ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)  της 16ης Ιουνίου 2016 υπόθεση C‑229/15  Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Φόρος προστιθεμένης αξίας — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Άρθρα 18, στοιχείο γ΄, 184 και 187 — Πράξεις υποκείμενες στον φόρο — Παύση της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας — Κατοχή αγαθών ως προς τα οποία εξέπεσε ο ΦΠΑ — Διακανονισμός των εκπτώσεων — Περίοδος διακανονισμού — Φορολόγηση βάσει του άρθρου 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 2006/112, μετά τη λήξη της περιόδου διακανονισμού

Στην υπόθεση C‑229/15,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Μαΐου 2015, στο πλαίσιο της δίκης

Minister Finansów

κατά

Jan Mateusiak,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),

συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, E. Levits (εισηγητή) και M. Berger, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: A. Calot Escobar

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        ο Jan Mateusiak, αυτοπροσώπως,

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την B. Majczyna,

–        η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Κ. Γεωργιάδη και την Κ. Καραβασίλη,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την M. Owsiany-Hornung,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 3ης Μαρτίου 2016,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 18, στοιχείο γ΄, και του άρθρου 187 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162/ΕΕ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009 (ΕΕ 2010, L 10, σ. 14, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Minister Finansów (Υπουργού Οικονομικών) και του Jan Mateusiak όσον αφορά την επιβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) επί των ακινήτων τα οποία αυτός κατέχει, κατόπιν της παύσεως της οικονομικής δραστηριότητάς του.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 18 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να εξομοιώνουν με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας τις ακόλουθες πράξεις:

α)      τη διάθεση για χρήση από την επιχείρηση από υποκείμενο στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχείρησής του, αγαθού παραχθέντος, κατασκευασθέντος, εξορυχθέντος, μεταποιηθέντος, αγορασθέντος ή εισαχθέντος στο πλαίσιο της επιχείρησής του, στην περίπτωση που η απόκτηση ενός τέτοιου αγαθού από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του ΦΠΑ,

β)      τη χρησιμοποίηση αγαθού από υποκείμενο στον φόρο, σε μη φορολογούμενο τομέα δραστηριότητας, όταν το αγαθό αυτό έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ κατά την απόκτηση ή τη διάθεσή του για χρήση από την επιχείρηση σύμφωνα με το στοιχείο α΄,

γ)      με εξαίρεση τις περιπτώσεις του άρθρου 19, την περιέλευση αγαθών στον υποκείμενο στον φόρο ή διάδοχό του σε περίπτωση παύσης της υποκείμενης στον φόρο οικονομικής του δραστηριότητας, εφόσον, κατά το χρόνο απόκτησης ή χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών σύμφωνα με το στοιχείο α΄, είχε δημιουργηθεί δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ.»

4        Κατά το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ότι, κατά τη μεταβίβαση εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα.»

5        Το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[...] »

6        Το άρθρο 168α, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Στην περίπτωση ακινήτου που αποτελεί μέρος της περιουσίας της επιχείρησης υποκειμένου στον φόρο και το οποίο χρησιμοποιείται από αυτόν ταυτόχρονα και για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων της επιχείρησής του και για ιδιωτική χρήση του ίδιου ή του προσωπικού του, ή, γενικότερα, για σκοπούς άλλους από της επιχείρησης, ο ΦΠΑ που βαρύνει τις δαπάνες που συνδέονται με την περιουσία αυτή δεν μπορεί να εκπίπτει σύμφωνα με τις αρχές που καθορίζονται στα άρθρα 167, 168, 169 και 173 παρά μόνον κατ’ αναλογία του ποσοστού της χρησιμοποίησης του ακινήτου για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων της επιχείρησης.

Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 26, οι αλλαγές στην αναλογία χρήσης ακινήτου που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο λαμβάνονται υπόψη υπό τους όρους που προβλέπονται στα άρθρα 184 έως 192 όπως εφαρμόζονται στα αντίστοιχα κράτη μέλη.»

7        Το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»

8        Το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:

«1.      Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.

Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν ως βάση για το διακανονισμό μια περίοδο πέντε ακέραιων ετών από την έναρξη της χρησιμοποίησης του αγαθού.

Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται έως 20 έτη.

2.      Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης.

Ο διακανονισμός που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης, που ισχύει κατά το έτος απόκτησης, κατασκευής ή, ενδεχομένως, πρώτης χρήσης του αγαθού.»

 Το πολωνικό δίκαιο

9        Το άρθρο 14, παράγραφος 1, σημεία 1 και 2, καθώς και παράγραφοι 4 έως 6 και 8, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (κωδικοποιημένο κείμενο Dz. U του 2011, αριθ. 177, θέση 1054), όπως έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) ορίζει τα εξής:

«1.      Στον φόρο υπόκεινται αγαθά ιδίας κατασκευής και αγαθά τα οποία μετά την απόκτησή τους δεν αποτέλεσαν αντικείμενο παραδόσεως αγαθών, σε περίπτωση:

1)      λύσεως εταιρίας αστικού δικαίου ή εμπορικής εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα·

2)      παύσεως ασκήσεως φορολογητέων πράξεων από υποκείμενο στον φόρο που αναφέρεται στο άρθρο 15 και είναι φυσικό πρόσωπο το οποίο οφείλει, δυνάμει του άρθρου 96, παράγραφος 6, να δηλώσει την παύση της δραστηριότητας ενώπιον του προϊσταμένου της φορολογικής αρχής.

[...]

4.      Οι παράγραφοι 1 και 3 εφαρμόζονται επί αγαθών ως προς τα οποία υφίστατο δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών.

5.      Στις περιπτώσεις που ορίζουν οι παράγραφοι 1 και 3, οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν την υποχρέωση, κατά την ημέρα λύσεως της εταιρίας ή παύσεως της ασκήσεως φορολογητέων πράξεων, να διεξαγάγουν φυσική απογραφή των αγαθών, καλούμενη στο εξής “φυσική απογραφή”. Οι υποκείμενοι στον φόρο οφείλουν να παράσχουν πληροφορίες σχετικά με τη διεξαχθείσα φυσική απογραφή, την αξία που διαπιστώθηκε στο πλαίσιο αυτής και το ποσό του οφειλόμενου φόρου, επισυνάπτοντας σχετικό ενημερωτικό σημείωμα στη φορολογική δήλωση η οποία υποβάλλεται για την περίοδο που καλύπτει την ημέρα λύσεως της εταιρίας ή παύσεως της ασκήσεως φορολογητέων πράξεων.

6.      Στην περίπτωση που ορίζει η παράγραφος 1, η φορολογική υποχρέωση γεννάται την ημέρα λύσεως της εταιρίας ή παύσεως της ασκήσεως φορολογητέων πράξεων.

[...]

8.      Βάση επιβολής του φόρου για τα αγαθά τα οποία υπόκεινται σε φυσική απογραφή συνιστά η αξία τους που προσδιορίζεται κατά το άρθρο 29, παράγραφος 10.»

10      Το άρθρο 29, παράγραφος 10, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει ότι, «σε περίπτωση παραδόσεως αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, βάση επιβολής του φόρου συνιστά η τιμή αποκτήσεως των αγαθών (χωρίς φόρο) και, εάν δεν υφίσταται τέτοια τιμή, το κόστος των αγαθών αυτών κατά τον χρόνο της παραδόσεώς τους».

11      Κατά το άρθρο 91, παράγραφοι 1 έως 4, του νόμου περί ΦΠΑ:

«1.      Ο υποκείμενος στον φόρο, μετά τη λήξη του έτους κατά το οποίο δικαιούνταν έκπτωση του φόρου εισροών κατά το άρθρο 86, παράγραφος 1, υποχρεούται, λαμβάνοντας υπόψη την αναλογία που υπολογίσθηκε με τη μέθοδο του άρθρου 90, παράγραφοι 2 έως 6, ή παράγραφος 10, ή κατά τις διατάξεις που θεσπίσθηκαν βάσει του άρθρου 90, παράγραφοι 11 και 12, να προβεί σε διακανονισμό της εκπτώσεως του φόρου εισροών σύμφωνα με το άρθρο 90, παράγραφοι 2 έως 10, για τη χρήση που έκλεισε.

