Ο « ΠΙΝΑΚΑΣ Κ » ΤΟΥ ΕΝΤΥΠΟΥ Ε3 και Η ΔΙΑΚΡΙΣΗ « ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ» - «ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ »
( ΑΝΑΛΥΣΗ και ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ) .


Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος
Ορκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven


Στο έντυπο Ε3, του φορολογικού έτους 2015, προστέθηκε για πρώτη φορά ένας νέος Πίνακας στοιχείων με τον τίτλο : ΠΙΝΑΚΑΣ Κ'. ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ - ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ. Διερευνώντας τα ζητήματα, που προκύπτουν από την συμπλήρωση του Πίνακα αυτού, έχουμε τα εξής :

Α. «ΠΙΝΑΚΑΣ Κ » - ΟΔΗΓΙΕΣ ΠΟΥ ΕΧΟΥΝ ΔΟΘΕΙ

Στην ΠΟΛ.1042/2016 «Οδηγίες συμπλήρωσης Ε3 (Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2015», αναφέρονται τα εξής :
 

« Στον πίνακα Κ' καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) και φορολογικής αξίας όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013.
Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ) όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση».
 

Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 787, 795, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 771 και 779, ενώ στους κωδικούς 788, 796, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 772 και 780, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 797 και 798 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν.

Τέλος, στους αντίστοιχους κωδικούς 781, 789, 782, 790, 783, 791, 784,792, 785, 793, 786 και 794 δεν υπολογίζονται διαφορές με βάση τα δεδομένα της λογιστικής-φορολογικής βάσης καθόσον οι διαφορές αυτές αφορούν λογαριασμούς ενεργητικού-παθητικού, οι οποίες δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους στο έντυπο Ν.».

Από τις ανωτέρω «οδηγίες», προκύπτουν τα εξής :

1) Ο «ΠΙΝΑΚΑΣ Κ» , θα συμπληρωθεί μόνο όταν έχουμε «προσωρινές διαφορές » (*) μεταξύ λογιστικής αξίας, και φορολογικής αξίας όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013. ( π.χ : Διαφορετικές αποσβέσεις ( λόγω συντελεστή, ή μεθόδου απόσβεσης, ή αξίας παγίου λόγω χρήσης εύλογων αξιών ) και διαφορετικές προβλέψεις ) και όχι «μόνιμες διαφορές» ( π.χ : Έξοδα φιλοξενίας και άλλα έξοδα τα οποία δεν αναγνωρίζονται φορολογικά ). Οι «μόνιμες διαφορές», θα τακτοποιούνται μέσω της κλασσικής διαδικασίας της φορολογικής αναμόρφωσης, η οποία φυσικά συνεχίζει να υπάρχει.
Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι ο ΠΙΝΑΚΑΣ Κ , θα συμπληρωθεί μόνο από όσες επιχειρήσεις επιλέξουν να διαφοροποιήσουν την «Λογιστική» από την φορολογική βάση και όχι από όλες τις επιχειρήσεις που έχουν γενικά «Λογιστικές διαφορές».

(*) Προσωρινή διαφορά (temporary difference): Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.

2) Ουσιαστικοί κωδικοί ( με την έννοια ότι μεταφέρονται στο Έντυπο Ν και επηρεάζουν το φορολογητέο αποτέλεσμα ) είναι μόνο οι κωδικοί των τριών τελευταίων ( έβδομη, όγδοη και ένατη ) γραμμών.

3) Δεν δίδονται σαφείς οδηγίες για την συμπλήρωση των γραμμών ( 1 ως 7 ), του «Πίνακα Κ». π.χ. Στην γραμμή « λοιπές διαφορές παθητικού», καταχωρούνται και οι διαφορές που προκύπτουν στα «ίδια κεφάλαια » κ.λ.π. . Σε κάθε περίπτωση, για την ορθότητα συμπλήρωσης απαιτείται και η σύνταξη « Φορολογικού » Ισολογισμού ή τουλάχιστον τελικού Ισοζυγίου, ώστε τα ποσά και οι διαφορές να μεταφερθούν στον Πίνακα και να υπάρξει η σχετική λογιστική συμφωνία.

4) Με τα μέχρι τώρα δεδομένα, ο «Πίνακας Κ» πρέπει να συμπληρωθεί και από τις οντότητες που τηρούν «Απλογραφικά Βιβλία». Βέβαια μόνο οι τρεις τελευταίες γραμμές.

