του ΧΑΡΑΛΑΜΠΟΥ ΚΩΝ. ΞΕΝΟΥ
Πρόεδρος Τεχνικού Γραφείου της ΣΟΛ Α.Ε.
Μέλος Επιστημονικού Συμβουλίου ΣΟΕΛ
τ. Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής

1. Εισαγωγή

Με τον ν. 4308/2014 ενσωματώθηκε στο Ελληνικό δίκαιο η Οδηγία 2013/34/EE του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, σχετικά με τις ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις και συναφείς εκθέσεις επιχειρήσεων ορισμένων μορφών, την τροποποίηση της οδηγίας 2006/43/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου και την κατάργηση των οδηγιών 78/660/EOK και 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου.

Με τον νέο νόμο υιοθετούνται εκ νέου λογιστικές ρυθμίσεις που είχαν υιοθετηθεί από το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο (Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο και περί αποτιμήσεως διατάξεις του κ.ν. 2190/1920) και εισάγονται νέες ρυθμίσεις, τις οποίες θα επιχειρήσουμε να αξιολογήσουμε στα επόμενα.

Βασικός κανόνας αποτιμήσεως των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, τόσο κατά την αρχική τους καταχώριση, όσο και μεταγενέστερα, παραμένει ο κανόνας αποτιμήσεως στο ιστορικό κόστος, παρέχεται όμως η δυνατότητα μεταγενέστερης αποτιμήσεως ορισμένων κατηγοριών περιουσιακών στοιχείων με χρήση του κανόνα της εύλογης αξίας. Ο κανόνας της εύλογης αξίας εισάγει στην ουσία την αποτίμηση στο τρέχων κόστος.

2. Αρχή του ιστορικού κόστους και αρχή του τρέχοντος κόστος

2.1. Αρχή του ιστορικού κόστους

Σύμφωνα με την αρχή του ιστορικού κόστους, οι λογιστικές εγγραφές απεικονίσεως της αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων, της πραγματοποιήσεως εσόδων και εξόδων, της δημιουργίας υποχρεώσεων και στοιχείων καθαρής θέσεως καταχωρίζονται στα βιβλία στο κόστος κτήσεως. Η αρχή αυτή ορίζει ακόμη ότι οι αξίες διατηρούνται σε όλη τη διάρκεια της λογιστικής διαδικασίας και εμφανίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις στο κόστος κτήσεως αυτών.

Τα βασικά πλεονεκτήματα της αρχής του ιστορικού κόστους, τα οποία συνηγορούν στην αποδοχή του ως βάσεως των λογιστικών καταχωρίσεων και παρουσιάσεων είναι τα κατωτέρω:

- Το ιστορικό κόστος προσδιορίζεται αντικειμενικά στην αγορά βάσει της προσφοράς και της ζητήσεως, δηλαδή προσδιορίζεται από λογικούς αγοραστές και πωλητές σε εκτέλεση αμφοτεροβαρών συμβάσεων. Δεν είναι αποκύημα της φαντασίας των λογιστών.

- Το ιστορικό κόστος απεικονίζει την αξία του αποκτώμενου στοιχείου κατά τον χρόνο της αποκτήσεώς του.

- Το ιστορικό κόστος μπορεί εύκολα να επαληθευθεί από τους λογιστές και ελεγκτές.

- Το ιστορικό κόστος είναι εύκολο να προσδιοριστεί.

Το βασικό μειονέκτημα της αρχής του ιστορικού κόστους είναι το γεγονός ότι, σε περιόδους πληθωρισμού, τα πληροφοριακά στοιχεία που παρέχει στην διοίκηση και στους λοιπούς χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων είναι παρωχημένα, εξαιτίας των επιδράσεων του πληθωρισμού.

2.2. Αρχή του τρέχοντος κόστους

Στον αντίποδα της αρχής του ιστορικού κόστους βρίσκεται η αρχή του τρέχοντος κόστους, σύμφωνα με την οποία οι λογιστικές εγγραφές απεικονίσεως της αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων, της πραγματοποιήσεως εσόδων και εξόδων, της δημιουργίας υποχρεώσεων και στοιχείων καθαρής θέσεως καταχωρίζονται στα βιβλία στο κόστος κτήσεως, μεταγενέστερα όμως αποτιμούνται στην τρέχουσα αξία τους.

Το βασικό πλεονέκτημα της αρχής του τρέχοντος κόστους είναι ότι τα πληροφοριακά στοιχεία που δίνει στη διοίκηση και στους χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων είναι επίκαιρα. Στην πράξη η αρχή του τρέχοντος κόστους εφαρμόζεται με την υιοθέτηση του υποδείγματος της εύλογης αξίας.

Τα βασικά μειονεκτήματα της αρχής του τρέχοντος κόστους είναι:

- Όταν τα περιουσιακά στοιχεία αποτιμούνται σε εύλογες αξίες, οι οποίες διαμορφώνονται σε ενεργές αγορές, σε περιόδους ανοδικής πορείας των τιμών, προκύπτουν υπολογιστικά (όχι πραγματικά) κέρδη από την αποτίμηση, τα οποία, όταν δεν αντιμετωπίζονται ως διαφορές αναπροσαρμογής, καταχωρίζονται στα αποτελέσματα χρήσεως, καταστρατηγώντας τη βασική αρχή της πραγματοποιήσεως του εσόδου. Τα κέρδη πρέπει να πραγματοποιούνται με την ρευστοποίηση των περιουσιακών στοιχείων και όχι με την αποτίμησή τους. Με την διανομή και συνακόλουθη φορολόγηση των υπολογιστικών κερδών, στην πραγματικότητα διανέμονται τα κεφάλαια των επιχειρήσεων, με σοβαρότατες συνέπειες στη βιωσιμότητά τους και στη φερεγγυότητά τους έναντι των πιστωτών τους.

- Όταν τα περιουσιακά στοιχεία αποτιμούνται σε εύλογες αξίες, οι οποίες προκύπτουν με την υιοθέτηση διαφόρων τεχνικών αποτιμήσεως ή μεθόδων διενέργειας λογιστικών εκτιμήσεων, σε μεγάλο βαθμό υποκειμενικά επιλεγμένων, εκτός από τη βασική αρχή της πραγματοποιήσεως του εσόδου, καταστρατηγείται και η βασική αρχή της αντικειμενικότητας.

3. Η αρχή της πραγματοποιήσεως των εσόδων

Η αρχή της πραγματοποιήσεως των εσόδων είναι απόρροια της παραδοχής της περιοδικότητας.

Στις συναλλαγές της επιχειρήσεως σημειώνονται συνήθως τα εξής τρία στάδια:

- Στάδιο 1ο, σύναψη συμβάσεως (προφορικώς ή εγγράφως).

- Στάδιο 2ο, μεταβίβαση της κυριότητας του αγαθού, οπότε γεννάται η απαίτηση του μεταβιβάζοντος.

- Στάδιο 3ο, είσπραξη ή εξόφληση της αξίας του αγαθού.

Γίνεται γενικά δεκτό ότι τα έσοδα πραγματοποιούνται κατά το 2ο στάδιο, οπότε η κυριότητα των στοιχείων που πωλούνται μεταβιβάζεται από τον πωλητή στον αγοραστή και γεννάται η απαίτηση του πωλητή για καταβολή του τιμήματος της πωλήσεως.

Στα πλαίσια, λοιπόν, της λογιστικής του ιστορικού κόστους τα έσοδα λογίζονται κατά το χρόνο της πραγματοποιήσεώς τους (accrual basis) και όχι κατά το χρόνο της εισπράξεώς τους (cash basis). Έτσι, τα έσοδα από πωλήσεις αγαθών ή υπηρεσιών με πίστωση λογίζονται στην χρήση που έγιναν οι πωλήσεις ή παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες και όχι στην χρήση που εισπράχθηκαν οι απαιτήσεις από τους πελάτες.