2.      Στην περίπτωση αγαθών ή υπηρεσιών που, βάσει των διατάξεων περί του φόρου εισοδήματος και του φόρου εταιριών συνυπολογίζονται από τον υποκείμενο στον φόρο σε ενσώματα και άυλα, δεκτικά αποσβέσεως, πάγια στοιχεία του ενεργητικού, καθώς και στην περίπτωση ακινήτων και δικαιωμάτων ισόβιας επικαρπίας επί ακινήτων, εφόσον αυτά συγκαταλέγονται στα ενσώματα ή στα άυλα πάγια στοιχεία του ενεργητικού του αποκτώντος, εξαιρουμένων εκείνων των οποίων η αρχική αξία δεν υπερβαίνει τα 15 000 [πολωνικά ζλότυ (PLN) (περίπου 3 417 ευρώ)], ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να προβεί στον κατά την παράγραφο 1 διακανονισμό εντός 5 διαδοχικών ετών, στη δε περίπτωση ακινήτων και δικαιωμάτων ισόβιας επικαρπίας εντός 10 διαδοχικών ετών, υπολογιζομένων από το έτος κατά το οποίο αυτά έχουν παραδοθεί προς εκμετάλλευση. Ο ετήσιος διακανονισμός αφορά, στη μνημονευόμενη στο πρώτο εδάφιο περίπτωση, το ένα πέμπτο, προκειμένου δε περί ακινήτων και δικαιωμάτων ισόβιας επικαρπίας το ένα δέκατο του ποσού του φόρου που υπολογίσθηκε κατά την απόκτηση ή την κατασκευή τους. Στην περίπτωση ενσωμάτων και άυλων παγίων στοιχείων του ενεργητικού, η αξία κτήσεως των οποίων δεν υπερβαίνει τα 15 000 PLN, εφαρμόζεται κατ’ αναλογίαν η διάταξη της παραγράφου 1 και ο διακανονισμός πραγματοποιείται κατά τη λήξη του έτους κατά το οποίο αυτά παραδόθηκαν προς εκμετάλλευση.

[...]

3.      Ο κατά τις παραγράφους 1 και 2 διακανονισμός πρέπει να διενεργείται στη φορολογική δήλωση που αφορά την πρώτη φορολογική χρήση του οικονομικού έτους που έπεται αυτού για το οποίο διενεργείται ο διακανονισμός, στη δε περίπτωση παύσεως της οικονομικής δραστηριότητας στη φορολογική δήλωση για την τελευταία φορολογική χρήση.

4.      Εάν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που ορίζει η παράγραφος 2 πωληθούν κατά την περίοδο διακανονισμού που προβλέπει η παράγραφος 2 ή φορολογηθούν με βάση το άρθρο 14, λογίζεται έως τη λήξη της περιόδου διακανονισμού ότι τα εν λόγω αγαθά και οι υπηρεσίες εξακολουθούν να χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο.»

12      Το άρθρο 96, παράγραφος 6, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει ότι: «[ε]άν υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει καταχωρισθεί ως υποκείμενος στον ΦΠΑ έχει παύσει την άσκηση φορολογητέων πράξεων, οφείλει να δηλώσει την παύση της δραστηριότητας στον προϊστάμενο της φορολογικής αρχής· βάσει της δηλώσεως αυτής, ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής διαγράφει τον υποκείμενο στον φόρο από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

13      Κατά τα έτη 1997 έως 1999, ο J. Mateusiak πραγματοποίησε επένδυση συνιστάμενη στην κατασκευή κτιρίου, το οποίο επρόκειτο να χρησιμοποιηθεί ως κατοικία και για την παροχή υπηρεσιών, με κάλυψη οικοπέδου 108,7 m2 και επιφάνεια δομήσεως 357,6 m2 (εκ των οποίων 87,8 m2 για την παροχή υπηρεσιών). Έλαβε την άδεια χρήσεως του κτιρίου αυτού στις 26 Ιουλίου 1999.