5) Δεν διαφωτίζει η ΠΟΛ.1042/2016, τι γίνεται στην περίπτωση ατομικών επιχειρήσεων ( διπλογραφικών ή και απλογραφικών ), που δεν χρησιμοποιούν το Έντυπο Ν. Δηλαδή που θα μεταφέρουν τα ποσά των κωδικών 797 και 798 ;

6) Στο Έντυπο Ν 2015 ( το οποίο έχει κυκλοφορήσει ανεπίσημα ) , υπάρχει ο Κωδικός 650 « Εφαρμογή Δ.Λ.Π /Ε.Λ.Π » , πέρυσι ήταν : 650 « Εφαρμογή Δ.Λ.Π ».

 

 

Και επίσης :
Οι κωδικοί 118 και 119, στους οποίους μεταφέρονται από τον « Πίνακα Κ » το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 797 και 798 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν.

Σύμφωνα με τις οδηγίες που είχαν δοθεί για την περυσινό Έντυπο Ν :

Κωδικός 650 ( Υποχρεωτικό πεδίο )
Για να χρησιμοποιηθούν οι κωδικοί 116,117,118 και 119 θα πρέπει να έχει ενεργοποιηθεί ο κωδικός 650, προκειμένου να δηλωθεί ότι η εταιρεία εφαρμόζει τα Δ.Λ.Π. (κωδικός στην κορυφή της δήλωσης αναφορικά με το εάν εφαρμόζει τα ΔΛΠ). Επιλέξτε ναι ή όχι , εάν η επιχείρηση εφαρμόζει τα διεθνή λογιστικά πρότυπα.
 

Κωδικοί 116 - 117 - 118 – 119
Οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους με βάση τα Δ.Λ.Π. Επισημαίνεται, ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που τηρούν και τα βιβλία τους με βάση τα Δ.Λ.Π, καθόσον αν τηρούν τα βιβλία τους βάσει του Κ.Φ.Α.Σ. θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117 αντίστοιχα.Για να δύναται να καταχωρηθούν ποσά στους ως άνω κωδικούς θα πρέπει να έχει δηλωθεί στον κωδικό 650, ότι η εταιρεία εφαρμόζει τα Δ.Λ.Π.

Το ερώτημα είναι ότι μπορεί μια οντότητα, που υποχρεούται στην εφαρμογή των Ε.Λ.Π να μην «κλικάρει», το κωδικό 650, θεωρώντας ότι τηρεί τα βιβλία τηρούνται σύμφωνα με την «φορολογική βάση» ;
Να ξεκινήσει δηλαδή την συμπλήρωση της δήλωσης από τους Κωδικούς 016 « Φορολογικά κέρδη χρήσης» και 017 « Φορολογική ζημιά χρήσης». Αν αυτό μπορεί να γίνει παρέλκει ( μάλλον ), η συμπλήρωση του «Πίνακα Κ »

Β. « ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ» - «ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ »

Με βάση τον Ν. 4308/2014 ( Ε.Λ.Π), απαιτούνται τα εξής :
( Αρθρο 3. Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία ) παρ. 5. « Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων ».

Με την ερμηνευτική του Νόμου αυτού ( ΠΟΛ.1003/31.12.2014 Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α΄ 251) περί των «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις»), για το θέμα δόθηκαν οι εξής διευκρινήσεις :
Παράγραφος 5

3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.

3.5.2 Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. Προσωρινή διαφορά βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον. Για παράδειγμα, όταν ένα έξοδο ποσού 100 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στη χρήση 20Χ4 αλλά θα εκπεστεί για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στη χρήση 20Χ5, το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσεως 20Χ4 είναι μικρότερο κατά 100 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στη χρήση 20Χ5 θα συμβεί το αντίστροφο.
Τέτοια περίπτωση προκύπτει, για παράδειγμα, από τη χρήση διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς ή από την αναγνώριση, στη διάρκεια του εργασιακού βίου των εργαζομένων, εξόδων για παροχές προς αυτούς μετά την αφυπηρέτηση.
Τα ποσά αυτά αντιστρέφονται μέχρι την τελική εκκαθάριση των σχετικών στοιχείων. Για παράδειγμα, στην περίπτωση ενός παγίου η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε με μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά.
 

3.5.3 Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 20Χ4 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 200 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον.

Παράδειγμα 3.5.1:Λογιστική και φορολογική βάση – δεδομένα μόνο για έσοδα και έξοδα περιόδου

Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα από το ισοζύγιο της οντότητας ΑΛΦΑ για το έτος 20Χ5.

