικών προσώπων οιασδήποτε μορφής στις οποίες αναλογεί φόρος, τέλος ή εισφορά που ξεπερνά τον μέσο όρο του Έλληνα φορολογούμενου, είτε περιστασιακά σε συμβουλευτικό επίπεδο ή περιόδους συμπλήρωσης φορολογικών δηλώσεων, είτε σε σταθερή βάση και με οποιαδήποτε συχνότητα άμεση ή έμμεση εμπλοκή στην τήρηση των φορολογικών υποχρεώσεων αναφορικά με τα φορολογικά βιβλία και στοιχεία.

Υφίστανται λοιπόν λογιστικά γραφεία που λειτουργούν σε συμβουλευτικό επίπεδο περίπλοκων φορολογικών ζητημάτων που χρήζουν ερμηνείας και λεπτών χειρισμών . Τα τελευταία έχουν μικρό όγκο εργασιών ως προς τη φορολογική και ασφαλιστική/μισθολογική παρακολούθηση της καθημερινότητας των εταιριών (κυρίως) πελατών τους καθώς αυτή ως επί το πλείστον διεξάγεται στην έδρα του πελάτη από λογιστές – μισθωτούς. Ο λογιστής – φοροτεχνικός έχει υποχρέωση εμφάνισης στην έδρα της εταιρίας το περισσότερο μία φορά την εβδομάδα προκειμένου να επιβλέψει την ορθή και σύμφωνη με την κείμενη φορολογική νομοθεσία καταχώρηση στοιχείων ή όποτε αυτό κριθεί απαραίτητο.

Συγκεκριμένα, έχει την ευθύνη της συνολικής λειτουργίας του λογιστηρίου αναφορικά με την τήρηση της κείμενης φορολογικής / ασφαλιστικής νομοθεσίας, την μηχανοργάνωση και την κοστολόγηση . Συνεπώς, ρόλος του είναι:
• ο χρηματοοικονομικός σχεδιασμός, η απεικόνιση της πορείας της εταιρείας και η υποβολή προτάσεων για τη βέλτιστη οικονομική διαχείριση και διασφάλιση της κερδοφορίας
• η παρακολούθηση, επεξεργασία, σύνταξη φορολογικών διαδικασιών και κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων ετήσιου προϋπολογισμού
• ο προγραμματισμός και η παρακολούθηση των ταμειακών ροών.

Σε επιχειρήσεις με μεγάλο όγκο εργασιών όπου διατηρείται πολυπληθές λογιστήριο συνηθίζεται να υπάρχει λογιστής – φοροτεχνικός ο οποίος κατέχει τη θέση του οικονομικού διευθυντή. Ο τελευταίος με την αυτοπρόσωπη καθημερινή του παρουσία διασφαλίζει την αποτελεσματική οργάνωση και τον συντονισμό της εύρυθμης λειτουργίας όλων των ενεργειών του Λογιστηρίου. Μέσα από τη θέση αυτή παρακολουθεί την καθημερινή ροή / εξέλιξη των οικονομικών στοιχείων της εταιρίας, βελτιώνει την αποτελεσματικότητα των διαδικασιών και παρέχει στη οικονομικές αναφορές σε εβδομαδιαία ή μηνιαία βάση. Στις αρμοδιότητες της θέσης του περιλαμβάνεται η υποβολή του ετησίου προϋπολογισμού και η εξασφάλιση της ορθής παρακολούθησή του σε συνεχή βάση. Παράλληλα, ασχολείται με τη διενέργεια έγγραφων μελετών κόστους – παραγωγικότητας προκειμένου να επιτευχθούν οι στόχοι με τον πλέον οικονομικό τρόπο. Συμμετέχει στη σύνταξη αναφορών και απεικόνισης της πορείας της εταιρείας προς τη Διοίκηση.

Σε επίπεδο παρακολούθησης και παροχής φορολογικών συμβουλών σε φυσικά πρόσωπα, τα τελευταία συνήθως είναι είτε ελεύθεροι επαγγελματίες, ομόρρυθμοι/ετερόρρυθμοι εταίροι, μέτοχοι κεφαλαιουχικών εταιριών των οποίων επιβλέπει ή τηρεί τα φορολογικά βιβλία, είτε εισοδηματίες. Στις περιπτώσεις αυτές (συν)υπογράφει τις συνταχθείσες δηλώσεις παντός αντικειμένου τουλάχιστον όπου κι όταν ο νόμος το επιτάσσει ρητά.
Είναι λοιπόν σε θέση να γνωρίζει λεπτομέρειες που αφορούν το σύνολο της περιουσιακής τους κατάστασης όσον αφορά το περιεχόμενο της κινητής και ακίνητης τους περιουσίας σε εθνική και παγκόσμια κλίμακα.

