Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 250
Αριθμός Πρωτοκόλλου 9320/1993

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Δ' ΤΜΗΜΑ
Συνεδρίαση 6ης Μαΐου 1994

Σύνθεση

Προεδρεύων: Α.Κομισόπουλος, Νομικός Σύμβουλος.

Νομικοί Σύμβουλοι: Χ.Τσεκούρας, Ε.Βολάνης, Γ.Κρόμπας, Α.Τζεφεράκος.

Πάρεδροι (γνώμες χωρίς ψήφο): Κ.Καποτάς, Β.Σουλιώτης, I. Σακελλαρίου, Α. Φυτράκης, I. Διονυσόπουλος, Π. Βαρελάς.

Εισηγητής: Κ.Καποτάς

Αριθ. Ερωτήματος: 1053717/936/Α0011/23-7-1993 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών, Γεν. Δ/νσεως Φορολογίας και Δημ. Περιουσίας, Δ/νσεως Φορ/γίας Εισοδήματος Τμ. Α'.

Περίληψη ερωτήματος: Εκπτώσεις του άρθρου 8 ΝΔ 3323/1955 σε περιπτώσεις διαστάσεως εγγάμου συμβιώσεως των γονέων και εκδόσεως διαζυγίου.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησεων ως εξής:

1. Στο άρθρο 8 του ΝΔ 3323/1955 "Περί Φορολογίας του εισοδήματος" (ΦΕΚ Α 214) όπως ισχύει, ορίζεται: "1. θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο: α).... β) τα ανήλικα άγαμα τέκνα, γ)....2. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις περιπτώσεις β' έως η' της προηγουμένης παραγράφου θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσόν των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) δραχμών ή το ποσό των τριακοσίων πενήντα χιλιάδων (350.000) αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα εφτά τα εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία. Τα εισοδήματα των ανηλίκων τέκνων, που κατά τις διατάξεις του άρθρ. 6 προστίθενται, στο συνολικό εισόδημα του γονέα, δεν λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής. 3. Τα προσωπικά αφορολόγητα ποσά, χωρίς δικαιολογητικά, του φορολογουμένου και των προσώπων που τον βαρύνουν κατά τις διατάξεις αυτού του άρθρου ορίζονται ως ακολούθως: α)... β) ... γ) Για το πρώτο και δεύτερο τέκνο από 160.000 δραχμές, για το τρίτο τέκνο 260.000 δραχμές, για το τέταρτο τέκνο 400.000 δραχμές, για το πέμπτο τέκνο και για καθένα μετά το πέμπτο από 480.000 δραχμές. 4. Τα αφορολόγητα ποσά της προηγούμενης παραγράφου προσαυξάνονται με 470.000 δραχμές, για α) καθένα πρόσωπο που παρουσιάζει αναπηρία 67% και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία, β)... 6. Τα αφορολόγητα ποσά, με δικαιολογητικά, του Φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν μαζί του και τον βαρύνουν ορίζονται ως ακολούθως: α)....δ) Το ποσό της δαπάνης για αγορά ετοίμων ενδυμάτων γενικά, για υπόδηση, καθώς και για την αγορά τσαντών και ειδών ταξιδίου των δύο συζύγων και των τέκνων τους τα οποία τους βαρύνουν.............

Το σύνολο των αφορολόγητων ποσών της παραγράφου αυτής δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των .............. δραχμών προκειμένου για φορολογούμενο χωρίς σύζυγο ή των............. δραχμών προκειμένου για φορολογούμενο με σύζυγο, προσαυξανόμενο κατά........ δραχμές για κάθε τέκνο που βαρύνει το φορολογούμενο.