14      Ο J. Mateusiak εξέπεσε τον φόρο εισφορών ο οποίος αναγραφόταν στα πρωτότυπα τιμολόγια που αφορούσαν αγορές υλικών κατασκευής, δαπάνες εργασιών καθώς και άλλες δαπάνες, οι οποίες είχαν σχέση αποκλειστικώς με το τμήμα του κτιρίου που προοριζόταν για την άσκηση δραστηριότητας υποκείμενης στον ΦΠΑ, δηλαδή για συμβολαιογραφικό γραφείο.

15      Το τμήμα του κτιρίου που προοριζόταν για την παροχή υπηρεσιών καταχωρίσθηκε στις 10 Αυγούστου 1999 στο μητρώο ενσωμάτων παγίων στοιχείων του ενεργητικού το οποίο τηρείται για την επιβολή φόρου επί του εισοδήματος των φυσικών προσώπων και χρησιμοποιήθηκε για τις ανάγκες της ασκηθείσας μη γεωργικής οικονομικής δραστηριότητας. Η αρχική αξία του ενσώματου πάγιου στοιχείου του ενεργητικού που χαρακτηρίσθηκε ως «κτίριο γραφείου» ανερχόταν σε 101 525,70 PLN.

16      Στις 14 Ιανουαρίου 2013, J. Mateusiak υπέβαλε αίτηση για την έκδοση ατομικής ερμηνευτικής πράξεως ενώπιον του διευθυντή της φορολογικής υπηρεσίας του Łódź (Izba Skarbowa w Łodzi), ενεργούντος υπό την εποπτεία του Υπουργού Οικονομικών (στο εξής: φορολογική αρχή), προς επίλυση του ζητήματος αν συντρέχει λόγος να περιληφθεί στην απογραφή λόγω εκκαθαρίσεως η οποία συντάσσεται κατά την εκκαθάριση της οικονομικής δραστηριότητας που ασκείται από φυσικό πρόσωπο, το οποίο είναι επίσης ενεργός υποκείμενος στον ΦΠΑ, η αξία των ενσωμάτων παγίων στοιχείων του ενεργητικού του προσώπου αυτού, τα οποία αποτελούνται από τα ακίνητα που του ανήκαν κατά την ημερομηνία της εκκαθαρίσεως. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, επιθυμούσε να μάθει ποια αξία έπρεπε να ληφθεί υπόψη ως βάση επιβολής του ΦΠΑ κατά την ημερομηνία παύσεως της εν λόγω οικονομικής δραστηριότητας.

17      Κατά τον J. Mateusiak, δεν συνέτρεχε λόγος να ληφθεί υπόψη η αξία των ενσωμάτων παγίων στοιχείων του ενεργητικού που του ανήκαν, διότι ο συνυπολογισμός αυτός θα συνεπαγόταν παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ, καθόσον η εν λόγω παύση επήλθε μετά την περίοδο διακανονισμού, η οποία είναι δεκαετής για τα ακίνητα. Σε περίπτωση που η άποψή του δεν γινόταν δεκτή, έπρεπε να ληφθεί υπόψη, για την υποβολή στον ΦΠΑ, μόνον το τμήμα του κτιρίου που χρησιμοποιήθηκε για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητας, λαμβάνοντας ως βάση επιβολής του φόρου το κόστος του, αν τούτο είναι χαμηλότερο από την τρέχουσα τιμή της αγοράς.

18      Η φορολογική αρχή έκρινε, στηριζόμενη, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 14, παράγραφος 1, σημείο 2, και παράγραφοι 4 και 8, καθώς και στο άρθρο 29, παράγραφος 10, του νόμου περί ΦΠΑ, ότι η φορολογία των αγαθών λόγω της παύσεως των φορολογητέων δραστηριοτήτων δικαιολογούνταν από τη διάρθρωση καθεαυτή του ΦΠΑ, ο οποίος αποτελεί φόρο επί της καταναλώσεως, και αποτελούσε αντανάκλαση της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ. Όλα τα αγαθά ως προς τα οποία εξέπεσε ο φόρος εισροών κατά την απόκτησή τους έπρεπε να υποβληθούν στον ΦΠΑ, προκειμένου να αντισταθμίσουν την έκπτωση αυτή.