[Γ] Η ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ

1- ποινική ευθύνη με το άρθρο 20 παρ. 5 του Ν 2523/1997

Ποινική ευθύνη λογιστή στο οικονομικό έγκλημα καθιερώθηκε με τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 20 του Ν 2523/1997, σύμφωνα με την οποία «5. Ως άμεσοι συνεργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται ο προϊστάμενος του λογιστηρίου κάθε μορφής ή τύπου επιχείρησης ή όποιος συμπράττει με οποιονδήποτε τρόπο γενικά στη διάπραξη των αδικημάτων του παρόντος, ως τοιούτου νοουμένου και του υπογράφοντος τη δήλωση ως πληρεξούσιος.» .

Χρήση της ως άνω διάταξης και παραπομπή λογιστή – φοροτεχνικού με την κατηγορία του άμεσου συνεργού σε φοροδιαφυγή έγινε με απίστευτη φειδώ. Αφορούσε:
[i] παράνομες επιστροφές μεγάλων ποσών ΦΠΑ,
[ii] ίδρυση και ουσιαστική διαχείριση από λογιστές εικονικών εταιριών με μοναδικούς εμφανείς εταίρους και διαχειριστές/αχυράνθρωπους υπερήλικες – καταγεγραμμένους χρήστες ουσιών – ανέργους
[iii] συμμετοχή σε κυκλώματα carousel με αποδεδειγμένη διακίνηση- εμπορία φορολογικών στοιχείων με εκδότες ανύπαρκτες φορολογικά εταιρίες και αντικείμενο ανύπαρκτες συναλλαγές.
[iv] κατασκευή και εμπορία πλαστών φορολογικών στοιχείων .

Σε πολλές περιπτώσεις ο δικαστικός συμβιβασμός στο διοικητικό σκέλος των υποθέσεων αυτών έγινε αποδεκτός από το ποινικό δικαστήριο και έπαυσε η ποινική δίωξη. Στις υπόλοιπές περιπτώσεις εκδόθηκαν καταδικαστικές αποφάσεις.

Την ίδια χρονική περίοδο παραπέμφθηκαν και καταδικάσθηκαν κι άλλοι λογιστές όχι όμως βάσει του ειδικού ποινικού νόμου αλλά βάσει των κοινών διατάξεων του Ποινικού Κώδικα για τη συμμετοχή τους σε δωροδοκίες, υπεξαιρέσεις, απάτες, πλαστογραφίες, λαθρεμπορία, παράνομο τζόγο, ξέπλυμα βρώμικου χρήματος κλπ για εγκλήματα δηλαδή μη σχετιζόμενα αμέσως με τη φοροδιαφυγή.

2- ανάγκη αλλαγής νομοθετικού πλαισίου

Ομολογουμένως την τελευταία δεκαετία , τα θεσμικά όργανα των λογιστών – φοροτεχνικών συνέβαλαν ενεργά, υποβάλλοντας σχετικές προτάσεις προς τον ορθότερο τρόπο τήρησης και παρακολούθησης των λογιστικών βιβλίων. Ανάμεσα σε αυτά ξεχωρίζουμε την δυνατότητα λήψης βασικών πληροφοριών μέσω του taxis αναφορικά με τον εκδότη φορολογικών στοιχείων. Γιατί, ας μην ξεχνάμε πως για τον λογιστή φοροτεχνικό κάθε εκδοθέν στοιχείο δεν είναι παρά ένα αριθμητικό δεδομένο που πρέπει να καταχωρισθεί σύννομα στα τηρούμενα λογιστικά βιβλία, βάσει του οποίου θα πρέπει να εκπληρωθούν συγκεκριμένες φορολογικές υποχρεώσεις προς το Κράτος.