 

	Λογαριασμός	Λογιστική αξία
1	Πωλήσεις	9.400
2	Έξοδα μισθοδοσίας(πλην προβλέψεων)	4.000
3	Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού(έξοδο)	500
4	Αποσβέσεις παγίων	1.200
5	Απομείωση ενσώματων παγίων(ζημία)	500
6	Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων(κέρδος)	700
7	Πρόστιμα και προσαυξήσεις	100
8	Έξοδα-προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες	120
9	Δαπάνες ψυχαγωγίας	180
10	Τέλος επιτηδεύματος	100
11	Λοιπά έξοδα και ζημιές	300
12	Λοιπά έσοδα και κέρδη	200

Επιπλέον δίνονται οι παρακάτω πρόσθετες πληροφορίες:
 

1. Το ποσό των φορολογικά αναγνωριζόμενων αποσβέσεων χρήσης ανήλθε σε 1.400 ευρώ.

2. Οι προβλέψεις (έξοδο) αποζημίωσης προσωπικού και η απομείωση παγίων δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στο έτος που αναγνωρίζονται λογιστικά.
3. Τα πρόστιμα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά αλλά συνιστούν μόνιμη διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης (δεν αντιστρέφονται).
4. Η αναστροφή απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων (κέρδος) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, συνιστώντας προσωρινή διαφορά λογιστικής-φορολογικής βάσης.
5. Για τα λοιπά έξοδα και ζημιές και τα λοιπά έσοδα και κέρδη δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και η φορολογικής βάσης (δεν υπάρχουν «λογιστικές διαφορές»).
6. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 26%

Με βάση τα παραπάνω:
α) Να καταρτιστεί πίνακας με τη λογιστική και φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων και εξόδων της περιόδου.
β) Να υπολογιστεί το ποσό των φορολογητέων κερδών, του φόρου εισοδήματος και των καθαρών λογιστικών κερδών της περιόδου.
γ) Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.

Λύση

Ερώτημα α
Πίνακας 3.2: Λογιστική και φορολογική βάση εσόδων και εξόδων της ΑΛΦΑ,20Χ5
 

	Λογαριασμός	Λογιστική βάση	Φορολογική βάση
1	Πωλήσεις	9.400	9.400
2	Έξοδα μισθοδοσίας (πλην προβλέψεων)	-4.000	-4.000
3	Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού (έξοδο)	-500	0
4	Αποσβέσεις παγίων	-1.200	-1.400
5	Απομείωση ενσώματων παγίων (ζημία)	-500	0
6	Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων (κέρδος)	700	0
7	Πρόστιμα και προσαυξήσεις	-100	0
8	Έξοδα - προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες	-120	0
9	Δαπάνες ψυχαγωγίας	-180	0
10	Τέλος επιτηδεύματος	-100	0
11	Λοιπά έξοδα και ζημιές	-300	-300
12	Λοιπά έσοδα και κέρδη	200	200
13	Κέρδη προ φόρων / Φορολογητέα κέρδη	3.300	3.900

Ερώτημα β και γ

 

Πίνακας 3.3 : Διαφορές Λογιστικής και φορολογικής βάσης και υπολογισμός φορολογητέων κερδών ΑΛΦΑ 20Χ5
		Λογιστική	Φορολ/κή	Διαφορά
Λογαριασμός		βάση	βάση	βάσεων
(Ι)Λογιστικά κέρδη ισολογισμού προ φόρων				3300
Πλέον:
(ΙΙ) Προσωρινές (αναστρέψιμες) διαφορές
2	Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού (έξοδο)	-500	0	500
3	Αποσβέσεις παγίων	1.200	-1.400	-200
4	Απομείωση ενσώματων παγίων (ζημία)	-500	0	500
5	Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων (κέρδος)	700	0	-700
	Σύνολο προσωρινών διαφορών	-1.500	-1.400	100
(ΙΙΙ)Μόνιμες λογιστικές διαφορές
6	Πρόστιμα και προσαυξήσεις	-100	0	100
7	Έξοδα-προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες κατά ν.4172	-120	0	120
8	Δαπάνες ψυχαγωγίας	-180	0	180
9	Τέλος επιτηδεύματος	-100	0	100
				500
Φορολογητέα κέρδη περιόδου (Ι+ΙΙ+ΙΙΙ)				3.900
Φόρος εισοδήματος 26%				-1.014

Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου.
Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού.

Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη).
Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής.
Για πιο ολοκληρωμένη παρουσίαση του θέματος παρατίθεται το επόμενο παράδειγμα, το οποίο αναφέρεται ειδικά σε οντότητες που επιλέγουν να χρησιμοποιούν εύλογες αξίες.

Παράδειγμα 3.5.2. Λογιστική και φορολογική βάση – διαφορές από μεταβολές λογ/μών ισολογισμού
 

Για την επιχείρηση ΒΗΤΑ δίνονται οι εξής πληροφορίες για τη χρήση 20Χ5.
 

1. Τα ενσώματα πάγια αποσβένονται με λογιστικό συντελεστή 8% και φορολογικό 10%.
2. Τα άυλα πάγια αποσβένονται με λογιστικό συντελεστή 15% και φορολογικό 10%.
3. Τα διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στην εύλογη αξία με αναγνώριση των διαφορών σε αποθεματικό της καθαρής θέσης, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.
4. Η αξία των αποθεμάτων δεν διαφέρει λογιστικά και φορολογικά.
5. Οι απαιτήσεις υπόκεινται σε απομείωση λόγω επισφάλειας για λογιστικούς σκοπούς, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.
6. Το εμπορικό χαρτοφυλάκιο (χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία) αποτιμάται σε εύλογες αξίες και οι μεταβολές καταχωρούνται στα αποτελέσματα, ενώ φορολογικά οι διαφορές αυτές δεν αναγνωρίζονται (το εμπορικό χαρτοφυλάκιο φορολογικά παρακολουθείται στο κόστος κτήσης).
7. Οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λογίζονται με την αρχή του δουλευμένου σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα ενώ οι πληρωμές μειώνουν την αξία τους. Σημείωση: από φορολογικής απόψεως δεν αναγνωρίζονται οι προβλέψεις κατά το σχηματισμό τους αλλά αναγνωρίζονται (εκπίπτουν) οι καταβολές για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος.
8. Δεν έγινε διανομή κερδών στη διάρκεια της χρήσης.

Για τη ΒΗΤΑ δίνεται επίσης η λογιστική και φορολογική βάση των χρηματ/κών της καταστάσεων:

Πίνακας 3.4: Ισολογισμός λογιστικής και φορολογικής βάσης, ΒΗΤΑ 2015

 

	20Χ5		20Χ4
	Λογιστική	Φορολογική	Λογιστική	Φορολογική
Μη κυκλοφορούντα στοιχεία	αξία	βάση	αξία	βάση
Ενσώματα πάγια (κόστος κτήσεως)	2.800	2.800	2.800	2.800
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων	-896	-1.120	-672	-840
Αναπόσβεστη αξία	1.904	1.680	2.128	1.960
Άυλα	1.200	1.200	1.200	1.200
Αποσβέσεις	-720	-480	-540	-360
Αναπόσβεστη αξία	480	720	660	840
Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά στοιχεία (κόστος)	1.000	1.000	1.000	1.000
Διαφορές επιμέτρησης στην εύλογη αξία	-100	0	10	0
Εύλογη αξία διαθεσίμων για πώληση	900	1.000	1.010	1.000
Σύνολο μη κυκλοφορούντων στοιχείων	3.284	3.400	3.798	3.800
Κυκλοφορούντα στοιχεία
Αποθέματα	300	300	200	200
Εμπορικές απαιτήσεις (κόστος)	350	350	600	600
Απομειώσεις (επισφάλειες)	-120	0	-100	0
Καθαρή αξία εμπορικών απαιτήσεων	230	350	500	600
Εμπορικό χαρτοφυλάκιο (κόστος)	200	200	0	0
Διαφορές εύλογης αξίας εμπορικού χαρτοφυλακίου	50	0	0	0
Εύλογη αξία εμπορικού χαρτοφυλακίου	250	200	0	0
Διαθέσιμα	20	20	5	5
Σύνολο κυκλοφορούντων στοιχείων	800	870	705	805
Σύνολο ενεργητικού	4.084	4.270	4.503	4.605
Καθαρή θέση
Καταβλημένο κεφάλαιο	2.500	2.500	2.500	2.500
Διαφορές εύλογης αξίας διαθέσιμων για πώληση	-100	0	10	0
Αποτελέσματα εις νέον	-479	307	-522	300
Σύνολο καθαρής θέσης	1.921	2.807	1.988	2.800
Προβλέψεις
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους	450	0	460	0
Λοιπές προβλέψεις	250	0	250	0
Σύνολο προβλέψεων	700	0	710	0
Υποχρεώσεις
Τραπεζικά δάνεια	700	700	900	900
Εμπορικές υποχρεώσεις	550	550	600	600
Τρέχων φόρος εισοδήματος	13	13	70	70
Λοιπές υποχρεώσεις	200	200	235	235
Σύνολο υποχρεώσεων	1.463	1.463	1.805	1.805
Σύνολο καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων	4.084	4.270	4.503	4.605