Η αρχή της πραγματοποιήσεως των εσόδων υιοθετείται ρητά από την Ελληνική νομοθεσία¹ και τα Δ.Π.Χ.Α., παραβιάζεται όμως στη συνέχεια με την παρεχόμενη δυνατότητα αποτιμήσεως περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία και τη συνακόλουθη καταχώριση υπολογιστικών (μη πραγματοποιημένων) εσόδων από αποτίμηση.

4. Η αρχή της συντηρητικότητας

Η αρχή της συντηρητικότητας, σε συνδυασμό με την αρχή του ιστορικού κόστους και την αρχή της πραγματοποιήσεως του εσόδου, πρέπει να κυριαρχεί κατά την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Η έννοια της αρχής αυτής είναι ότι, οσάκις υπάρχει δυνατότητα περισσότερων διαζευκτικών λογιστικών αντιμετωπίσεων, πρέπει να επιλέγεται εκείνη που έχει τη μικρότερη ευνοϊκή επίδραση στην καθαρή περιουσία των μετόχων, δηλαδή εκείνη που εκτιμά ολιγότερο το καθαρό ενεργητικό ή το εισόδημα.

Με βάση την αρχή αυτή επιβάλλεται η καταχώριση στα αποτελέσματα της χρήσεως των μεν εσόδων κατά το χρόνο της πραγματοποιήσεώς τους και εφόσον αποδεικνύονται από ολοκληρωμένες συναλλαγές, των δε εξόδων και ζημιών κατά το χρόνο της εμφανίσεώς τους ή και απλώς της προβλέψεώς τους έστω και αν δεν αποδεικνύονται από ολοκληρωμένες συναλλαγές ή δεν πραγματοποιήθηκαν, αρκεί να ανήκουν στη χρήση.

Η Ελληνική νομοθεσία, σχετικά με την παραπάνω αρχή, ορίζει τα εξής:

- Όλες οι αρνητικές προσαρμογές της αξίας των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων καταχωρίζονται στην περίοδο που λαμβάνουν χώρα, ανεξάρτητα από το εάν το αποτέλεσμα της περιόδου είναι κέρδος ή ζημία².

- Κέρδη που δεν έχουν πραγματοποιηθεί την ημερομηνία του ισολογισμού, δεν καταχωρίζονται, εκτός από κέρδη που προκύπτουν από αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων στην εύλογη αξία³.

- Πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι προβλεπόμενοι κίνδυνοι και οι ενδεχόμενες ζημίες, που δημιουργήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου ή κατά τη διάρκεια προηγούμενων περιόδων και έγιναν αντιληπτοί στην περίοδο. Δηλαδή επιβάλλεται η διενέργεια προβλέψεων, με επιβάρυνση των αποτελεσμάτων, για προβλεπόμενους κινδύνους και ζημίες, έστω κι αν οι κίνδυνοι και οι ζημίες αυτές ήταν όχι επακριβώς προσδιορισμένοι μέχρι το τέλος της χρήσεως⁴.

- Γεγονότα που έγιναν εμφανή μετά το τέλος της περιόδου, αλλά πριν από την ημερομηνία κατά την οποία το αρμόδιο όργανο εγκρίνει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις για δημοσιοποίηση, καταχωρίζονται στην κλειόμενη περίοδο, εφόσον αναφέρονται σε συνθήκες που υπήρχαν στο τέλος αυτής της περιόδου και επηρεάζουν τα κονδύλια του ισολογισμού και της καταστάσεως αποτελεσμάτων⁵.

- Σημαντικά γεγονότα που έγιναν εμφανή μετά το τέλος της περιόδου, αλλά πριν από την ημερομηνία κατά την οποία το αρμόδιο όργανο εγκρίνει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις για δημοσιοποίηση, δεν καταχωρίζονται στην κλειόμενη περίοδο, εφόσον αναφέρονται σε συνθήκες που προέκυψαν μετά το τέλος αυτής της περιόδου και, κατά συνέπεια, δεν επηρεάζουν τα κονδύλια του ισολογισμού και της καταστάσεως αποτελεσμάτων της κλειόμενης περιόδου. Η φύση και οι χρηματοοικονομικές επιπτώσεις των γεγονότων αυτών γνωστοποιούνται στο προσάρτημα⁶.

Από προσεκτική μελέτη των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται το συμπέρασμα ότι η αρχή της συντηρητικότητας υιοθετείται εμμέσως από την Ελληνική νομοθεσία⁷ και τα Δ.Π.Χ.Α., ωστόσο στην πράξη παραβιάζεται με τη χρήση των αποτιμήσεων σε εύλογες αξίες και τη συνακόλουθη καταχώριση υπολογιστικών εσόδων.

Η Ευρωπαϊκή οδηγία 2013/34/EE στην παράγραφο 9 του προοιμίου αναφέρει:

«Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις πρέπει να συντάσσονται επί συντηρητικών βάσεων και να δίνουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού της επιχείρησης, της οικονομικής της θέσης και των κερδών ή ζημιών».

Παρά ταύτα, στην περίπτωση γ της παραγράφου 17.1.8 της Λογιστική Οδηγίας Εφαρμογής του ν. 4308/2014 της Ε.Λ.Τ.Ε., αναφέρεται:

«Η έννοια της σύνεσης συχνά συγχέεται με την έννοια της συντηρητικότητας (conservatism) που στη διεθνή λογιστική πρακτική (π.χ. Δ.Π.Χ.Α.) έχει εγκαταλειφθεί⁸. Στην ακραία εκδοχή της, η αρχή της συντηρητικότητας οδηγεί στην υιοθέτηση των πλέον δυσμενών εκτιμήσεων έστω και εάν έχουν πολύ μικρή πιθανότητα επέλευσης, γεγονός που είναι σε αντίθεση με την αρχή της εύλογης παρουσίασης. Στα πλαίσια του ιστορικού κόστους επίσης, η συντηρητικότητα εκλαμβανόταν ως απαγόρευση λογισμού μη πραγματοποιηθέντων κερδών, δηλαδή κερδών από επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων στην εύλογη αξία τους».

Τα μέλη της επιτροπής που συνέταξε τον νόμο και την λογιστική οδηγία μάλλον βρίσκονται σε σύγχυση, όταν:

- Ισχυρίζονται ότι η αρχή της συντηρητικότητας έχει εγκαταλειφθεί, επειδή δεν υιοθετείται από τα Δ.Π.Χ.Α., ενώ η Ευρωπαϊκή οδηγία απαιτεί οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις να συντάσσονται επί συντηρητικών βάσεων. Ασφαλώς δεν λαμβάνουν υπόψη ότι:

- Η Ευρωπαϊκή λογιστική πρακτική κυριαρχείται από το τρίπτυχο, αρχή ιστορικού κόστους, αρχή συντηρητικότητας και αρχή της πραγματοποιήσεως του εσόδου.

- Τα Δ.Π.Χ.Α. υιοθετήθηκαν από όλες τις Ευρωπαϊκές χώρες μόνο για την κατάρτιση των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των εταιρειών, των οποίων οι τίτλοι είναι δεκτοί προς διαπραγμάτευση σε οργανωμένη αγορά.

- Οι περισσότερες, εκτός από την Ελλάδα και την Κύπρο⁹, χώρες δεν υιοθέτησαν τα Δ.Π.Χ.Α. για την κατάρτιση των εταιρικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων, αλλά εφαρμόζουν τις Ευρωπαϊκές λογιστικές οδηγίες, απαλλαγμένες από τις προαιρετικές διατάξεις που παραβιάζουν το τρίπτυχο αρχή ιστορικού κόστους, αρχή συντηρητικότητας και αρχή της πραγματοποιήσεως του εσόδου.

- Η οδηγία 2013/34/EE, όπως και οι καταργηθείσες οδηγίες 78/660/EOK και 83/349/ΕΟΚ, περιέχει προαιρετικές διατάξεις, προκειμένου να ικανοποιείται η Μεγάλη Βρετανία, η οποία εφαρμόζει δικά της λογιστικά πρότυπα, τα οποία συγκλίνουν προς τα Δ.Π.Χ.Α., και ότι οι διατάξεις αυτές ουδέποτε υιοθετήθηκαν από τις άλλες Ευρωπαϊκές χώρες.