Η ταυτοποίηση αριθμητικών δεδομένων μεταξύ αγορασθέντων/πωλούμενων εμπορευμάτων (πρώτων υλών, αναλωσίμων, παγίων) και πραγματικών αποθεμάτων είναι σχεδόν ανέφικτη, ειδικά όταν ο λογιστής φοροτεχνικός δεν έχει αυτοπρόσωπη παρουσία σε καθημερινή βάση στην έδρα/υποκατάστημα/αποθήκη του πελάτη του προκειμένου να σχηματίσει ιδία αντίληψη για τον αληθινό όγκο συναλλαγών και τα πρόσωπα που πραγματικά εμπλέκονται σε αυτές. Οι ποινικές συνέπειες ωστόσο μίας πιθανής ασυμφωνίας έπρεπε να συρρικνωθούν μέσω της ανεύρεσης λογιστικών μεθόδων που θα καθιστούσαν απρόσφορη την προσπάθεια έκδοσης στοιχείων για ανύπαρκτες μερικά ή ολικά συναλλαγές. Η καθιέρωση υποχρέωσης τραπεζικών πληρωμών ήταν ένα βήμα προς αυτή την κατεύθυνση. Τέλος, η υποχρεωτική ζήτηση και υποβολή φορολογικού πιστοποιητικού κατά τις διατάξεις του άρθρου 65Α του Ν 4174/2013 για τις χρήσεις από 1/1/2014 και εντεύθεν καθιστά τα περιθώρια μη συμμόρφωσης με την κείμενη φορολογική διαδικασία τόσο για το λογιστή – φοροτεχνικό, όσο και για τις φορολογικές οντότητες οιασδήποτε μορφής, σχεδόν αδύνατη.

Τα πορίσματα των ελέγχων κατέστησαν παράλληλα όλο και πιο απρόθυμους τους λογιστές – φοροτεχνικούς στην ανάληψη της ευθύνης φορολογικού αντιπροσώπου ή πράκτορα ή πληρεξουσίου οντοτήτων – φυσικών και νομικών προσώπων οποιασδήποτε μορφής- με φορολογική κατοικία εκτός ελληνικής Επικράτειας.

Οι έλεγχοι διεξάγονται με σύγχρονα πλέον μέσα τα οποία εστιάζουν αφενός στην ουσιαστική, συνδυαστική ως προς τα επιλεγόμενα ΑΦΜ των εμπλεκομένων και όχι επιδερμική διασταύρωση ποικίλων πληροφοριακών στοιχείων μέσω του συστήματος taxis και αφετέρου στη διακίνηση μη δηλωθέντων και μη φορολογηθέντων παγκόσμιων εισοδημάτων μέσω τραπεζικών λογαριασμών. Τα ανωτέρω, σε συνδυασμό με την υποχρεωτική εναρμόνιση με τις νομοθετικές πρωτοβουλίες της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του ΟΟΣΑ κατέστησαν μονόδρομο την αλλαγή νομικού πλαισίου σε θέματα ποινικών κυρώσεων φοροδιαφυγής δια της προσθήκης νέων αδικημάτων, της αποποινικοποίησης προγενεστέρων εγκλημάτων ως ορισμένο ποσό μη αποδιδόμενου ή αποκρυφθέντος φόρου.

3- άρθρο 67 παρ. 3 του Ν 4174/2013

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 67 παρ. 3 του Ν 4174/2013, όπως αυτή τροποποιήθηκε με το Ν 4337/2015: «3. Ο εν γνώσει υπογράφων ανακριβή φορολογική δήλωση ως πληρεξούσιος, καθώς και όποιος με οποιονδήποτε άλλο τρόπο εν γνώσει συμπράττει ή προσφέρει άμεση συνδρομή στην τέλεση των παραπάνω εγκλημάτων τιμωρείται ως άμεσος συνεργός.»

«Άμεση συνδρομή» υπάρχει όταν μεταξύ της συμβολής του συνεργού, στην προκειμένη περίπτωση του λογιστή – φοροτεχνικού και της πράξεως του αυτουργού δηλαδή του φορολογούμενου, φυσικού ή νομικού προσώπου οποιασδήποτε μορφής, δεν παρεμβάλλεται η δραστηριότητα τρίτου προσώπου.

Το στοιχείο «στην τέλεση» σημαίνει ουσιαστικά άμεση συνδρομή με τέτοιο τρόπο ώστε η βοηθητική πράξη του λογιστή - φοροτεχνικού να δένει ως ένα άμεσο επακόλουθο σε αδιάσπαστη δηλαδή ενότητα με την κύρια πράξη. Θα τολμούσαμε μάλιστα να πούμε πως ο λογιστής – φοροτεχνικός συνδιαμορφώνει την κύρια πράξη η οποία στην προκειμένη περίπτωση περιγράφεται ανά αντικείμενο φορολογίας στο άρθρο 66 του αυτού Νόμου.