Το συνολικό αυτό αφορολόγητο ποσό μερίζεται μεταξύ των συζύγων ανάλογα με το ύψος του φορολογούμενου εισοδήματος του καθενός όπως αυτά δηλώθηκαν με την αρχική δήλωσή τους ή αν δεν έχει υποβληθεί δήλωση όπως αυτά προσδιορίζονται από τον Προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. 7. Τα προσωπικά αφορολόγητα ποσά, με δικαιολογητικά του φορολογουμένου, ορίζονται ως ακολούθως: α)...β) Το συνολικό ετήσιο ποσό που επιδικάζεται ή συμφωνείται με συμβολαιογραφικό έγγραφο και καταβάλλεται λόγω διατροφής στο σύζυγο ή στη σύζυγο ή τα ανήλικα τέκνα. Επίσης το ποσό που επιδικάζεται και καταβάλλεται λόγω διατροφής στα ενήλικά τέκνα....8. Για τη σύζυγο η οποία έχει εισόδημα, το αφορολόγητο ποσό αυτής των παρ. 3 και 4 αποτελείται από το δικό της αφορολόγητο ποσό και τα αφορολόγητα ποσά για τα τέκνα της από προηγούμενο γάμο, για τα χωρίς γάμο τέκνα της, για τους ανιόντες αυτής, τους αδελφούς και τις αδελφές που είναι άγαμοι ή διαζευγμένοι ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφ' όσον παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία, καθώς και για τους ανήλικους ορφανούς από πατέρα και μητέρα συγγενείς της μέχρι του τρίτου βαθμού..."

Εξ άλλου, στο άρθρο 6 παραγρ. 1 του ιδίου ΝΔ 3323/1955 ορίζεται: "1. Κατά τη διάρκεια του γάμου οι σύζυγοι έχουν υποχρέωση να υποβάλουν κοινή δήλωση των εισοδημάτων τους, στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Σ' αυτή την περίπτωση το τυχόν αρνητικό αποτέλεσμα του εισοδήματος του ενός συζύγου δε συμψηφίζεται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου..." ενώ στο άρθρο 11 παραγρ. 2 του ιδίου NΔ 3323/1955 ορίζεται: "2. Προκειμένου για τους εγγάμους, για τους οποίους συντρέχουν οι προϋποθέσεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρ. 6 υπόχρεος σε επίδοση δήλωσης είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματα της συζύγου του.

Ειδικά, υποχρεούνται να επιδώσουν φορολογική δήλωση καθένας χωριστά για το συνολικό εισόδημά του οι σύζυγοι όταν: α) έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης....."

Τέλος στο άρθρο 1510 του Α. Κ. και με τον τίτλο "Γονική μέριμνα", ορίζεται: "Η μέριμνα για το ανήλικο τέκνο είναι καθήκον και δικαίωμα των γονέων (γονική μέριμνα) οι οποίοι την ασκούν από κοινού. Η γονική μέριμνα περιλαμβάνει την επιμέλεια του προσώπου, τη διοίκηση της περιουσίας και την εκπροσώπηση του τέκνου σε κάθε υπόθεση ή δικαιοπραξία ή δίκη, που αφορούν το πρόσωπο ή την περιουσία του..." ενώ στο άρθρο 1518 ΑΚ (υπό τον τίτλο "Επιμέλεια του προσώπου") ορίζεται: "Η επιμέλεια του προσώπου του τέκνου περιλαμβάνει ιδίως την ανατροφή, την επίβλεψη, τη μόρφωση και την εκπαίδευσή του, καθώς και τον προσδιορισμό του τόπου της διαμονής του..." και στο άρθρο 1020 ΑΚ (τίτλος:"Προσωπική επικοινωνία") ορίζεται: "Ο γονέας, με τον οποίο δεν διαμένει το τέκνο, διατηρεί το δικαίωμα της προσωπικής επικοινωνίας με αυτό..."

Τέλος, στον Αστικό Κώδικα ορίζονται τα εξής:

"Άρθρο 1491. Συναινετικό διαζύγιο: Όταν οι σύζυγοι συμφωνούν για το διαζύγιο, μπορούν να το ζητήσουν με κοινή αίτησή τους που δικάζεται κατά τη διαδικασία της εκούσιας δικαιοδοσίας (συναινετικό διαζύγιο)...Αν υπάρχουν ανήλικα τέκνα, για να εκδοθεί συναινετικό διαζύγιο πρέπει να προσκομίζεται έγγραφη συμφωνία των συζύγων που να ρυθμίζει την επιμέλεια των τέκνων και την επικοινωνία με αυτά. Η συμφωνία επικυρώνεται από το δικαστήριο και ισχύει ώσπου να εκδοθεί απόφαση για το θέμα αυτό σύμφωνα με το άρθρο 1513- Άρθρο 1486- Όροι διατροφής:... Το ανήλικο τέκνο, και να ακόμη έχει περιουσία, έχει δικαίωμα διατροφής από τους γονείς του, εφόσον τα εισοδήματα της περιουσίας του ή το προϊόν της εργασίας του δεν αρκούν για τη διατροφή του". Άρθρο 1489 ".....Οι γονείς έχουν υποχρέωση να διατρέφουν το τέκνο τους από κοινού, ο καθένας ανάλογα με τις δυνάμεις του" Άρθρο 1513. Διαζύγιο ή ακύρωση του γάμου. Στις περιπτώσεις διαζυγίου η ακύρωσης του γάμου και εφόσον ζουν και οι δύο γονείς, η άσκηση της γονικής μέριμνας ρυθμίζεται από το δικαστήριο. Η άσκηση της γονικής μέριμνας μπορεί να ανατεθεί στον έναν από τους γονείς ή, αν αυτοί συμφωνούν ορίζοντας συγχρόνως τον τόπο διαμονής του τέκνου, στους δύο από κοινού. Το δικαστήριο μπορεί να αποφασίσει διαφορετικά, ιδίως να κατανείμει την άσκηση της γονικής μέριμνας μεταξύ των γονέων ή να την αναθέσει σε τρίτον. Για τη λήψη της απόφασής του το δικαστήριο λαμβάνει υπόψη του τους έως τότε δεσμούς του τέκνου με τους γονείς και τους αδελφούς του, καθώς και τις τυχόν συμφωνίες που έκαναν οι γονείς του τέκνου σχετικά με την επιμέλεια και τη διοίκηση της περιουσίας του... Άρθρο 1514. Διακοπή της συμβίωσης: Οι διατάξεις του προηγουμένου άρθρου εφαρμόζονται και στις περιπτώσεις όπου υπάρχει διακοπή της συμβίωσης των συζύγων".

2. Από το συνδυασμό των διατάξεων των παραγρ.1,2,3,6 και 8 του άρθρου 8 του ΝΔ 3323/1955 προκύπτει ότι ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα ορισμένου αφορολογήτου ποσού (προσωπικού) χωρίς δικαιολογητικά για κάθε ανήλικο άγαμο τέκνο του, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, μεταξύ των οποίων είναι και n συνοίκηση του τέκνου με τον φορολογούμενο.

Στην περίπτωση που έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση των συζύγων, οπότε υποχρεούνται κατ' άρθρο 11 παραγρ.2 NΔ 3323/1955 να επιδώσουν φορολογική δήλωση καθένας χωριστά για το εισόδημά του, το δικαίωμα του προσωπικού αφορολογήτου ποσού χωρίς δικαιολογητικά για τα ανήλικα άγαμα τέκνα έχει ο σύζυγος τον οποίο βαρύνουν τα τέκνα, ήτοι εκείνος ο οποίος έχει την επιμέλεια, αφού σ'αυτήν περιλαμβάνεται και ο προσδιορισμός του τόπου "διαμονής" του τέκνου (ΑΚ 1518).

Με βάση τα ανωτέρω, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους έχει τη γνώμη ότι στην περίπτωση α' του ερωτήματος, η εν διαστάσει τελούσα μητέρα έχει δικαίωμα προσωπικού αφορολογήτου ποσού για το ανήλικο τέκνο της (εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του νόμου δηλ. το τέκνο συνοικεί με αυτήν και το εισόδημα του δεν υπερβαίνει το όριο που καθορίζεται στον νόμο).

Σημειώνεται ότι η διάταξη της παραγρ.8 του άρθρ.8 ΝΔ 3323/1955, κατά την οποία για τη σύζυγο "το αφορολόγητο ποσό αυτής των παρ.3 και 4 αποτελείται από το δικό της αφορολόγητο ποσό, τα αφορολόγητα ποσά για τα τέκνα της από προηγούμενο γάμο",...............  αναφέρεται προφανώς στην περίπτωση συζύγου η οποία συνήψε περαιτέρω γάμο, οπότε έναντι του νέου συζύγου της τα τέκνα της είναι από προηγούμενο γάμο, και δεν αφορά τα κοινά τέκνα των (πρώην) συζύγων.