- Υιοθετούν την θέση ότι στα πλαίσια του ιστορικού κόστους επιτρέπεται ο λογισμός μη πραγματοποιηθέντων κερδών, δηλαδή κερδών από αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων στην εύλογη αξία τους. Δεν έχουν προφανώς κατανοήσει ότι η εύλογη αξία είναι εναλλακτική βάση αποτιμήσεως και ότι στα πλαίσια του ιστορικού κόστους δεν επιτρέπεται ο λογισμός μη πραγματοποιηθέντων κερδών.

5. Η αρχή της συνέσεως

Ο νόμος¹⁰ απαιτεί, η καταχώριση και η αποτίμηση των στοιχείων του ισολογισμού και της καταστάσεως αποτελεσμάτων να γίνεται με σύνεση και ξεχωριστά για κάθε στοιχείο.

Η αρχή της συνέσεως υποδηλώνει ότι η αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, όπως αυτή ορίζεται από το πλαίσιο του νόμου, πρέπει να γίνεται τηρώντας ουδέτερη και όχι ατεκμηρίωτα αισιόδοξη στάση αναφορικά με εκτιμήσεις για το παρόν και το μέλλον, συχνά προκειμένου να επιτευχθεί συγκεκριμένο αποτέλεσμα¹¹.

Η αρχή της συνέσεως συναρτάται απολύτως με την διενέργεια λογιστικών εκτιμήσεων για τον προσδιορισμό της αξίας περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων για τα οποία δεν είναι εφικτή η αξιόπιστη αποτίμηση, με κυρίαρχη την εκτίμηση της εύλογης αξίας. Θεωρείται επομένως δεδομένο ότι η εύλογη αξία δεν μπορεί να τύχει αξιόπιστης αποτιμήσεως. Τόσο η Ελληνική νομοθεσία, όσο και τα Δ.Π.Χ.Α., επικαλούνται την σύνεση της διοικήσεως της επιχειρήσεως κατά την διενέργεια λογιστικών εκτιμήσεων. Καλόπιστα θα μπορούσε κανείς να διερωτηθεί, κατά πόσο η σύνεση είναι δεδομένο στοιχείο, κατά την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, ή ζητούμενο. Κατά την ταπεινή μας γνώμη, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, είναι ζητούμενο. Επομένως, στις περιπτώσεις που χρησιμοποιείται η αποτίμηση στην εύλογη αξία, η αξιοπιστία των χρηματοοικονομικών καταστάσεων συναρτάται απολύτως με τον βαθμό συνέσεως που επέδειξε η διοίκηση της επιχειρήσεως κατά την κατάρτισή τους.

6. Πρακτική που υιοθετήθηκε από τις Η.Π.Α., την Ενωμένη Ευρώπη και την Ελλάδα

Από τα προαναφερόμενα καθίσταται πρόδηλο ότι το βασικό πλεονέκτημα ενός λογιστικού πλαισίου που κυριαρχείται από το τρίπτυχο αρχή του ιστορικού κόστους, αρχή της πραγματοποιήσεως του εσόδου και αρχή της συντηρητικότητας, είναι η προάσπιση της βιωσιμότητας της επιχειρήσεως, ως κυττάρου της κοινωνικής οικονομίας, ενώ αυτού που κυριαρχείται από το τρίπτυχο αρχή του τρέχοντος κόστους, αποτίμηση στην εύλογη αξία και καταχώριση μη πραγματοποιημένων κερδών, είναι η αρτιότερη πληροφόρηση των χρηστών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Το δίλημμα επιλογής μεταξύ των δύο τύπων λογιστικών πλαισίων γεννήθηκε ταυτόχρονα με τη γέννηση και θεμελίωση της λογιστικής επιστήμης και αποτέλεσε αντικείμενο έντονων αντιπαραθέσεων.

Αρχικά επικράτησαν οι υποστηρικτές του ιστορικού κόστους, το οποίο, σε συνδυασμό με τις θεμελιώδεις λογιστικές αρχές της συντηρητικότητας και της πραγματοποιήσεως του εσόδου, αποτέλεσε την βάση της λογιστικής, τόσο στον Ευρωπαϊκό χώρο, όσο και στις Η.Π.Α.

6.1. Πρακτική που υιοθετήθηκε από τις Η.Π.Α.

Η λογιστική του τρέχοντος κόστους άρχισε να γίνεται αποδεκτή στις Η.Π.Α. κατά τις τελευταίες δεκαετίες του προηγούμενου αιώνα και κατέληξε να γίνει κυρίαρχη ιδεολογία στη χώρα αυτή, με την υιοθέτηση των αποτιμήσεων με χρήση της εύλογης αξίας.

Η διερεύνηση των μεγάλων οικονομικών σκανδάλων που εκδηλώθηκαν στην χώρα αυτή τα τελευταία χρόνια, με κυρίαρχα αυτά τoυ ενεργειακού κολοσσού Enron και της επενδυτικής τράπεζας Leman Brothers, κατέληξε στην ενοχοποίηση διαφόρων παραγόντων, μεταξύ των οποίων κυρίαρχη θέση κατέχει η χρήση της εύλογης αξίας.

Ο Αμερικανός οικονομολόγος, καθηγητής του πανεπιστημίου του Princeton και κάτοχος του Nobel οικονομίας Paul Krugman, ο οποίος επισκέφθηκε το Μάρτιο του 2009 τη Χώρα μας, ερωτηθείς από διακεκριμένο μέλος της Πανεπιστημιακής μας Κοινότητας, για το αν, κατά τη γνώμη του, ευθύνεται για την οικονομική κρίση, εκτός άλλων παραγόντων, και το λογιστικό πλαίσιο, απάντησε: «ανεπιφύλακτα ναι» και εστίασε στην ασύνετη χρήση της εύλογης αξίας.

Στο έγκριτο περιοδικό Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας», τόμος 62/2008, σελίδες 1597-1608, δημοσιεύθηκε άρθρο του κ. Γεωργίου Μάτσου με τίτλο «ΧΡΗΜΑΤΟΠΙΣΤΩΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ», στο οποίο ο συντάκτης αναλύει με εμπεριστατωμένο τρόπο τα αίτια της κρίσεως, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι κατωτέρω δύο κανόνες λογιστικής:

- Η λογιστική απόκρυψη των δανείων μειωμένης διασφαλίσεως, τα οποία μεταφέρθηκαν σε μη ενοποιούμενες εταιρικές οντότητες ειδικού σκοπού.

- Η αποτίμηση στην εύλογη αξία λειτούργησε ως πολλαπλασιαστής της κρίσεως.

Η σύνδεση των αμοιβών των υψηλόβαθμων στελεχών με την κερδοφορία των επιχειρήσεων, οδήγησε στη χρήση δημιουργικής λογιστικής με σκοπό την εμφάνιση υψηλών κερδών μέσω επιθετικών αποτιμήσεων (ασύνετη χρήση της εύλογης αξίας), οι οποίες τελικά δεν επαληθεύθηκαν.

Η ενοχοποίηση της εύλογης αξίας είχε ως αποτέλεσμα την τροποποίηση των λογιστικών προτύπων των Η.Π.Α με περιορισμό της χρήσεώς της μόνο στις περιπτώσεις που αυτή βασίζεται σε τιμές που διαμορφώνονται σε ενεργές αγορές και αποκλείστηκε η χρήση της όταν αυτή υπολογίζεται με διάφορες τεχνικές αποτιμήσεως.