Το στοιχείο «κατά τη διάρκεια» - το οποίο λεκτικά απουσιάζει από την υπό εξέταση διάταξη- έχει αποτελέσει αντικείμενο ερμηνευτικού προβληματισμού στην ποινική θεωρία και νομολογία.

Στη νομολογία γενικότερα ορίζεται η άμεση συνέργεια ως εκείνη «η οποία συνδέεται με την κύρια πράξη κατά τέτοιον τρόπο ώστε χωρίς τη βοηθητική ενέργεια του άμεσου συνεργού δεν θα ήταν δυνατή μετά βεβαιότητας η διάπραξη του εγκλήματος, κάτω από τις περιστάσεις υπό τις οποίες αυτό έχει διαπραχθεί». Θα μπορούσαμε λοιπόν να θεωρήσουμε πως η κατάρτιση και υπογραφή ψευδών ή έστω μη σύμφωνων με το γράμμα των λογιστικών προτύπων και φορολογικών νόμων οικονομικών καταστάσεων, αποσβέσεων αποθεματικών, φακέλων τεκμηρίωσης, ή ακόμα και η καταχώρηση στα λογιστικά βιβλία παραστατικών που κατάφορα απεικονίζουν συναλλαγές που είναι λογικά αδύνατον να έχουν πραγματοποιηθεί (λχ επανειλημμένες επισκευές/ανακαινίσεις ακινήτων ή οχημάτων, παραστατικά αφορώντα πρώτη ύλη χωρίς τα απαραίτητα συνοδευτικά έγγραφα κ.ο.κ) πριν την υποβολή της φορολογικής δήλωσης οιουδήποτε αντικειμένου κατατείνουν στην επιτυχή πραγμάτωση της φοροδιαφυγής. Το αυτό θα μπορούσε να ισχυριστεί κάποιος αναφορικά με την παράλειψη ή ανακριβή δήλωση πηγών εισοδημάτων στις περιπτώσεις που ο λογιστής – φοροτεχνικός υπογράφει τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για συνεχόμενα οικονομικά έτη.
Κλείνοντας τη γενική εννοιολογική προσέγγιση του υπό εξέταση ποινικού αδικήματος, οφείλουμε να σημειώσομε πως τα συγκεκριμένα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του εγκλήματος της άμεσης συνέργειας λογιστή – φοροτεχνικού στη διάπραξη φοροδιαφυγής όπως αυτή διατυπώνεται στην παραπάνω αναφερόμενη διάταξη καθιστούν απαγορευτική την ποινική δίωξη για έγκλημα τελούμενο δια παραλείψεως.

[Δ] Κατ΄ άρθρο ανάλυση άμεσης συνέργειας λογιστή φοροτεχνικού

Κλείνοντας την παρούσα μελέτη θα αποπειραθούμε να διαγνώσουμε πιθανή στοιχειοθέτηση της άμεσης συνέργειας του λογιστή – φοροτεχνικού στα επιμέρους εγκλήματα φοροδιαφυγής κάνοντας χρήση: α) της υφιστάμενης δημοσιευμένης νομολογίας όπου αυτή είναι πλέον συμβατή με τις διατάξεις του Ν 4174/2013 όπως αυτός τροποποιήθηκε και ισχύει σήμερα, β) του Κώδικα Δεοντολογίας Λογιστών και γ) των διατάξεων του άρθρου 38 παρ. 3 και 4 του Ν 2873/2000.

1. Άρθρο 66 παρ. 1 Ν 4174/2013

Υπό τις προϋποθέσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 66 του Ν 4174/2013 τιμωρείται (δυνητικά) με ποινή φυλάκισης ή κάθειρξης ο λογιστής φοροτεχνικός ο οποίος εν γνώσει του συμπράττει ή προσφέρει άμεση συνδρομή στην τέλεση των παρακάτω εγκλημάτων.