3. Όσον αφορά την έννοια του όρου "συνοίκηση", η οποία είναι προϋπόθεση κατ' άρθρον 8 παραγρ. 2 ΝΔ 3323/1955 για να θεωρηθεί ότι το τέκνο βαρύνει τον φορολογούμενο, η γνώμη του Ν.Σ.Κ. είναι η εξής:

Στο άρθρο 56 του ΑΚ, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 Ν. 1329/1983 ορίζεται ότι: "Ο ανήλικος που τελεί υπό γονική μέριμνα έχει κατοικία την κατοικία των γονέων του ή του γονέα που ασκεί μόνος του τη γονική μέριμνα. Αν τη γονική μέριμνα ασκούν και οι δύο γονείς χωρίς να έχουν την ίδια κατοικία, ο ανήλικος έχει κατοικία την κατοικία του γονέα με τον οποίο συνήθως διαμένει. Οι ανήλικοι που τελούν υπό επιτροπεία, καθώς οι απαγορευμένοι έχουν κατοικία την κατοικία του επιτρόπου τους".

Με τη διάταξη αυτή ρυθμίζεται η νόμιμη ή αναγκαία κατοικία του ανηλίκου, η οποία εξακολουθεί να είναι η κατοικία των γονέων, όταν ασκούν από κοινού την γονική μέριμνα, ή του γονέα που ασκεί μόνος του τη γονική μέριμνα (βλ.Γαζής ΝοΒ 31, 222 επ.) Στην περίπτωση του ερωτήματος (διακοπή έγγαμης συμβίωσης γονέων) η γονική μέριμνα ασκείται από κοινού από τους γονείς (άρθρο 1510 Α.Κ.), αφού κατ' άρθρο 1513 Α.Κ. η γονική μέριμνα καθορίζεται με δικαστική απόφαση μόνο στις περιπτώσεις διαζυγίου ή ακυρώσεως γάμου, και μόνο η επιμέλεια του τέκνου (και η επικοινωνία) ρυθμίζεται με έγγραφη συμφωνία των συζύγων (άρθρο ΑΚ 1441), η προσκόμιση της οποίας στο δικαστήριο είναι αναγκαία για την έκδοση συναινετικού διαζυγίου. Όπως δε προελέχθη, κατ' άρθρο 1518 ΑΚ, στην επιμέλεια περιλαμβάνεται και ο προσδιορισμός του τόπου της "διαμονής" του τέκνου.

Συνεπώς όταν την γονική μέριμνα ασκούν και οι δύο γονείς, αλλ' όμως, δεν έχουν την ίδια κατοικία, ο ανήλικος έχει κατοικία την κατοικία του γονέα με τον οποίο συνήθως διαμένει, αφού ο τελευταίος έχει και την επιμέλεια αυτού.

Επομένως, η συνοίκηση (=διαμονή) του τέκνου με τη μητέρα του, ως πραγματικό γεγονός εγκύρως αποδεικνύεται από διάφορα στοιχεία, μεταξύ των οποίων είναι και το ιδιωτικό έγγραφο των γονέων, με το οποίο συμφωνείται ότι η επιμέλεια του τέκνου ανήκει αποκλειστικά στην σύζυγο, και προ της επικυρώσεως της συμφωνίας από το Δικαστήριο.

4. Επί του β' ερωτήματος ("αν με δικαστική απόφαση έχει αφαιρεθεί η άσκηση της γονικής μέριμνας και αυτή έχει ανατεθεί αποκλειστικά στην μητέρα, έχει η μητέρα δικαίωμα αφορολογήτου ποσού για το παιδί, όταν δεν έχει εκδοθεί διαζύγιο .......") προσήκει καταφατική απάντηση, για τους λόγους που εξετέθησαν ανωτέρω στο α' ερώτημα.