 

Πίνακας 3.5 : Κατάσταση αποτελεσμάτων, ΒΗΤΑ 20Χ5
	20Χ5	20Χ4
Πωλήσεις	2000	2000
Αναλώσεις υλικών	-987	-987
Μεταβολή αποθεμάτων	100	100
Παροχές σε εργαζομένους	-300	-300
Προβλέψεις παροχών σε εργαζομένους μετά τη συνταξ/τηση	-30	0
Καταβολές αποζημιώσεων σε εργαζομένους	0	-40
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων	-224	-280
Αποσβέσεις άυλων στοιχείων	-180	-120
Λοιπά έξοδα	-280	-280
Έξοδα ψυχαγωγίας	-15	0
Τέλος επιτηδεύματος	-5	0
Απομειώσεις εμπορικών απαιτήσεων	-20	0
Κέρδος εμπορικού χαρτοφυλακίου	50	0
Χρεωστικοί τόκοι	-43	-43
Πρόστιμα	-10	0
Κέρδη προ φόρου εισοδήματος (λογιστικά/φορολογητέα)	56	50
Φόροςεισοδήματοςμεσυντελεστή26%	-13	-13
Κέρδη μετά από το φόρο εισοδήματος(λογιστικά/φορολογικά)	43	37

Ζητείται
Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.

 

Πίνακας3.6 : Διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης των χρηματ/κών καταστάσεων της ΒΗΤΑ, 20Χ5
	Λογιστική αξία	Φορολογική βάση	Διαφορά βάσεων
Διαφορές στοιχείων του Ενεργητικού
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων	-896	-1.120	-224
Αποσβέσεις άυλων στοιχείων	-720	-480	240
Διαφορές επιμέτρησης διαθέσιμων για πώληση στην εύλογη αξία	-100	0	100
Σύνολο μη κυκλοφορούντων	-1.716	-1.600	116
Απομείωση εμπορικών απαιτήσεων	-120	0	120
Διαφορές εύλογης αξίας εμπορικού χαρτοφυλακίου	50	0	-50
	-70	0	70
Σύνολο διαφορών ενεργητικού			186
Διαφορές καθαρής θέσης
Διαφορές εύλογης αξίας διαθέσιμων για πώληση	-100	0	100
Αποτελέσματα εις νέον	-479	307	786
	-579	307	886
Διαφορές προβλέψεων
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζόμενους	450	0	-450
Λοιπές προβλέψεις	250	0	-250
	700	0	-700
Σύνολο διαφορών καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων			186
Διαφορές της κατάστασης αποτελεσμάτων και προσδιορισμός φορολογητέων κερδών
(Ι)Λογιστικά κέρδη ισολογισμού προ φόρων			56
Πλέον:
(ΙΙ)Προσωρινές (αντιστρέψιμες) λογιστικές διαφορές
Προβλέψεις παροχών σε εργαζομένους μετά τη συνταξ/τηση	-30	0	30
Καταβολές αποζημιώσεων σε εργαζομένους	0	-40	-40
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων	-224	-280	-56
Αποσβέσεις άυλων στοιχείων	-180	-120	60
Απομειώσεις εμπορικών απαιτήσεων	-20	0	20
Κέρδος εμπορικού χαρτοφυλακίου	50	0	-50
	-404	-440	-36
(ΙΙΙ) Μόνιμες (μη αντιστρέψιμες) λογιστικές διαφορές
Έξοδα ψυχαγωγίας	-15	0	15
Τέλος επιτηδεύματος	-5	0	5
Πρόστιμα	-10	0	10
	-30	0	30
Φορολογητέα κέρδη			50
Φόρος εισοδήματος (50χ φορολογικός συντελεστής 26%)			13
Καθαρά λογιστικά κέρδη περιόδου (κέρδη προ φόρων μείον φόρος εισοδήματος, 56-13)			43
Καθαρό φορολογικό αποτέλεσμα (φορολογητέα κέρδη μείον φόρος εισοδήματος, 50-13)			37