Η πραγματικότητα έχει καταδείξει ότι και οι τιμές που διαμορφώνονται σε ενεργές αγορές δεν είναι, κατά κανόνα, αξιόπιστες. Οι τιμές αυτές στην καλύτερη περίπτωση διαμορφώνονται στα πλαίσια της προσφοράς και τη ζητήσεως, με βάση όχι τη γνώση που έχουν οι συναλλασσόμενοι για την πραγματική αξία των διαπραγματευόμενων τίτλων, αλλά με βάση τις προσδοκίες τους για τη μελλοντική διαμόρφωση των τιμών των τίτλων αυτών. Θεωρώ ότι περιττεύει ο σχολιασμός της αξιοπιστίας των τιμών που διαμορφώνονται στις αγορές αυτές ως αποτέλεσμα συνδυασμένων κερδοσκοπικών ενεργειών.

6.2. Πρακτική που υιοθετήθηκε από την Ενωμένη Ευρώπη

Η Ενωμένη Ευρώπη με τις λογιστικές οδηγίες 78/660/ΕΟΚ και 83/349/ΕΟΚ υιοθέτησε την λογιστική ιστορικού κόστους, τόσο για την κατάρτιση των εταιρικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όσο και των ενοποιημένων. Όπως προαναφέρθηκε, οι οδηγίες αυτές, περιείχαν προαιρετικές διατάξεις, προκειμένου να ικανοποιείται η Μεγάλη Βρετανία, η οποία εφαρμόζει δικά της λογιστικά πρότυπα, τα οποία συγκλίνουν προς τα Δ.Π.Χ.Α., και ότι οι διατάξεις αυτές ουδέποτε υιοθετήθηκαν από τις άλλες Ευρωπαϊκές χώρες.

Τα Δ.Π.Χ.Α. υιοθετήθηκαν από την Ευρωπαϊκή Ένωση με την έκδοση του Κανονισμού του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου 1606/2002/ΕΚ/19.7.2002. Ο Κανονισμός αυτός ορίζει:

- Από 1.1.2005, οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις των εταιρειών, των οποίων οι τίτλοι είναι δεκτοί προς διαπραγμάτευση σε οργανωμένη αγορά οιουδήποτε κράτους μέλους, καταρτίζονται υποχρεωτικά με βάση τα υιοθετούμενα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα¹².

- Τα κράτη μέλη δύνανται να επεκτείνουν την υποχρέωση αυτή και στις εταιρικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις των εταιρειών της προηγούμενης περιπτώσεως, καθώς και στις ενοποιημένες και ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις εταιρειών, των οποίων οι τίτλοι δεν είναι δεκτοί προς διαπραγμάτευση σε οργανωμένη αγορά οιουδήποτε κράτους μέλους¹³.

Οι λοιπές, πλην της Ελλάδας και της Κύπρου, Ευρωπαϊκές χώρες υιοθέτησαν μόνο τις υποχρεωτικές διατάξεις του άρθρου 4 του Κανονισμού.

6.3. Πρακτική που υιοθετήθηκε από την Ελλάδα

Η Ελλάδα με το 15ο κεφάλαιο (άρθρα 134 - 143) που προστέθηκε στον κ.ν. 2190/1920, εκτός από τις υποχρεωτικές διατάξεις του άρθρου 4 του Κανονισμού, υιοθέτησε και τις προαιρετικές διατάξεις του άρθρου 5, ως ακολούθως:

- Ως υποχρεωτικές αυτές που αφορούν στην κατάρτιση των εταιρικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων των εταιρειών, των οποίων οι τίτλοι είναι δεκτοί προς διαπραγμάτευση σε οργανωμένη αγορά οιουδήποτε κράτους μέλους και των εταιρικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων των θυγατρικών τους.

- Ως προαιρετικές αυτές που αφορούν στην κατάρτιση των εταιρικών και ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των εταιρειών, των οποίων οι τίτλοι δεν είναι δεκτοί προς διαπραγμάτευση σε οργανωμένη αγορά οιουδήποτε κράτους μέλους.

Επιπλέον:

- Με το άρθρο 12 του Ν. 3429/2005 επιβλήθηκε στις Δημόσιες Επιχειρήσεις που δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο η υποχρέωση καταρτίσεως των οικονομικών τους καταστάσεων με βάση τα Δ.Π.Χ.Α. για τις χρήσεις που αρχίζουν από 1.1.2008.

- Με το άρθρο 36 του Ν. 3556/2007 επιβλήθηκε στους Οργανισμούς Κύριας και Επικουρικής Ασφαλίσεως η υποχρέωση καταρτίσεως των οικονομικών τους καταστάσεων με βάση τα Δ.Π.Χ.Α. για τις χρήσεις που αρχίζουν από 1.1.2008.

- Με το άρθρο 11 του Ν. 3697/2008 επιβλήθηκε στις Δημόσιες Μονάδες Υγείας η υποχρέωση καταρτίσεως των οικονομικών τους καταστάσεων με βάση τα Δ.Π.Χ.Α., προσαρμοσμένα για το Δημόσιο Τομέα, που εκδίδονται από την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων. Η Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων στην ανακοίνωσή της 0005/09/28.1.2010 αναφέρει, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «Η Ε.Λ.Τ.Ε., γνωρίζοντας ότι η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θα υιοθετήσει Ειδικά Λογιστικά Πρότυπα για το Δημόσιο Τομέα και προκειμένου να μην απαιτηθούν επανειλημμένες τροποποιήσεις της σχετικής νομοθεσίας και των υποχρεώσεων των φορέων του Δημοσίου, επέλεξε να μην εκδώσει σχετικές οδηγίες προτού οριστικοποιηθούν οι προθέσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής.....».

Επί των ανωτέρω νομοθετημάτων έχουμε να παρατηρήσουμε τα ακόλουθα:

- Στην παράγραφο 5 του Δ.Λ.Π. 1 αναφέρεται: «Αυτό το Πρότυπο χρησιμοποιεί ορολογία που είναι κατάλληλη για μία επιχείρηση με σκοπό το κέρδος, συμπεριλαμβανομένων των επιχειρηματικών μονάδων του δημόσιου τομέα. Οντότητες με μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες του ιδιωτικού τομέα, δημόσιες ή κρατικές επιχειρήσεις, που επιδιώκουν να εφαρμόσουν αυτό το Πρότυπο, μπορεί να χρειάζεται να αλλάξουν τις περιγραφές που χρησιμοποιούνται για ορισμένα συγκεκριμένα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων αλλά και για τις ίδιες τις οικονομικές καταστάσεις».

- Εύλογα ανακύπτει το ερώτημα: Αφού η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θα υιοθετήσει Ειδικά Λογιστικά Πρότυπα για το Δημόσιο Τομέα και η Ε.Λ.Τ.Ε. ορθώς αναμένει, γιατί η Ελληνική Πολιτεία νομοθέτησε την εφαρμογή ενός ακατάλληλου, για μη κερδοσκοπικές μονάδες, λογιστικού πλαισίου;

Ο κύκλος της «πρωτοπορίας» ολοκληρώνεται με τον ν. 4308/2014.

Με το ν. 4308/2014 ενσωματώθηκε στο Ελληνικό δίκαιο η Οδηγία 2013/34/EE του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, σχετικά με τις ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις και συναφείς εκθέσεις επιχειρήσεων ορισμένων μορφών, την τροποποίηση της οδηγίας 2006/43/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου και την κατάργηση των οδηγιών 78/660/EOK και 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου.

Η νέα οδηγία, όπως και η καταργηθείσα οδηγία 78/660/ΕΟΚ, άρθρο 33, περιέχει πληθώρα διατάξεων προαιρετικής εφαρμογής, με κυρίαρχη την υιοθέτηση των αποτιμήσεων στην εύλογη αξία. Όπως προαναφέρθηκε, βασικός σκοπός των διατάξεων αυτών είναι η ικανοποίηση της Μεγάλης Βρετανίας, η οποία εμμένει στην εφαρμογή των δικών της λογιστικών προτύπων, τα οποία ομοιάζουν με τα Δ.Π.Χ.Α. και διαφέρουν σημαντικά από αυτά της υπόλοιπης Ευρώπης. Είναι γνωστό ότι η Χώρα αυτή ακολουθεί τη δική της αυτόνομη πορεία μέσα στην Ενωμένη Ευρώπη. Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση α της παραγράφου 2 του άρθρου 55 της οδηγίας 78/660/ΕΟΚ θεσπίζεται ειδική εξαίρεση από συγκεκριμένη υποχρέωση για το ηνωμένο Βασίλειο και την Ιρλανδία.