5. Από την παρατεθείσα διάταξη του άρθρου 56 Α.Κ., όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 του Ν. 1329/1983, προκύπτει ότι ο ανήλικος που τελεί υπό γονική μέριμνα έχει κατοικία την κατοικία των γονέων του ή του γονέα που ασκεί μόνος του την γονική μέριμνα. Αν την γονική μέριμνα ασκούν και οι δύο γονείς χωρίς να έχουν την ίδια κατοικία, ο ανήλικος έχει κατοικία την κατοικία του γονέα με τον οποίο συνήθως διαμένει.

Εξ άλλου, από την παρατεθείσα στην αρχή διάταξη του άρθρου 8 Ν.Δ. 3323/1955 θεωρείται ότι βαρύνουν τον φορολογούμενο τα άγαμα τέκνα εφόσον μεταξύ των άλλων, "συνοικούν με αυτόν".

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο ανήλικος, επί του οποίου η γονική μέριμνα ασκείται και από τους δύο γονείς χωρίς όμως αυτοί να έχουν την ίδια κατοικία, θεωρείται ότι συνοικεί με τον γονέα με τον οποίο συνήθως διαμένει.

Επομένως στο ερώτημα γ' περιπτώσεις αα) και γγ), το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, έχει τη γνώμη ότι το τέκνο πρέπει να θεωρηθεί ότι βαρύνει τον γονέα με τον οποίο συνοικεί ολόκληρο ή το μεγαλύτερο χρονικό διάστημα του έτους, χωρίς.να παίζει ρόλο το γεγονός (περιστασιακό άλλωστε) ότι κατά τους τρεις μήνες των διακοπών διαμένει με τον πατέρα. Όταν, όμως το τέκνο διαμένει με τον καθένα από τους γονείς κατά ίσο χρονικό διάστημα, τότε θα πρέπει να θεωρηθεί ότι το τέκνο συνοικεί έξη μήνες με τον κάθε γονέα, ώστε για το διάστημα αυτό βαρύνει τον κάθε γονέα, με τις εντεύθεν φοροαπαλλαγές.

6. Από τη διατύπωση της παραγρ.7 του άρθρου 8 του ΝΔ 3323/1955, ότι στα προσωπικά αφορολόγητα ποσά με δικαιολογητικά περιλαμβάνεται το συνολικό ετήσιο ποσό που επιδικάζεται ή συμφωνείται με συμβολαιογραφικό έγγραφο και καταβάλλεται λόγω διατροφής στο σύζυγο ή στη σύζυγο ή στα ανήλικα τέκνα, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους έχει τη γνώμη ότι ο νόμος θεωρεί ως αφορολόγητο το ποσό της διατροφής είτε καταβάλλεται (πληρώνεται) σε τρίτο πρόσωπο είτε δαπανάται από την έχουσα την επιμέλεια του ανηλίκου μητέρα εξ ιδίων.

Στην δεύτερη περίπτωση, στην οποία λόγω της συμπτώσεως στο πρόσωπο της μητέρας της ιδιότητος του δίδοντος και του λαμβάνοντος δεν υπάρχει η δυνατότητα κτήσεως αποδείξεως εισπράξεως προς συνυποβολή της με την δήλωση, το ποσό της διατροφής αποδεικνύεται από το συμβολαιογραφικό έγγραφο ή τη δικαστική απόφαση.

Αν όμως, η ανωτέρω μητέρα έχει τα αφορολόγητα ποσά των παραγρ.3 και 4 του άρθρου 8 του ΝΔ 3323/1955 αυτονόητο είναι ότι δεν θα τύχει και της απαλλαγής της παραγρ. 7 του αυτού άρθρου 8, ήτοι του ανωτέρω ποσού που με βάση συμβολαιογραφικό έγγραφο ή δικαστική απόφαση δαπανά η μητέρα εξ ιδίων διατροφή του βαρύνοντος αυτήν τέκνου.

7. Στο άρθρο 1493 ΑΚ ορίζεται: "Το μέτρο διατροφής προσδιορίζεται με βάση τις ανάγκες του δικαιούχου, όπως αυτές προκύπτουν από τις συνθήκες της ζωής του (ανάλογη διατροφή). Η διατροφή περιλαμβάνει όλα όσα είναι αναγκαία για τη συντήρηση του δικαιούχου και επιπλέον τα έξοδα για την ανατροφή, καθώς και την επαγγελματική και την εν γένει εκπαίδευσή του".