19      Η προσφυγή την οποία άσκησε ο J. Mateusiak ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (διοικητικό πρωτοδικείο του βοϊβοδάτου του Lublin, Πολωνία) κατά της ατομικής ερμηνευτικής πράξεως έγινε δεκτή με απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2013. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι τα άρθρα 14 και 91 του νόμου περί ΦΠΑ έπρεπε να ερμηνευθούν σε συνδυασμό μεταξύ τους, δεδομένου ότι ο νομοθέτης συνέδεσε τη φορολογία των ενσωμάτων παγίων στοιχείων του ενεργητικού κατά την εκκαθάριση μιας δραστηριότητας με το δικαίωμα εκπτώσεως του μέρους του καταβληθέντος κατά την απόκτηση των ενσωμάτων στοιχείων του ενεργητικού αυτών φόρου εισροών το οποίο δεν εξέπεσε κατά την περίοδο διακανονισμού. Μετά τη λήξη της περιόδου αυτής, τα ενσώματα πάγια στοιχεία του ενεργητικού τα οποία κατέχει ένας υποκείμενος στον φόρο κατά την ημερομηνία εκκαθαρίσεως της δραστηριότητάς του δεν πρέπει να υπόκεινται στον φόρο ούτε να εγγράφονται στην απογραφή που συντάσσεται για την εκκαθάριση, δεδομένου ότι η περίοδος την οποία καθορίζει ο νόμος για τον διακανονισμό του φόρου εισροών που καταβλήθηκε για την απόκτηση αυτών των ενσωμάτων παγίων στοιχείων του ενεργητικού, η οποία προκύπτει από την εκτιμώμενη διάρκεια ζωή τους στο πλαίσιο της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, έχει λήξει.

20      Ο Υπουργός Οικονομικών άσκησε αναίρεση ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία). Το εν λόγω δικαστήριο εκφράζει αμφιβολία ως προς το αν, ακόμη και μετά τη λήξη της προβλεπόμενης περιόδου διακανονισμού για συγκεκριμένο είδος αγαθών, η παύση της οικονομικής δραστηριότητας συνεπάγεται την ανάγκη φορολογήσεως του ενσωμάτου παγίου στοιχείου του ενεργητικού το οποίο κατέχει ο υποκείμενος στον φόρο, βάσει του άρθρου 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

21      Το εν λόγω δικαστήριο εκθέτει ότι, δεδομένου ότι η νόμιμη διάρκεια ζωής των επενδυτικών αγαθών που χρησιμοποιούνται για την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, η οποία εκφράζεται ως περίοδος διακανονισμού (άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ), έχει λήξει, μπορεί να θεωρηθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο, κατά τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία το ενσώματο πάγιο στοιχείο του ενεργητικού χρησιμοποιήθηκε στη φορολογητέα δραστηριότητα του, «ανάλωσε» τον φόρο που εξέπεσε κατά την απόκτηση του στοιχείου αυτού, δεδομένου ότι ο φόρος αυτός συνδέεται, κατά τη διάρκεια όλης της περιόδου χρήσεως του στοιχείου αυτού (διακανονισμός), προς τον οφειλόμενο φόρο ο οποίος προκύπτει από το στοιχείο αυτό, χρησιμοποιούμενο στην οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο.

22      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχει το άρθρο 18, στοιχείο γʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ] την έννοια ότι ενσώματα πάγια στοιχεία του ενεργητικού του υποκειμένου στον φόρο —εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο έχει εκπέσει τον ΦΠΑ για την απόκτησή τους— δεν φορολογούνται σε περίπτωση παύσεως της δραστηριότητάς του μετά τη λήξη της περιόδου διακανονισμού που ορίζει το άρθρο 187 της οδηγίας και δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στην απογραφή λόγω εκκαθαρίσεως, εάν έχει παρέλθει η εκ του νόμου προβλεπόμενη περίοδος διακανονισμού του ΦΠΑ για την απόκτησή τους η οποία προσδιορίζεται με βάση την εκτιμώμενη διάρκεια χρήσεώς τους στην επιχείρηση του υποκειμένου στον φόρο, ή έχει το εν λόγω άρθρο την έννοια ότι τα ενσώματα πάγια στοιχεία του ενεργητικού φορολογούνται σε κάθε περίπτωση παύσεως της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η περίοδος διακανονισμού;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

23      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση παύσεως της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας ενός υποκειμένου στον φόρο, η εκ μέρους του κατοχή αγαθών, όταν τα αγαθά αυτά έχουν παράσχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ κατά την απόκτησή τους, μπορεί να εξομοιωθεί προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενη στον ΦΠΑ, αν η περίοδος διακανονισμού την οποία προβλέπει το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει λήξει.