Η Οδηγία επιτρέπει στα Κράτη - Μέλη να υιοθετούν τις προαιρετικές αυτές διατάξεις, χρησιμοποιώντας, συνήθως, την διατύπωση «. . . τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν σε όλες τις επιχειρήσεις, ή σε ορισμένες κατηγορίες επιχειρήσεων, ή να απαιτούν από αυτές, την αποτίμηση . . . ».

Ο κεντρικός πυρήνας των χωρών της Ευρώπης, κυρίως Γερμανία και Γαλλία, αλλά και η Χώρα μας στο παρελθόν, ουδέποτε υιοθέτησαν προαιρετική διάταξη των οδηγιών.

Με το ν. 4308/2014 υιοθετήθηκαν οι περισσότερες από τις προαιρετικές διατάξεις, οι οποίες συγκλίνουν προς τα Δ.Π.Χ.Α., με σημαντικότερη από αυτές την υιοθέτηση αποτιμήσεων στην εύλογη αξία για ορισμένες κατηγορίες περιουσιακών στοιχείων και την συνακόλουθη καταχώριση υπολογιστικών κερδών, ενώ δεν υιοθετήθηκαν ελάχιστες προαιρετικές διατάξεις, οι οποίες συγκλίνουν προς το Ε.Γ.Λ.Σ. Για όλες τις υιοθετηθείσες προαιρετικές διατάξεις παρέχεται στις επιχειρήσεις η δυνατότητα και όχι η υποχρέωση εφαρμογής.

Ίσως η Χώρα μας να είναι η μόνη, εκτός από τη Μεγάλη Βρετανία, που υιοθέτησε άκριτα όλες σχεδόν τις προαιρετικές διατάξεις της οδηγίας. Η ενέργεια αυτή δημιουργεί ένα εύλογο ερώτημα. Οι συντάκτες του νόμου θέλουν η Χώρα μας να βρίσκεται στον κεντρικό πυρήνα των Ευρωπαϊκών χωρών ή να ακολουθεί τη δική της αυτόνομη και μοναχική πορεία και αν η Μεγάλη Βρετανία είναι μια μεγάλη και ισχυρή χώρα, η Χώρα μας έχει την πολυτέλεια να πράξει αναλόγως;

Αποτελεί τραγική ειρωνεία το γεγονός ότι στην αναπτυχθείσα στο διαδίκτυο πενιχρή φιλολογία και πλουσιότατη παραφιλολογία, αναφορικά με τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, για τους υπέρμαχους της αποκλίνουσας προς την Ευρωπαϊκή πρακτική πορείας υιοθετήθηκαν οι χαρακτηρισμοί εκσυγχρονιστές και νεωτεριστές, ενώ για τους υπέρμαχους της Ευρωπαϊκής πορείας υιοθετήθηκαν οι χαρακτηρισμοί αναχρονιστικοί τριτοκοσμικοί. Επιθυμώ να δηλώσω ότι δεν με εκφράζουν υιοθετηθέντες ένθεν και ένθεν ανεπίτρεπτοι υβριστικοί και συκοφαντικοί χαρακτηρισμοί.

Από τα προαναφερθέντα πιστεύουμε ότι έχει καταστεί σαφής η θέση, ότι η υιοθέτηση αποτιμήσεων στην εύλογη αξία μπορεί να έχει οδυνηρές συνέπειες στη βιωσιμότητα των επιχειρήσεων. Σε επίρρωση παραθέτουμε και τα ακόλουθα:

Ο πρώην πρόεδρος της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς κ. Αλέξης Πιλάβιος, σε άρθρο του στην έγκριτη εφημερίδα «ΚΑΘΗΜΕΡΙΝΗ ΤΗΣ ΚΥΡΙΑΚΗΣ» της 18.2.2007, αναφέρει: «Κατ’ αρχήν θα πρέπει να διευκρινίσω ότι εμείς δεν είμαστε αντίθετοι στη δημοσιοποίηση επιχειρηματικών σχεδίων (business plans). H ένστασή μας εστιάζεται αποκλειστικά και μόνο στη δημοσιοποίηση πολυετών προβλέψεων αποτελεσμάτων μέσα σε αυτά τα επιχειρηματικά σχέδια, καθώς είναι προφανές ότι υπάρχει κίνδυνος παραπλάνησης του επενδυτικού κοινού. Ας μη γελιόμαστε, εδώ δεν μπορούμε καλά καλά να εκτιμήσουμε τι θα γίνει φέτος, θα εκτιμήσουμε με συγκεκριμένα νούμερα τι θα γίνει σε δύο, τρία και πέντε χρόνια και θα τα πούμε και στους επενδυτές; Δεν βλάπτει να είμαστε και λίγο συντηρητικοί». Σημειωτέον ότι τέτοια επιχειρηματικά σχέδια χρησιμοποιούνται ευρύτατα στις αποτιμήσεις της εύλογης αξίας.

Χρήσιμο είναι να αναλογιστεί κανείς τι θα είχε συμβεί στη Χώρα μας, αν το τότε ισχύον λογιστικό πλαίσιο είχε υιοθετήσει αποτιμήσεις στην εύλογη αξία, οπότε θα επέτρεπε την καταχώριση, διανομή και συνακόλουθη φορολόγηση των υψηλών «κερδών» που προέκυψαν από τις διαμορφωθείσες, στο Χρηματιστήριο της Αθήνας, τιμές μέχρι 31.12.1999. Η κατάρρευση των τιμών στους επόμενους μήνες θα είχε οδηγήσει μια πλειάδα επιχειρήσεων στη χρεοκοπία, με ότι αυτό συνεπάγεται για την Εθνική μας Οικονομία. Αψευδής μάρτυρας της πραγματικότητας οι αριθμοί. Ελληνική Τράπεζα, στις δημοσιευμένες οικονομικές καταστάσεις της 31.12.1999, γνωστοποίησε ότι τα μη καταχωρισμένα κέρδη, από την αποτίμηση του χαρτοφυλακίου της στις χρηματιστηριακές τιμές ανέρχονταν σε τρισ. δρχ. 1,3 (επενδυτικού δισ. δρχ. 700 και εμπορικού δισ. δρχ. 600). Αν επιτρεπόταν η καταχώριση των «κερδών» αυτών, θα προέκυπτε υποχρεωτική εκταμίευση για μερίσματα και φόρους από τα «κέρδη» του εμπορικού χαρτοφυλακίου δισ. δρχ. 400, με σύνολο ιδίων κεφαλαίων της Τράπεζας δισ. δρχ. 300. Λίγους μήνες αργότερα το «κέρδος» των τρισ. δρχ. 1,3 εξανεμίστηκε και κατέληξε σε ζημία δισ. δρχ. 45. Σε συνεδρίαση του Δ.Σ. της Τράπεζας, υψηλόβαθμο στέλεχος και μέλος του Δ.Σ. ανέφερε: «κύριοι μπορείτε να φανταστείτε τι θα είχε συμβεί αν είχαμε εφαρμόσει τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα το 1999; Η Τράπεζα σήμερα δεν θα υπήρχε».

Στο έγγραφο της Ε.Λ.Τ.Ε. Α.Π. 110/27.2.2006 περιλαμβάνεται η από 17.2.2006 απόφαση του Διοικητικού της Συμβουλίου, η οποία καταλήγει στο εξής «τελικό συμπέρασμα»: «Συνιστάται στις διοικήσεις των επιχειρήσεων να είναι επιφυλακτικές και να αντιμετωπίζουν το θέμα της διανομής με ιδιαίτερη σύνεση και σε συνάρτηση, κυρίως, με τις χρηματοροές που προκύπτουν από τις λειτουργικές δραστηριότητες, για λόγους προστασίας της βιωσιμότητας της επιχείρησης». Ορθή η σύσταση, όμως η αξία της περιορίζεται σε αξία ευχολογίου.