Η διάταξη αυτή γίνεται δεκτό (βλ. Γεωργιάδη - Σταθόπουλου, Αστικός Κώδιξ, εκδ. 1991, VII σελ. 755) ότι εφαρμόζεται ανάλογα όταν πρόκειται να κριθεί το ύψος της διατροφής του δικαιούχου σε πρίπτωση διακοπής της συμβιώσεως, διότι τότε οι ανάγκες διατροφής δυνατόν να είναι αυξημένες ή μειωμένες σε σχέση με τις ανάγκες που είχε ο δικαιούχος κατά τη διάρκεια της συμβιώσεως.

Περαιτέρω, γίνεται δεκτό (βλ. Γεωργιάδη Σταθοπούλου, ό.α. σελ. 760 επ.) ότι αναγκαία για τη συντήρηση του δικαιούχου είναι μηνιαία έξοδα για τροφή, ένδυση, στέγη, φωτισμό, θέρμανση, νοσήλεια και φάρμακα, έξοδα συγκοινωνίας και επικοινωνίας, ψυχαγωγία και έξοδα επαγγελματικής αποκατάστασης ή εκπαίδευσης.

Ειδικώτερα, για ανήλικους δικαιούχους διατροφής προκύπτουν και ειδικές ανάγκες όπως ανατροφή και εκπαίδευση.

Η υποχρέωση της "ανατροφής", η οποία έχει σκοπό να μυήσει τον ανήλικο στον τρόπο ζωής της κοινωνίας στην οποία μεγαλώνει και να συμβάλλει στην διαμόρφωση της προσωπικότητάς του, βαρύνει κάθε υπόχρεο για διατροφή ανήλικου άσχετα αν έχει ή όχι τη γονική μέριμνα. Αν ο υπόχρεος δεν έχει τη γονική μέριμνα, η υποχρέωση ανατροφής εκπληρώνεται με την προσφορά στον ανήλικο οικονομικών αξιών που επιτρέπουν σ' αυτόν που έχει την επιμέλεια να ανταποκριθεί στις ανάγκες ανατροφής του ανηλίκου. Αν ο υπόχρεος έχει τη γονική μέριμνα, αλλά δεν έχει την επιμέλεια, οφείλει να συνεισφέρει στην ανατροφή του ανηλίκου τόσο σε χρήμα, όσο και σε προσωπικές παροχές μέσω της επικοινωνίας.

Τέλος, στα έξοδα ανατροφής περιλαμβάνονται όλες οι σε χρήμα αποτιμητές ανάγκες του ανηλίκου για να μεγαλώσει ανάλογα με τις συνθήκες ζωής των γονέων του, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και τα έξοδα για βρεφονηπιακό σταθμό, ιδιωτικά φροντιστηριακά μαθήματα, μαθήματα ξένων γλωσσών κλπ. (βλ. Γεωργιάδη Σταθόπουλο, ό.α. σελ. 762), ενώ στα έξοδα για την εν γένει εκπαίδευση περιλαμβάνονται τα έξοδα που είναι αναγκαία για την κατώτερη και τη μέση παιδεία, μέχρι την τελευταία τάξη του Λυκείου.

Κατόπιν των ανωτέρω, επί του ε' ερωτήματος, η γνώμη του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους είναι η εξής:

α) το τυχόν κατά την Υπηρεσία υποκρυπτόμενο (διαφαινόμενο) ποσό διατροφής που βαρύνει την μητέρα δεν μπορεί να προσδιοριστεί επαρκώς και θα είναι αυθαίρετο να εξισωθεί με το καταβαλλόμενο από τον πατέρα. Συνεπώς, το ποσό αυτό και λόγω αδυναμίας επαρκούς προσδιορισμού του, δεν μπορεί να συνυπολογισθεί με το ποσό της διατροφής που καταβάλλει ο πατέρας, ώστε να ληφθεί υπόψη στο ύψος του εισοδήματος του παιδιού για την εφαρμογή της παραγρ.2 του άρθρου 8 ΝΔ 3323/1955 και δεν μπορεί, περαιτέρω, να συνυπολογισθεί στο αφορολόγητο ποσό της μητέρας εκ του άρθρου 8 παραγρ. 7 περιπτ. β'.