Φόρος εισοδήματος: η με πρόθεση συμπλήρωση ανακριβών αριθμητικών δεδομένων ή η με πρόθεση παράλειψη δηλώσεως εισοδημάτων από όποια πηγή κι αν πηγάζουν ή η με πρόθεση δήλωση ανύπαρκτων ή μη σύννομων δαπανών, δηλαδή η συνέργεια σε πράξεις που οδηγούν σε λανθασμένη εξεύρεση του φορολογητέου παγκόσμιου εισοδήματος κατά τις διατάξεις του Ν 2238/1994. Ειδικά δε ως προς την αποτύπωση εισοδημάτων δ' πηγής η ποινική ευθύνη συνήθως συναρτάται από την καταχώρηση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων. Πρόσφατα ο ελεγκτικός μηχανισμός ξεκίνησε έρευνα η οποία αφορά την εγκατάσταση και χρήση παράνομου λογισμικού το οποίο αλλοιώνει τα παντός είδους αθροίσματα στα φορολογικά βιβλία. Η εν λόγω πρακτική θα μπορούσε να στοιχειοθετήσει ποινική ευθύνη για τον υπογράφοντα λογιστή – φοροτεχνικό τα εν λόγω βιβλία καθώς και τα πάσης φύσεως αποτελέσματα και δηλώσεις που εξάγονται από αυτά.

ΕΝΦΙΑ/ΕΦΑ: η με πρόθεση παράθεση στο έντυπο Ε9/ΕΦΑ ελλειπών ή στην τελική μη ανταποκρινόμενων στις συστατικές των δηλούμενων εμπραγμάτων δικαιωμάτων συμβολαιογραφικές πράξεις και συναφή προς αυτές έγγραφα (τακτοποιήσεις αυθαιρέτων, άδειες πολεοδομίας, πράξεις εφαρμογής, δικαστικές αποφάσεις κλπ) πληροφοριών ως προς τα χαρακτηριστικά εκείνα των ακινήτων που έχουν ως αποτέλεσμα την μείωση της αξίας ενός εκάστου ακινήτου και κατά συνέπεια την μείωση του οφειλόμενου φόρου.

ΦΠΑ/ΦΚΕ/Φόρος Ασφαλίστρων-πλοιών/λοιποί παρακρατούμενοι-επιρριπτόμενοι φόροι, τέλη και εισφορές: η με πρόθεση απεικόνιση ανακριβών αριθμητικών δεδομένων στα βιβλία της φορολογικής οντότητας, φυσικού ή νομικού προσώπου βάσει των οποίων εξάγονται ανακριβή λογιστικά αποτελέσματα ως προς τους οφειλόμενους/ επιστρεφόμενους/εκπιπτόμενους φόρους, τέλη ή εισφορές.

Αξίζει να σημειωθεί πως διατυπώνεται ρητά πλέον, αίροντας τις νομολογιακές διχογνωμίες που υφίσταντο στην προγενέστερη διατύπωση του Νόμου, η φαινομενική συρροή μεταξύ των λοιπών εγκλημάτων φοροδιαφυγής και της έκδοσης – αποδοχής πλαστών/εικονικών φορολογικών στοιχείων που χρησιμοποιήθηκαν ως μέσο για τη διάπραξη αυτών, με το δράστη λογιστή – φοροτεχνικό να τιμωρείται ως συμμέτοχος, αποκλειστικά για το «βασικό» αδίκημα της συνέργειας σε έκδοση ή λήψη πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων.

2. Άρθρο 66 παρ. 5 Ν 4174/2015

Ανύπαρκτη (εν όλω ή εν μέρει) συναλλαγή : επιβάλλεται ποινή φυλάκισης ή κάθειρξης στο λογιστή – φοροτεχνικό ο οποίος είχε γνώση της έκδοσης/αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ζητούμενο παραμένει πάντα η απόδειξη της συνέργειας η οποία στην μεν πρώτη περίπτωση θα μπορούσε εντελώς υποθετικά να ξεκινά από την δια ανέκκλητου συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου άσκηση του συνόλου των πράξεων παράστασης/ εκπροσώπησης ενώπιον της Διοίκησης για λογαριασμό του εντολέα- εκδότη των στοιχείων, στη δε δεύτερη περίπτωση στη μη οικονομική παρακολούθηση της συναλλαγής ως προς τον τρόπο καταβολής του αναγραφόμενου στα στοιχεία τιμήματος και τέλος ως προς την εξωπραγματική ή έστω μη συνήθη αναγραφόμενη ποσότητα εμπορευμάτων που η λήπτρια εταιρία αδυνατεί να φυλάξει/ πωλήσει βάσει των εγκαταστάσεων που διαθέτει.

Αξίζει να σημειωθεί ότι στην περίπτωση αυτή δεν επιβάλλεται ποινή για τη χρήση φορολογικών στοιχείων που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 του αυτού άρθρου.