Σημειώσεις
Για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη μόνο οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης της Κατάστασης Αποτελεσμάτων. Οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης λογαριασμών του ισολογισμού θα επηρεάσουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος σε μελλοντικές περιόδους.
Η φορολογική βάση των «Αποτελεσμάτων εις νέο» του έτους 20Χ5 προκύπτει εάν στο ποσό του αντίστοιχου κονδυλίου του 20Χ4 προστεθούν για τη χρήση 20Χ5: α) το φορολογικό αποτέλεσμα μετά από φόρους (ποσού 37), και β) οι μόνιμες φορολογικές διαφορές (ποσού -30).
Για την κατανόηση του θέματος αυτού σημειώνεται ότι τα ποσά των μόνιμων διαφορών της χρήσης 20Χ5 έχουν αφαιρεθεί από το λογιστικό αποτέλεσμα, καθώς αντιπροσωπεύουν έξοδα που έχουν μειώσει το ενεργητικό (το ταμείο, υποθέτοντας εξόφληση) και την καθαρή θέση (Κέρδη εις νέο). Ωστόσο, τα ποσά αυτά δεν έχουν μειώσει τη φορολογική καθαρή θέση αφού προστέθηκαν για να υπολογιστούν τα φορολογητέα κέρδη και ο φόρος εισοδήματος. Συνεπώς, πρέπει να αφαιρεθούν.
Τέλος, σημειώνεται ότι η φορολογική βάση των κερδών εις νέο αντιπροσωπεύει το ποσό που έχει ήδη υποβληθεί σε φόρο εισοδήματος, και συνεπώς είναι σημαντική πληροφορία για τη διανομή κερδών.

 

Παράδειγμα 3.5.3. Λογιστική και φορολογική βάση – Πώληση παγίου με διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις
 

Κατά την 31 Δεκεμβρίου 20Χ4 η επιχείρηση ΓΑΜΑ είχε στην κατοχή της πάγιο με τα εξής δεδομένα:
 

Αξία κτήσης	1.300	1.300
Σωρευμένες αποσβέσεις	800	600
Αναπόσβεστη αξία	500	700

Το πάγιο αυτό πωλήθηκε στις 2 Ιανουαρίου 20Χ5 αντί 550.

Ζητείται
Να υπολογιστεί η λογιστική και η φορολογική βάση της συναλλαγής(κέρδος ή ζημία)για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της ΓΑΜΑ της χρήσης 20Χ5.
 

	Λογιστική βάση	Φορολογική βάση
Αξία κτήσης	1.300	1.300
Σωρευμένες αποσβέσεις	800	600
Αναπόσβεστη αξία	500	700
Τιμή πώλησης	550	550
Κέρδος/Ζημιά – λογιστική / φορολογική βάση	50	-150

Δηλαδή, από την πώληση προκύπτει λογιστικό κέρδος 50 και φορολογική ζημιά 150 ευρώ (είχαν γίνει περισσότερες λογιστικές αποσβέσεις από ότι φορολογικές κατά 200 ευρώ). Ως εκ τούτου, η διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης είναι -150-50=200. Επομένως, από το λογιστικό αποτέλεσμα (που περιλαμβάνει κέρδος 50 ευρώ) θα αφαιρεθεί το ποσό της διαφοράς των 200 ευρώ για να υπολογιστεί το φορολογητέο αποτέλεσμα της χρήσης.

 

Γ. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗΣ ΤΟΥ «ΠΙΝΑΚΑ Κ»

 