Αισθανόμαστε την ανάγκη να επισημάνουμε την παράγραφο 18 του προοιμίου της Ευρωπαϊκής οδηγίας 2013/34/EE, στην οποία αναφέρονται τα ακόλουθα:

«Τα στοιχεία που αναγνωρίζονται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις θα πρέπει να επιμετρούνται βάσει της αρχής της τιμής κτήσης ή του κόστους παραγωγής, ώστε να διασφαλίζεται η αξιοπιστία των πληροφοριών που περιέχονται στις οικονομικές καταστάσεις. Θα πρέπει να παρέχεται, πάντως, στα κράτη μέλη η δυνατότητα να επιτρέπουν στις επιχειρήσεις, ή να απαιτούν από αυτές, να αποτιμούν εκ νέου τα πάγια στοιχεία ενεργητικού ώστε να παρέχονται στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων χρησιμότερες πληροφορίες.».

Στην περίπτωση αυτή οι διαφορές από την εκ νέου αποτίμηση των πάγιων στοιχείων καταχωρίζονται στα ίδια κεφάλαια ως διαφορές αναπροσαρμογής και δεν ανακύπτει θέμα διανομής ή φορολογίας.

Τελικό συμπέρασμα

Η διανομή και η συνακόλουθη φορολόγηση μη πραγματοποιημένων κερδών, δηλαδή «κερδών» προερχόμενων από υπεραξίες λόγω αποτιμήσεως περιουσιακών στοιχείων στην εύλογη αξία τους, καταλήγει στην πραγματικότητα σε διανομή κεφαλαίων, με ότι αυτό συνεπάγεται για τη βιωσιμότητα των επιχειρήσεων.

7. Παρατηρήσεις επί συγκεκριμένων διατάξεων του νόμου

Εκτός από τις γενικές παρατηρήσεις και ιδιαιτέρως της κριτικής που ασκήσαμε στην υιοθέτηση των αποτιμήσεων στην εύλογη αξία, στα επόμενα θα σχολιάσουμε διάφορα άλλα θέματα, τα οποία, κατά την γνώμη μας αντιμετωπίζονται με λανθασμένο τρόπο, είτε από τον νόμο, είτε από την λογιστική οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε.

7.1. Κεφαλαιοποίηση δαπανών επισκευών και συντηρήσεων, σύμφωνα με την περίπτωση γ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του νόμου

«1. . . . Ειδικότερα, στα πάγια περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων:

α) . . . .

β) Οι δαπάνες βελτίωσης παγίων.

γ) Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης, μόνο όταν εμπίπτουν στον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου. Σε κάθε άλλη περίπτωση, οι σχετικές δαπάνες αναγνωρίζονται ως έξοδο, σύμφωνα με το άρθρο 25.».

Στο παράρτημα Α του νόμου δίνονται οι κατωτέρω ορισμοί:

- Βελτίωση πάγιου περιουσιακού στοιχείου είναι μια δαπάνη με σκοπό την επέκταση της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ενός παγίου ή/και τη βελτίωση της επίδοσής του, σε σχέση με την κατάσταση του παγίου κατά την αρχική του καταχώριση.

- Επισκευή πάγιου περιουσιακού στοιχείου είναι μια δαπάνη που αποσκοπεί σε αποκατάσταση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου, ύστερα από καταστροφή, χρήση ή άλλη μείωση.

- Συντήρηση πάγιου περιουσιακού στοιχείου είναι μια δαπάνη με σκοπό τη διατήρηση της παραγωγικής δυνατότητάς του σύμφωνα με τις αρχικές εκτιμήσεις.

Στην παράγραφο 18.1.7 της λογιστικής οδηγίας της Ε.Λ.Τ.Ε. αναφέρεται: «Οι δαπάνες συντήρησης και επισκευής μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά λαμβάνοντας υπόψη τους σχετικούς εννοιολογικούς ορισμούς. Ιδιαίτερα λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα για το οποίο η τεχνική παρέμβαση έχει επιπτώσεις στη λειτουργία του παγίου (ωφέλιμη οικονομική ζωή), η σημαντικότητα του ποσού και η ανακτησιμότητα της δαπάνης. Όταν δεν πληρούνται οι σχετικές εννοιολογικές προϋποθέσεις, η σχετική δαπάνη αντιμετωπίζεται ως έξοδο.».

Επί των ανωτέρω ρυθμίσεων έχουμε να παρατηρήσουμε τα ακόλουθα:

- Οι ρυθμίσεις αυτές δεν προβλέπονται από την Ευρωπαϊκή οδηγία 2013/34/EE.

- Παρατηρούμε ότι ο όρος «συντήρηση» αναφέρεται σε διατήρηση της αρχικής παραγωγικής ικανότητας και όχι επαύξησή της, ενώ ο όρος «επισκευή» αναφέρεται σε αποκατάσταση της αρχικής παραγωγικής ικανότητας και όχι επαύξησή της. Η επαύξηση της αρχικής παραγωγικής ικανότητας εμπίπτει στον ορισμό της βελτιώσεως.

- Το Δ.Λ.Π. 16 δεν παρέχει ορισμό για την συντήρηση και τη επισκευή, αλλά στην παράγραφο 12 αναφέρει: «Σύμφωνα με την αρχή της καταχώρισης της παραγράφου 7, η οικονομική οντότητα δεν καταχωρίζει τις δαπάνες της καθημερινής συντήρησης στη λογιστική αξία ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων. Αντιθέτως, οι δαπάνες αυτές καταχωρίζονται στα αποτελέσματα όταν πραγματοποιούνται. Οι καθημερινές δαπάνες συντήρησης αποτελούνται κυρίως από το εργατικό κόστος και τα αναλώσιμα και μπορεί να περιλαμβάνουν το κόστος μικρών ανταλλακτικών. Ο σκοπός των δαπανών αυτών περιγράφεται συχνά ως «επισκευή και συντήρηση» του στοιχείου των ενσώματων παγίων.».

Από τα προαναφερόμενα συνάγεται το συμπέρασμα ότι οι δαπάνες συντηρήσεων και επισκευών δεν πληρούν τα κριτήρια του περιουσιακού στοιχείου και, κατά συνέπεια, δεν επιτρέπεται η καταχώρισή τους σε προσαύξηση της αξίας των πάγιων στοιχείων. Η ορθή αντιμετώπιση είναι η καταχώρισή τους, σε κάθε περίπτωση, στα αποτελέσματα χρήσεως.

7.2. Καταχώριση εσόδου σε συμβάσεις παραχωρήσεως, σύμφωνα με την παράγραφο 18.1.14 της λογιστικής οδηγίας της Ε.Λ.Τ.Ε.

Στις συμβάσεις παραχώρησης, η οντότητα (φορέας εκμετάλλευσης) για τις υπηρεσίες κατασκευής και αναβάθμισης των υποδομών κοινής ωφέλειας:

α) αναγνωρίζει χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο (απαίτηση) και έσοδο, στο βαθμό που έχει δικαίωμα είσπραξης του ανταλλάγματος κατασκευής ή αναβάθμισης από την αναθέτουσα αρχή (δημόσιο). Στην περίπτωση αυτή, η αναγνώριση του εσόδου γίνεται βάσει της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης και η απαίτηση επιμετράται στο αποσβέσιμο κόστος κτήσης.