Το ποσό αυτό, εξ άλλου, δεν μπορεί να συνυπολογισθεί με το ποσό της διατροφής που πράγματι καταβάλλεται από τον πατέρα (προκειμένου να κριθεί το ύψος του εισοδήματος του παιδιού για την εφαρμογή της παραγρ. 2 του άρθρου 8 ΝΔ 3323/1955), γιατί δεν μπορεί να προσδιορισθεί επακριβώς και ο καθορισμός του σε οποιοδήποτε ύψος θα είναι αυθαίρετος.

β) τα έξοδα μορφώσεως του παιδιού, τα έξοδα παιδικού σταθμού και οι ιατροφαρμακευτικές δαπάνες περιλαμβάνονται, κατά τα προεκτεθέντα, στα έξοδα διατροφής του ανηλίκου τέκνου που καταβάλλονται σε τρίτους και συνεπώς όλες οι παραπάνω δαπάνες αφ' ενός μεν θα συνυπολογισθούν με το ποσό της διατροφής που καταβάλλεται από τον πατέρα, προκειμένου να κριθεί το ύψος του εισοδήματος του τέκνου για την εφαρμογή της παραγρ. 2 του άρθρου 8 ΝΔ 3323/1955 και αφ' ετέρου θα συνυπολογισθούν οι δαπάνες αυτές κατά το ήμισυ για καθε γονέα, σύμφωνα με την περιπτ. β' της παραγρ. 7 του άρθρου 8 του NΔ 3323/1955 υπό την αυτονόητη προϋπόθεση ότι δεν θα εκπεσθούν και ως δαπάνες με βάση άλλες διατάξεις του νόμου.

8. Στην περίπτωση που έχει εκδοθεί διαζύγιο, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους έχει τη γνώμη ότι ισχύουν οι ίδιες ως άνω απαντήσεις, με την επισήμανση ότι (εφόσον το ανήλικο τέκνο "βαρύνει" την μητέρα, ήτοι συνοικεί με αυτή και το ετήσιο εισόδημά του δεν υπερβαίνει το υπό του νόμου οριζόμενο όριο) τότε αυτή έχει τις εκπτώσεις του άρθρου 8 του ΝΔ 3323/1955 ευθέως ως φορολογούμενη με ανήλικο τέκνο που την βαρύνει και όχι με βάση την παραγρ. 8 του ιδίου άρθρου (ως σύζυγος με τέκνο από προηγούμενο γάμο), η οποία εφαρμόζεται στην περίπτωση που η διαζευγμένη μητέρα συνάψει νέο γάμο και λειτουργεί έναντι του νέου συζύγου της.

9. Επί του υποβληθέντος συμπληρωματικού ερωτήματος, η γνώμη του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους είναι η ακόλουθη:

Α. Στο άρθρο 5 παραγρ. 1 του Ν 2065/1992 "Αναμόρφωση της άμεσης φορολογίας και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α113) ορίζεται: "Οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 9 του ΝΔ 3323/1955 αντικαθίστανται ως εξής:

1. Το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των ποσών των μειώσεων και των δαπανών από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου υποβάλλεται σε φόρο με βάση την ακόλουθη κλίμακα...

2. Για το φορολογούμενο που αποκτά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και τον βαρύνουν τέκνα το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την πιο πάνω κλίμακα σε αυτό το εισόδημα μειώνεται ως εξής: α) για το φορολογούμενο που είναι έγγαμος ή άγαμος ή χήρος ή διαζευγμένος στον οποίο έχει ανατεθεί επιμέλεια τέκνων με τα ακόλουθα ποσά: αα) ................."