	ΔΕΔΟΜΕΝΑ	ΠΟΣΑ ( ΣΕ ΕΥΡΩ )
	ΚΕΡΔΗ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟΝ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟ ( Ο ΟΠΟΙΟΣ ΕΧΕΙ ΣΥΝΤΑΧΘΕΙ ΒΑΣΕΙ ΤΩΝ Ε.Λ.Π )			300.000,00
	ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ( ΜΟΝΙΜΕΣ και ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΚΑΤΆ ΤΗΝ ΕΝΝΟΙΑ ΤΩΝ Ε.Λ.Π )	ΣΥΝΟΛΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ	ΕΙΔΟΣ '' ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ ''
			ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ	ΜΟΝΙΜΗ
1	Δαπάνες άνω των 500 ευρώ, οι οποίες δεν εξοφλήθηκαν με τραπεζικό τρόπο.	15.000,00		15.000,00
2	Μη καταβληθείσες εμπρόθεσμα Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούν το 2015.	20.000,00	20.000,00
3	Πρόστιμα, ποινές προσαυξήσεις	1.500,00		1.500,00
4	΄Έξοδα φιλοξενίας ( το ποσό που δεν αναγνωρίζεται )	3.000,00		3.000,00
5	Φόροι - τέλη που δεν εκπίπτουν ( π.χ. Τέλος επιτηδεύματος )	1.000,00		1.000,00
6	Δαπάνες ψυχαγωγίας	1.800,00		1.800,00
7	Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες.	5.000,00		5.000,00
8	Απόσβέσεις ενσώματων παγίων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές ( λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης )	-28.000,00	-28.000,00
9	Απόσβέσεις άυλων στοιχείων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές ( λόγω χρήσης μεγαλύτερων συντελεστών απόσβεσης )	5.000,00	5.000,00
10	Συναλλαγματικές Διαφορές ( ζημιές ) από αποτίμηση [ Δεν αναγνωρίζονται φορολογικά ].	8.000,00	8.000,00
11	Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις ( κατά το ποσό που υπερβαίνει τις φορολογικές ) [ Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά ].	40.000,00	40.000,00
12	Ζημιά από αποτίμηση χρεογράφων [ Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά ].	50.000,00	50.000,00
	ΣΥΝΟΛΟ	122.300,00	95.000,00	27.300,00

 

ΑΡΑ : ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ
ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ	300.000,00
ΠΛΕΟΝ / ΜΕΙΟΝ : ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ & ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ ( Μεταφορα στον "ΠΙΝΑΚΑ Κ'' )	95.000,00
ΠΛΕΟΝ : ΜΟΝΙΜΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ( Μεταφορά στην ''Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης'' )	27.300,00
ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ	422.300,00
Ή
ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ	395.000,00
ΜΕΙΟΝ : ΜΟΝΙΜΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ	27.300,00
ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ	422.300,00

 

Επίσης είχαμε :
Διαφορά από αποτίμηση οικοπέδου στην "Εύλογη αξία΄΄ 900.000,00
 

ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ και ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ  ΒΑΣΗΣ
( Με + ( χρεωστικά υπόλοιπα ), με - ( πιστωτικά υπόλοιπα )	ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ	( ΠΛΕΟΝ / ΜΕΙΟΝ )	ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ
ενσώματα πάγια	2.500.000,00	2.500.000,00
μείον ''Εύλογη αξία'' του οικοπέδου που δεν αναγνωρίζεται στην φορολογική βάση.		-900.000,00
μείον διενέργεια μεγαλύτερων αποσβέσεων στην φορολογική βάση.		-28.000,00	1.572.000,00
άυλα στοιχεια	200.000,00	200.000,00
πλέον : διενέργεια μικροτέρων αποσβέσεων στην φορολογική βάση.		5.000,00	205.000,00
χρηματοοικονομικά στοιχεία	400.000,00	400.000,00
πλέον : προβλέψεις υποτίμησης συμμετοχών που δεν έγιναν στην φορολογική βάση.		50.000,00	450.000,00
προβλέψεις	-300.000,00	-300.000,00
μείον : προβλέψεις ( επιπλέον ) επισφαλειών που δεν έγιναν στην φορολογική βάση.		40.000,00	-260.000,00
λοιπές διαφορές ενεργητικού	4.000.000,00	4.000.000,00
πλέον : Σ.Δ από αποτίμηση, που δεν έγιναν στην φορολογική βάση.		8.000,00	4.008.000,00
λοιπές διαφορές παθητικού	-6.800.000,00	-6.800.000,00
μείον : επαύξηση καθαρής θέσης λόγω εύλογης αξίας, που δεν αναγνωρίζεται στην φορολογική βάση.		900.000,00
Μείον :Μη καταβληθείσες Ασφαλιστικες εισφορές.		20.000,00
Σύνολο προσωρινων λογιστικών διαφορών, Οι οποίες επηρεάζουν την "Καθαρή θέση ''.		-95.000,00	-5.975.000,00
ΣΥΝΟΛΟ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ	6.800.000,00	0,00	5.975.000,00
ΣΥΝΟΛΟ ΠΑΘΗΤΙΚΟΥ	-6.800.000,00		-5.975.000,00
ΔΙΑΦΟΡΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ-ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ
διαφορές από ετεροχρονισμό εσόδων	0,00	0,00
διαφορές από ετεροχρονισμό εξόδων	28.000,00	-123.000,00
ΣΥΝΟΛΟ		-95.000,00