24      Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι, κατά τη λογική του συστήματος που καθιερώνει η οδηγία 2006/112, είναι δυνατή η έκπτωση των φόρων εισροών οι οποίοι επιβάρυναν τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησε ο υποκείμενος στο φόρο για τους σκοπούς των φορολογητέων δραστηριοτήτων του. Η έκπτωση του φόρου εισροών συναρτάται προς την είσπραξη του φόρου εκροών. Όταν τα αγαθά που παραδίδονται ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες πράξεων οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη φόρου εκροών ούτε έκπτωση του φόρου εισροών. Αντιθέτως, στο μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες στο πλαίσιο των οποίων επιβάλλεται φόρος εκροών, επιβάλλεται η έκπτωση του φόρου εισροών, προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 24, και διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Miȩdzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, σκέψη 19).

25      Στο πλαίσιο αυτό, κατά το άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη δύνανται να εξομοιώνουν προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας την κατοχή αγαθών από υποκείμενο στον φόρο ή διάδοχό του σε περίπτωση παύσεως της υποκείμενης στον φόρο οικονομικής δραστηριότητάς του, εφόσον, κατά τον χρόνο αποκτήσεως ή χρησιμοποιήσεως των αγαθών αυτών σύμφωνα με το στοιχείο α΄ του άρθρου αυτού, είχε δημιουργηθεί δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ. Το άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει συνεπώς στα κράτη μέλη τη θέσπιση ειδικής διατάξεως για τις περιπτώσεις που ένας υποκείμενος στον φόρο παύει την επαγγελματική δραστηριότητά του (βλ. απόφαση της 17ης Μαΐου 2001, Fischer και Brandenstein, C‑322/99 και C‑323/99, EU:C:2001:280, σκέψη 86).

26      Όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, η Δημοκρατία της Πολωνίας άσκησε τη δυνατότητα που της παρέχει το άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το δικαστήριο αυτό διερωτάται, εντούτοις, αν η διάταξη που θέτει σε εφαρμογή το άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ έπρεπε να εφαρμοσθεί κατά τη λήξη της προθεσμίας διακανονισμού η οποία, κατά το άρθρο 187, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, είναι δυνατό να παραταθεί έως είκοσι έτη όσον αφορά τα ακίνητα επενδυτικά αγαθά και η οποία, κατά το αιτούν δικαστήριο, είναι δεκαετής στην Πολωνία.

27      Συναφώς, επισημαίνεται ότι κύριος σκοπός του άρθρου 18, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι να μην περιέλθουν τα αγαθά επί των οποίων ασκήθηκε δικαίωμα εκπτώσεως αφορολόγητα στον τελικό καταναλωτή μετά την παύση της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας, ανεξαρτήτως των λόγων ή των περιστάσεων της παύσεως αυτής (απόφαση της 8ης Μαΐου 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, σκέψη 27).

28      Ο μηχανισμός του διακανονισμού τον οποίο προβλέπει η οδηγία περί ΦΠΑ σκοπεί στον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων, ώστε να διασφαλιστεί η ουδετερότητα του ΦΠΑ, πράγμα που σημαίνει ότι οι πράξεις οι οποίες έχουν διενεργηθεί σε προγενέστερο στάδιο εξακολουθούν να παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση μόνον καθόσον εξυπηρετούν την παροχή των υπηρεσιών που υπόκεινται στον φόρο αυτόν. Επομένως, σκοπός του μηχανισμού αυτού είναι η καθιέρωση στενού και άμεσου δεσμού μεταξύ του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών και της χρήσεως των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών (απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, σκέψεις 30 και 31).