Πλαστό φορολογικό στοιχείο / στοιχείο εκδοθέν από άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο: το περιεχόμενο της αλλοίωσης φορολογικού στοιχείου, όπως επίσης και το εάν αυτό είναι χειρόγραφο ή μηχανογραφημένο (προεκτυπωμένο) παίζει καθοριστικό ρόλο ως προς την απόδοση ή όχι ποινικής ευθύνης στο λογιστή φοροτεχνικό. Η υποχρέωση σύνταξης και υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων επιβάλλει την επισταμένη και με πάσα επιμέλεια επαλήθευση οποιουδήποτε στοιχείου μοιάζει παράτυπο ή είναι αδύνατο να επαληθευτεί.

Έκδοση/λήψη στοιχείου από εικονική εταιρία: παραμένει αντικείμενο απόδειξης και ανταπόδειξης βάσει ελέγχου κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών αφενός η εικονικότητα μίας εταιρίας και αφετέρου η εξεύρεση του υποκρυπτόμενου πραγματικά υπεύθυνου αυτής. Είναι σύνηθες φαινόμενο ο έλεγχος να διενεργεί επιτόπιους ελέγχους για παρελθοντικές χρήσεις σε εγκαταστάσεις που έχουν πάψει να χρησιμοποιούνται χωρίς αυτό να έχει γνωστοποιηθεί στη φορολογούσα Αρχή και με το επιχείρημα αυτό να καταλήγει αβίαστα στο συμπέρασμα της εικονικότητας της επίδικης συναλλαγής (παρόλο το πραγματικό και αδιαμφισβήτητο γεγονός ότι για την ελεγχόμενη διαχειριστική περίοδο υποβλήθηκαν νομότυπα έστω και ανακριβείς δηλώσεις σε όλα ή έστω τα περισσότερα αντικείμενα φορολογίας δηλώσεις) . Η μέχρι τώρα διακύμανση της νομολογίας σε εθνικό και ενωσιακό επίπεδο μας δείχνει την τάση μηνυτή΄ και μηνυόμενου. Ο λογιστής – φοροτεχνικός του εκδότη εικονικής εταιρίας είναι εφεξής σε δυσχερή θέση δεδομένου ότι θεωρείται πρακτικά αδύνατο να αγνοεί το πρόσωπο του πραγματικού εντολέα του.

[Ε] συμπέρασμα

Το επάγγελμα του λογιστή – φοροτεχνικού, θεματοφύλακα και καθ΄ ύλιν αρμόδιου για την ορθή εφαρμογή των εκάστοτε φορολογικών διατάξεων τα τελευταία χρόνια έχει γίνει απίστευτα απαιτητικό. Η συνεχής τροποποίηση της φορολογικής νομοθεσίας, άμεση απόρροια της παγκόσμιας τάσης πάταξης της φοροδιαφυγής, αποτελεί πλέον προσωπική πρόκληση.

Η ακροβασία ανάμεσα στην τήρηση των Νόμων και στη νόμιμη φοροαποφυγή έχει ασαφή όρια και λειτουργεί αποτρεπτικά στην μακροχρόνια χάραξη φορολογικής συμπεριφοράς και προϋπολογισμού για κάθε Φυσικό ή Νομικό Πρόσωπο που χρησιμοποιεί υποχρεωτικά ή προαιρετικά τις υπηρεσίες του. Τόσο η παροχή συμβουλευτικών υπηρεσιών όσο και η (συν)υπογραφή δηλώσεων και συναφών πληροφορικών εγγράφων ενέχουν υπό προϋποθέσεις διοικητικές, ποινικές και πειθαρχικές ευθύνες αντιστρόφως ανάλογες του οικονομικού οφέλους που τελικά αποκομίζει ο φοροδιαφεύγων πελάτης του.

Συνιστάται εγρήγορση και αέναη προσπάθεια ορθής εκτίμησης των πραγματικών περιστατικών που καλείται να διαχειρισθεί. Στην περίπτωση λοιπόν που ο λογιστής – φοροτεχνικός αντιλαμβάνεται και αξιολογεί πως οι πράξεις του είναι αντίθετες στο δημόσιο συμφέρον και ως εκ τούτου επισύρουν διοικητικές και ποινικές κυρώσεις οφείλει να παραιτηθεί από την οποιαδήποτε δέσμευση έχει αναλάβει ή από την επιχείρηση που τον απασχολεί.