Με βάση τα ανωτέρω δεδομένα και υπό την επιφύλαξη έκδοσης συμπληρωματικών οδηγιών συμπλήρωσης, τα έντυπα Ε3 και Ν, πρέπει να συμπληρωθούν ως εξής :

 

ΠΙΝΑΚΑΣ Κ'. ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ - ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ
ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ	Λογιστική βάση		Φορολογική βάση		Διαφορές
					Θετικές		Αρνητικές
ενσώματα πάγια	765	2.500.000,00	773	1.572.000,00	781	928.000,00	789
άυλα στοιχεια	766	200.000,00	774	205.000,00	782		790	-5.000,00
χρηματοοικονομικά στοιχεία	767	400.000,00	775	450.000,00	783		791	-50.000,00
προβλέψεις	768	-300.000,00	776	-260.000,00	784		792	-40.000,00
λοιπές διαφορές ενεργητικού	769	4.000.000,00	777	4.008.000,00	785		793	-8.000,00
λοιπές διαφορές παθητικού	770	-6.800.000,00	778	-5.975.000,00	786		794	-825.000,00
διαφορές από ετεροχρονισμό εσόδων	771		779		787	0,00	795	0,00
διαφορές από ετεροχρονισμό εξόδων	772		780		788	95.000,00	796
ΣΥΝΟΛΟ					797		798	95.000,00

ΕΝΤΥΠΟ Ν

Δ. ΔΙΕΥΚΡΙΝΗΣΕΙΣ ΠΟΥ ΠΡΕΠΕΙ ΝΑ ΔΟΘΟΥΝ ΚΑΙ ΑΠΛΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΠΟΥ ΠΡΕΠΕΙ ΝΑ ΓΙΝΟΥΝ.
 

Σε κάθε περίπτωση, η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να δώσει επιπλέον διευκρινήσεις και παραδείγματα.
Π.χ : Πότε δηλαδή μια «Λογιστική διαφορά» ( ως μεταφερόμενη από τον «Πίνακα Κ» ) , καταχωρείται στους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν και πότε στην «Κατάσταση Λογιστικής Αναμόρφωσης» ή στους Κωδικούς ( 495, 460, 458, 462 «ποσό που φορολογήθηκε κατά τις προηγούμενες χρήσεις λόγω αναμόρφωσης προβλέψεων » [ αυτός ο κωδικός καθίσταται «ανενεργός», αν συμπληρωθεί ο «Πίνακας Κ» ], κ.λ.π ) του εντύπου Ν, οι οποίοι προβλέπονται για « θετικές » φορολογικές αναμορφώσεις και άλλα ζητήματα που αναπτύσσουμε στο κεφάλαιο « Α. «ΠΙΝΑΚΑΣ Κ » - ΟΔΗΓΙΕΣ ΠΟΥ ΕΧΟΥΝ ΔΟΘΕΙ ».

Πιο σημαντικό όμως είναι η Φορολογική Διοίκηση να εφαρμόσει την γενική αρχή των « απλοποιήσεων», που ακολουθούν τα Ε.Λ.Π , και στην περίπτωση του Πίνακα Κ. Για παράδειγμα πλήρη απαλλαγή της συμπλήρωσης του Πίνακα αυτού, από τις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία ή ακόμα καλύτερα δυνατότητα συμπλήρωσης της δήλωσης του Εντύπου Ν από τον κωδικό 016 και 017 και έπειτα.
Σε αυτή την περίπτωση η διαφορά Λογιστικής και Φορολογικής Βάσης να γίνεται όχι μέσω του «Πίνακα Κ», αλλά σύμφωνα με την πρόβλεψη της Λογιστικής Οδηγίας : « η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου ».

Η προσωπική μου εκτίμηση είναι ότι τα δεδομένα του «Πίνακας Κ», δεν μπορούν αφενός να αποτελέσουν, στοιχείο «αξιοποιήσιμο» από τις φορολογικές αρχές ( μου θυμίζει αντίστοιχα την αναγραφή των « στοιχείων του Ισολογισμού» που υπήρχαν έως πέρυσι στο έντυπο Ε3 ) και αφετέρου η συμπλήρωσή τους απαιτεί σημαντικό χρόνο από τους Λογιστές, με τον κίνδυνο της μη ορθής συμπλήρωσης να ελλοχεύει.

 

Πηγή: Taxheaven