29      Όσον αφορά τη γένεση ενδεχόμενης υποχρεώσεως διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ καθιερώνει την αρχή ότι πρέπει να διενεργείται τέτοιος διακανονισμός ιδίως όταν μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ επέρχονται μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εν λόγω εκπτώσεως (αποφάσεις της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, σκέψη 32, και της 13ης Μαρτίου 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, σκέψη 51).

30      H περίοδος διακανονισμού των εκπτώσεων την οποία προβλέπει το άρθρο 187 της οδηγίας 2006/112 παρέχει τη δυνατότητα να αποτρέπονται οι ανακρίβειες κατά τον υπολογισμό των εκπτώσεων και τα αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα για τον υποκείμενο στον φόρο, ιδίως όταν επέρχονται μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν αρχικώς υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων μετά την υποβολή της σχετικής δηλώσεως. Η πιθανότητα επελεύσεως τέτοιων μεταβολών είναι ιδιαιτέρως μεγάλη σε περίπτωση επενδυτικών αγαθών τα οποία συχνά χρησιμοποιούνται για περίοδο πολλών ετών, κατά τη διάρκεια της οποίας μπορεί να μεταβάλλεται ο σκοπός της χρήσεώς τους (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 25, και διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Miȩdzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψη 20).

31      Συνεπώς, βεβαίως, ο σκοπός του μηχανισμού φορολογήσεως της κατοχής αγαθών ως προς τα οποία ασκήθηκε το δικαίωμα εκπτώσεως, δυνάμει του άρθρου 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ, είναι παρόμοιος προς τον σκοπό του μηχανισμού διακανονισμού, καθόσον πρόκειται, αφενός, για την αποτροπή της παροχής στον υποκείμενο στον φόρο αδικαιολογήτου οικονομικού πλεονεκτήματος σε σχέση με τον τελικό καταναλωτή, ο οποίος αγοράζει το αγαθό καταβάλλοντας τον ΦΠΑ και, αφετέρου, για τη διασφάλιση αντιστοιχίας μεταξύ της εκπτώσεως του φόρου εισροών και της εισπράξεως του φόρου εκροών (βλ., υπό την έννοια αυτή, κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, σκέψεις 35 και 36, καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

32      Εντούτοις, μια τέτοια ομοιότητα σκοπών δεν έχει ως συνέπεια ότι η περίοδος που προβλέπεται για τον διακανονισμό μιας εκπτώσεως μέσω τμηματικών καταβολών επί πλείονα έτη, δυνάμει των άρθρων 184 έως 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ, μπορεί να ισχύσει ως προθεσμία πέραν της λήξεως της οποίας δεν είναι πλέον δυνατή η φορολόγηση δυνάμει του άρθρου 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής.

33      Κατ’ αρχάς, από το άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι η κατοχή αγαθών από υποκείμενο στον φόρο σε περίπτωση παύσεως της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητάς μπορεί να εξομοιωθεί προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, αν τα αγαθά αυτά έχουν παράσχει δικαίωμα σε μερική ή πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ κατά την απόκτησή τους.

34      Στο εν λόγω άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν προβλέπεται καμία άλλη προϋπόθεση, αφορώσα ιδίως κάποια προθεσμία αρχόμενη μετά την απόκτηση, εντός της οποίας πρέπει να επέλθει η κατοχή μετά την παύση της δραστηριότητας, προκειμένου να είναι δυνατό να φορολογηθεί η κατοχή αυτή.

35      Περαιτέρω, η εν λόγω διάταξη δεν παραπέμπει, όσον αφορά την εφαρμογή της, στις διατάξεις περί διακανονισμού της εκπτώσεως οι οποίες περιέχονται στα άρθρα 184 έως 192 της οδηγίας περί ΦΠΑ, αντιθέτως προς το άρθρο 168α, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας το οποίο παραπέμπει στις διατάξεις αυτές όσον αφορά τη φορολόγηση της ιδιωτικής χρήσεως ενός ακινήτου δυνάμει του άρθρου 26 της εν λόγω οδηγίας.