Εξ άλλου, στο άρθρο 8 του Ν.Δ. 3323/1955, όπως ισχύει μετά τον Ν. 2065/1992, ορίζεται: "1. Θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο: α)...β) τα ανήλικα άγαμα τέκνα, γ)....2. τα πρόσωπα που αναφέρονται στις περιπτ. β' έως η' της προηγουμένης παραγράφου θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο εφ' όσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των 300.000 δραχμών ή το ποσό των 600.000 αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία... 3-5 (καταργήθηκαν από την παρ. 3 του άρθρ. 4 του Νομ. 2065/1992, ισχυουσών των καταργήσεων από 1ης Ιαν. 1992).....7 (Τα προσωπικά αφορολόγητα ποσά, με δικαιολογητικά, του φορολογουμένου ορίζονται ως ακολούθως:) - το μέσα σε ( ) πρώτο εδάφιο καταργήθηκε από την παρ. 11 αρθρ. 4 Ν 2065/1992, της καταργήσεως ισχυούσης από 1ης Ιαν. 1992 (άρθρ. 77 Ν 2065/1992)...β) (Καταργήθηκε με την παρ. 11 αρθρ. 4 Ν 2065/1992 ως ανωτέρω)... .8. Για τη σύζυγο η οποία έχει εισόδημα, οι δαπάνες των παρ. 6 και 7 που αφορούν την ίδια, της περιπτ. ιβ της παρ. 6 καθώς και της παρ. 7 που αφορούν τα τέκνα της από προηγούμενο γάμο, τα χωρίς γάμο τέκνα της, τους γονείς της και τους ανηλίκους ορφανούς από πατέρα και μητέρα συγγενείς της μέχρι το δεύτερο βαθμό, αφαιρούνται από το δικό της εισόδημα (βλ- άρθρο 4 παρ. 17 Ν 2065/1992)".

Β. Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι για τον φορολογούμενο που αποκτά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και τον βαρύνουν τέκνα το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της παρ. 1 του άρθρου 9 ΝΔ 3323/1955 μειώνεται καθ' ορισμένο ποσό εφόσον αυτός είναι έγγαμος ή άγαμος ή χήρος ή διαζευγμένος στον οποίο έχει ανατεθεί επιμέλεια τέκνων.

Επομένως, στην περίπτωση που δεν έχει λυθεί ο γάμος με διαζύγιο, αλλ'απλώς έχομε διακοπή της εγγάμου συμβιώσεως των συζύγων, οπότε οι σύζυγοι υποχρεούνται, (κατ' άρθρο 11 παραγρ.2 ΝΔ 3323/1955) να επιδώσουν φορολογική δήλωση χωριστά ο καθένας για το εισόδημά του, τη μείωση του εισοδήματος, που προβλέπεται στο άρθρο 9 παραγρ.2 NΔ 3323/1955, όπως αυτό ισχύει μετά την ισχύ του άρθρου 5 Ν.2065/1992, θα έχει ο σύζυγος τον οποίο βαρύνουν τα τέκνα, ήτοι εκείνος ο οποίος έχει την επιμέλεια αυτών.

Συνεπώς, στην περίπτωση α' του ερωτήματος, κατά το ποσό που ορίζει το άρθρο 9 παραγρ.2 του ΝΔ 3323/1955 θα μειωθεί το εισόδημα της μητέρας εφόσον συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου (το τέκνο "βαρύνει" αυτή, με την έννοια που εξετέθη ανωτέρω κλπ).

Γ. Επί των λοιπών περιπτώσεων που αναφέρονται στο 1060034/1126/Α0012/19.8.1990 έγγραφό, της Υπηρεσίας, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους έχει τη γνώμη ότι οι απαντήσεις είναι οι αυτές με τις δοθείσες στα ερωτήματα του εγγράφου αυτού, δηλ. το ποσό που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 9 του ΝΔ 3323/1955 όπως ισχύει μετά τον Ν. 2065/1992, θα αφαιρεθεί από το εισόδημα του γονέως ο οποίος έχει τις εκπτώσεις του προϊσχύσαντος άρθρου 8 του NΔ 3323/1955, όπως αυτός προσδιορίσθηκε στις προηγούμενες περιπτώσεις της γνωμοδοτήσεως αυτής.


Ο Εισηγητής
Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.
Κ. Καποτάς

ΕΘΕΩΡΗΘΗ
Αθήνα 24/5/1994
Ο Προεδρεύων Νομικός Σύμβουλος
Αριστ. ΚομισόπουλοςΠηγή: Taxheaven