β) αναγνωρίζει άυλο περιουσιακό στοιχείο και έσοδο στο βαθμό που αποκτά δικαίωμα να χρεώνει τους χρήστες των υποδομών κοινής ωφέλειας. Η αναγνώριση του εσόδου γίνεται βάσει της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης. Περαιτέρω, το άυλο στοιχείο υπόκειται σε απόσβεση με βάση το χρόνο της παραχώρησης και σε έλεγχο απομείωσης, ενώ τα έσοδα από τους χρήστες της υποδομής αναγνωρίζονται βάσει της αρχής του δουλευμένου.

γ) η υποκείμενη οντότητα δύναται να αναζητεί καθοδήγηση στη Διερμηνεία 15 των Δ.Π.Χ.Α.

Στην περίπτωση αυτή αδυνατούμε να κατανοήσουμε τον τρόπο εφαρμογής της μεθόδου του ποσοστού ολοκληρώσεως στην καταχώριση του εσόδου, καθώς και την σχέση που μπορεί να έχει η Διερμηνεία 15 των Δ.Π.Χ.Α., η οποία αναφέρεται σε συμβάσεις για την κατασκευή ακινήτων, με το εξεταζόμενο θέμα.

7.3. Απαγόρευση καταχωρίσεως εξόδων ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως

Στον νόμο δεν υπάρχει μια ρητή απαγόρευση καταχωρίσεως εξόδων ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως, όμως αυτά δεν περιλαμβάνονται στην απαρίθμηση των στοιχείων που πληρούν τα κριτήρια του περιουσιακού στοιχείου.

Στην παράγραφο 18.1.1 της λογιστικής οδηγίας της Ε.Λ.Τ.Ε. αναφέρονται τα ακόλουθα:

«Δεν θεωρούνται άυλα περιουσιακά στοιχεία και συνεπώς αναγνωρίζονται ως έξοδα όταν προκύπτουν, τα κατωτέρω κονδύλια:

α) Οι δαπάνες για τη δημιουργία και εκκίνηση μιας οντότητας, που περιλαμβάνουν νομικά κόστη και κόστη γραμματειακής υποστήριξης που αναλαμβάνονται κατά την ίδρυση μιας οντότητας, δαπάνες για το άνοιγμα νέας εγκατάστασης (κόστη προ της έναρξης), δαπάνες για την εκκίνηση νέων λειτουργιών ή το λανσάρισμα νέων προϊόντων ή διαδικασιών (κόστη προ της λειτουργίας).

β) . . . ».

Στο τέταρτο εδάφιο της παραγράφου 11 του άρθρου 12 της Ευρωπαϊκής οδηγίας 2013/34/EE αναφέρονται τα ακόλουθα:

«Όπου η εθνική νομοθεσία αναγνωρίζει την εμφάνιση των εξόδων ίδρυσης στο ενεργητικό, η απόσβεσή τους γίνεται εντός μεγίστης προθεσμίας πέντε ετών».

Επίσης, στα προβλεπόμενα από την Ευρωπαϊκή οδηγία 2013/34/EE υποδείγματα ισολογισμού, προβλέπεται η εμφάνιση των εξόδων ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως, είτε στο ιδιαίτερο κεφάλαιο Β, είτε ως πρώτο στοιχείο στην κατηγορία των άυλων στοιχείων του κεφαλαίου Γ.

Από τα προαναφερόμενα συνάγεται ότι ο νόμος δεν επιτρέπει την καταχώριση εξόδων ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως, ενώ η Ευρωπαϊκή οδηγία την επιτρέπει.

Κατά την γνώμη μας, η απαγόρευση καταχωρίσεως εξόδων ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως, θα καθιστά ζημιογόνες, από το πρώτο έτος ιδρύσεώς τους, επιχειρήσεις με μακρά χρονική περίοδο εγκαταστάσεως, αφού θα καταχωρίζει τα έξοδα αυτά στην κατάσταση αποτελεσμάτων ενώ θα στερούνται εσόδων.

Συμμεριζόμαστε απολύτως την διαπίστωση του κ. Προέδρου της Επιτροπής, η οποία παρατίθεται στο σημείο δ της παραγράφου 8 του εγγράφου με τίτλο «ΔΗΜΟΣΙΑ ΑΝΑΚΟΙΝΩΣΗ» της 18 Νοεμβρίου 2015, ότι με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο έγινε «αλόγιστη κεφαλαιοποίηση εξόδων». Όμως ευθύνεται το πλαίσιο ή η ασύνετη χρήση του πλαισίου; Ανακύπτει όμως ένα καλόπιστο ερώτημα: Αν με την απαγόρευση καταχωρίσεως εξόδων ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως έκλεισε ένα παράθυρο δημιουργικής λογιστικής, μήπως με την υιοθέτηση των αποτιμήσεων σε εύλογες αξίες άνοιξε μια μπουκαπόρτα; Κάθε καλόπιστη απάντηση δεκτή.

7.4. Πραγματική εικόνα και εύλογη παρουσίαση

Στην παράγραφο 3 του άρθρου 4 της Ευρωπαϊκής οδηγίας 2013/34/EE αναφέρονται τα ακόλουθα:

«Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις παρέχουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της επιχείρησης. Στις περιπτώσεις στις οποίες η εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας οδηγίας δεν αρκεί για τη διαμόρφωση της πραγματικής εικόνας του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της επιχείρησης, παρέχονται στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων οι πρόσθετες πληροφορίες που είναι αναγκαίες για τη συμμόρφωση προς την απαίτηση αυτή.».

Ο όρος «πραγματική εικόνα» είχε υιοθετηθεί από τις καταργηθείσες οδηγίες 78/660/ΕΟΚ και 83/349/ΕΟΚ και είχε ενσωματωθεί στα καταργηθέντα άρθρα 42α, § 2 και 100, § 3 του κ.ν. 2190/1920.

Υπάρχει αξιόπιστη τεκμηρίωση των λόγων, για τους οποίους αντικαταστάθηκε ο όρος «πραγματική εικόνα» με τον όρο «εύλογη παρουσίαση»; Δηλώνουμε ότι μια απάντηση του τύπου «ο όρος εύλογη παρουσίαση υιοθετείται από τα Δ.Π.Χ.Α.» δεν θα κριθεί επαρκής.

7.5. Κατάργηση μεθόδου αποτιμήσεως LIFO

Στην παράγραφο 9 του άρθρου 12 της Ευρωπαϊκής οδηγίας 2013/34/EE αναφέρονται τα ακόλουθα:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν να υπολογίζεται η τιμή κτήσης ή το κόστος παραγωγής των αποθεμάτων της ίδιας κατηγορίας και όλων των κυκλοφορούντων ενσώματων στοιχείων ενεργητικού, συμπεριλαμβανομένων των κινητών αξιών, με σταθμισμένες μέσες τιμές, με τη μέθοδο FIFO, τη μέθοδο LIFO ή άλλο τρόπο που απηχεί γενικά αποδεκτή βέλτιστη πρακτική».

Υπάρχει αξιόπιστη τεκμηρίωση των λόγων, για τους οποίους απαγορεύθηκε η χρήση της μεθόδου αποτιμήσεως LIFO; Δηλώνουμε ότι μια απάντηση του τύπου «η μέθοδος αποτιμήσεως LIFO δεν είναι αποδεκτή από τα Δ.Π.Χ.Α.» δεν θα κριθεί επαρκής.

7.6. Ποια η πραγματική έννοια της παραγράφου 7, σε συνδυασμό με τις παραγράφους 6, 8 και 9 του άρθρου 32 του νόμου

«6) Μια μητρική οντότητα και όλες οι θυγατρικές της οντότητες ενοποιούνται ανεξαρτήτως της έδρας των θυγατρικών οντοτήτων.

7) Κάθε οντότητα που υπάγεται στην ελληνική νομοθεσία συντάσσει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, εάν αυτή η οντότητα και μία άλλη(ες) οντότητα(ες) με την(τις) οποία(ες) δεν συνδέεται με τις σχέσεις που ορίζονται στις παραγράφους 2 έως 5 του παρόντος άρθρου, διοικούνται σε ενιαία βάση, σύμφωνα με:

α) σύμβαση που έχει υπογραφεί με την άλλη οντότητα, ή

β) προβλέψεις στο ιδρυτικό έγγραφο ή το καταστατικό της άλλης οντότητας.