36      Τέλος, ο διακανονισμός των εκπτώσεων, ο οποίος διενεργείται ιδίως όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ, επέρχονται μεταβολές των στοιχείων τα οποία ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού του ΦΠΑ και ο οποίος σκοπεί στη διασφάλιση του ότι οι εκπτώσεις που πραγματοποιήθηκαν αντανακλούν πιστά τη χρησιμοποίηση των αγαθών για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, αποτελεί αναδρομικό διορθωτικό μηχανισμό, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 28 των προτάσεών της.

37      Αντιθέτως, η φορολόγηση που προβλέπεται στο άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν στηρίζεται στην προκείμενη ότι η πλήρης ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ η οποία διενεργήθηκε κατά την απόκτηση αγαθών τα οποία βρίσκονται στην κατοχή του υποκειμένου στον φόρο σε περίπτωση παύσεως της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας ήταν υψηλότερη ή χαμηλότερη από την έκπτωση την οποία είχε δικαίωμα να διενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο, αλλά στηρίζεται στη διενέργεια μιας νέας φορολογητέας πράξεως κατά την ημερομηνία παύσεως της οικονομικής δραστηριότητας.

38      Η φορολόγηση που προβλέπεται στο άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ λαμβάνει υπόψη τις μεταβολές της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού της επιχειρήσεως καθ’ όλη της διάρκεια της χρησιμοποιήσεώς τους για τις δραστηριότητες της επιχειρήσεως, δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ, για πράξεις όπως αυτές τις οποίες αφορά το άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας ΦΠΑ, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην τιμή αγοράς των αγαθών ή παρεμφερών αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, στο κόστος, προσδιοριζόμενο κατά την ημερομηνία διενεργείας των πράξεων αυτών. Επομένως, σε περίπτωση παύσεως της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας, η βάση επιβολής του φόρου επί της πράξεως είναι η προσδιοριζόμενη κατά τον χρόνο της παύσεως αυτής αξία των αγαθών, στην οποία λαμβάνεται υπόψη η εξέλιξη της αξίας τους από την απόκτησή τους έως την εν λόγω παύση (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 8ης Μαΐου 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, σκέψη 33).

39      Προς επίτευξη του σκοπού του άρθρου 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο οποίος συνίσταται στην αποτροπή του ενδεχομένου να αποτελέσουν αντικείμενο μη φορολογηθείσας τελικής καταναλώσεως, κατόπιν της παύσεως της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας, αγαθά τα οποία παρέσχαν δικαίωμα εκπτώσεως, καθώς και στην πραγματική εξάλειψη κάθε ανισότητας στον τομέα του ΦΠΑ μεταξύ των καταναλωτών που αποκτούν τα αγαθά τους από άλλον υποκείμενο στον φόρο και αυτών που τα αποκτούν στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς τους, ο φόρος ο οποίος οφείλεται δυνάμει του άρθρου 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να επιβληθεί, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 34 των προτάσεών της, εφόσον ένα αγαθό το οποίο έχει παράσχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ διατηρεί υπολειμματική αξία κατά την ημερομηνία παύσεως της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας, ανεξαρτήτως του διαστήματος που παρήλθε μεταξύ της ημερομηνίας αποκτήσεως του εν λόγω αγαθού και της ημερομηνίας παύσεως της δραστηριότητας αυτής.

40      Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση παύσεως της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας ενός υποκειμένου στον φόρο, η εκ μέρους του κατοχή αγαθών, όταν τα αγαθά αυτά έχουν παράσχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ κατά την απόκτησή τους, μπορεί να εξομοιωθεί προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενη στον ΦΠΑ, αν η περίοδος διακανονισμού την οποία προβλέπει το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει λήξει.

 Επί των δικαστικών εξόδων

41      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 18, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162/ΕΕ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009, έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση παύσεως της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας ενός υποκειμένου στον φόρο, η εκ μέρους του κατοχή αγαθών, όταν τα αγαθά αυτά έχουν παράσχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την απόκτησή τους, μπορεί να εξομοιωθεί προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενη στον φόρο προστιθεμένης αξίας, αν η περίοδος διακανονισμού την οποία προβλέπει το άρθρο 187 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162, έχει λήξει.

(υπογραφές)Πηγή: Taxheaven