8) Οι οντότητες που αναφέρονται στις παραγράφους 6 και 7 και όλες οι θυγατρικές τους οντότητες ενοποιούνται, όταν μία ή περισσότερες από αυτές τις οντότητες εμπίπτουν στις κατηγορίες των οντοτήτων που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄ ή β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του παρόντος νόμου.

9) Η παράγραφος 6 του παρόντος άρθρου και οι παράγραφοι 1, 6 και 7 του άρθρου 33 και τα άρθρα 34 έως 36 εφαρμόζονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 7 του παρόντος άρθρου, με την επιφύλαξη των κατωτέρω αναφερομένων:

α) αναφορές σε μητρικές οντότητες εκλαμβάνονται ως αναφερόμενες σε όλες τις οντότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 7 του παρόντος άρθρου, και

β) με την επιφύλαξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34, τα διάφορα κονδύλια καθαρής θέσης που περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι τα συνολικά ποσά των αντίστοιχων κονδυλίων που αναλογούν σε καθεμία οντότητα που αναφέρεται στην παράγραφο 7 του παρόντος άρθρου.».

Από την μελέτη των προαναφερόμενων διατάξεων δεν προκύπτει με σαφήνεια ότι αυτές αναφέρονται σε οριζόντιο όμιλο. Επίσης, ούτε στον νόμο, ούτε και στην λογιστική οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε., γίνεται οποιαδήποτε αναφορά στην έννοια του οριζόντιου ομίλου.

Στην Ευρωπαϊκής οδηγίας 2013/34/EE αναφέρονται τα ακόλουθα:

Στην παράγραφο 31 του προοιμίου:

«Τα κράτη μέλη θα πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να απαιτούν οι επιχειρήσεις που δεν υπόκεινται σε έλεγχο, αλλά υπάγονται σε ενιαία διαχείριση ή έχουν κοινό διοικητικό, διευθυντικό ή εποπτικό όργανο, να περιλαμβάνονται σε ενιαίες οικονομικές καταστάσεις».

Στην παράγραφο 7 του άρθρου 22:

«Τα κράτη μέλη, με την επιφύλαξη του παρόντος άρθρου και των άρθρων 21 και 23, μπορούν να επιβάλλουν σε κάθε επιχείρηση που διέπεται από το εθνικό τους δίκαιο την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και ενοποιημένης έκθεσης διαχείρισης, εφόσον:

α) η επιχείρηση αυτή καθώς και μια ή περισσότερες άλλες επιχειρήσεις με τις οποίες δεν συνδέεται με τις σχέσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ή 2 (αναφέρεται σε συμμετοχική σχέση), έχουν τεθεί υπό ενιαία διεύθυνση σύμφωνα με:

i) σύμβαση που έχει συναφθεί με την πρώτη επιχείρηση, ή

ii) τις καταστατικές διατάξεις των προαναφερόμενων άλλων επιχειρήσεων, ή

β) τα διοικητικά, διαχειριστικά ή εποπτικά όργανα της επιχείρησης αυτής, καθώς και μιας ή περισσότερων άλλων επιχειρήσεων με τις οποίες δεν συνδέεται με τις σχέσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ή 2 (αναφέρεται σε συμμετοχική σχέση), αποτελούνται κατά πλειοψηφία από τα ίδια πρόσωπα που ασκούν καθήκοντα κατά τη διάρκεια της χρήσης και μέχρι την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.».

Η παράγραφος αυτή είναι πανομοιότυπη με την αντίστοιχη του άρθρου 12 της καταργηθείσας Ευρωπαϊκής οδηγίας 83/349/ΕΟΚ, η οποία ενσωματώθηκε με το άρθρο 18 του Π.Δ. 498/1987 στο ήδη καταργηθέν άρθρο 96 του κ.ν. 2190/1920, ως ακολούθως:

«Άρθρο 96

Οριζόντιος όμιλος

1. Με την επιφύλαξη εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 90 έως και 94, κάθε επιχείρηση, που διέπεται από το Ελληνικό δίκαιο, υπόκειται σε ενοποίηση εφόσον:

α. η επιχείρηση αυτή, καθώς και μία ή περισσότερες επιχειρήσεις με τις οποίες δεν συνδέεται με τις σχέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 42ε, παρ. 5 περίπτ. α, έχουν τεθεί υπό ενιαία διεύθυνση κατόπιν συμβάσεως που έχει συναφθεί με την πρώτη επιχείρηση ή σύμφωνα με όρους τους καταστατικού τους, ή

β. τα διοικητικά, διαχειριστικά ή εποπτικά όργανα της επιχείρησης αυτής, καθώς και μιας ή περισσότερων επιχειρήσεων με τις οποίες δεν συνδέεται με τις σχέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 42ε παρ. 5 περίπτ. α, αποτελούνται κατά πλειοψηφία από τα ίδια πρόσωπα που ασκούν καθήκοντα κατά τη διάρκεια της χρήσης και μέχρι την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.

Η προηγούμενη παράγραφος 1 έχει εφαρμογή μόνο στην περίπτωση που μία ή περισσότερες επιχειρήσεις από τις αναφερόμενες στην παράγραφο αυτή έχουν μία από τις εταιρικές μορφές που προβλέπονται από την παρ. 2 του άρθρου 90.

Με την επιφύλαξη εφαρμογής των διατάξεων της παρακάτω παρ. 4, οι διατάξεις των άρθρων 43α παρ. 1 περίπτ. β εδάφιο δεύτερο, 90 παρ. 2 εδάφιο πρώτο και παρ. 3, 91, 92, 97 έως και 104, 105 παρ. 1,3,4 και 5, καθώς και των άρθρων 106 έως και 109, εφαρμόζονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και στην ενοποιημένη έκθεση διαχείρισης που προβλέπονται από την πιο πάνω παρ. 1. Όπου στις προηγούμενες διατάξεις αναφέρεται η μητρική επιχείρηση, θεωρείται ότι η αναφορά γίνεται στη μεγαλύτερη επιχείρηση. Κριτήριο για τον καθορισμό της μεγαλύτερης επιχείρησης αποτελεί το σύνολο ισολογισμού κάθε επιχείρησης από τις συγκρινόμενες, το οποίο υπολογίζεται όπως ορίζεται στην παρ. 6 του άρθρου 42α. Όλες οι μικρότερες επιχειρήσεις της παρούσας παραγράφου υποχρεούνται να παρέχουν τις αναγκαίες πληροφορίες στην επιχείρηση που, ως μεγαλύτερη, καταρτίζει τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.

Με την επιφύλαξη εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 103 παρ. 5, τα κονδύλια «κεφάλαιο», «διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο», «διαφορές αναπροσαρμογής», «αποθεματικά», «αποτελέσματα εις νέον» και «αποτελέσματα χρήσεως», που πρέπει να περιληφθούν στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, αποτελούνται από τα σύνολα των επιμέρους κονδυλίων της κάθε μιας από τις επιχειρήσεις της παρ. 1.».

Από την μελέτη των ανωτέρω διατάξεων προκύπτουν τα ακόλουθα συμπεράσματα:

- Η παράγραφος 31 του προοιμίου και η παράγραφος 7 του άρθρου 22 της Ευρωπαϊκής οδηγίας 2013/34/ΕΕ υιοθετούν την έννοια του οριζόντιου ομίλου σε προαιρετική βάση, έστω και αν δεν τον κατονομάζουν.

- Το καταργηθέν άρθρο 96 του κ.ν. 2190/1920, στο οποίο ενσωματώθηκε το άρθρο 12 της καταργηθείσας Ευρωπαϊκής οδηγίας 83/349//ΕΕ, υιοθετεί ρητά την έννοια του οριζόντιου ομίλου σε υποχρεωτική βάση και καθορίζει ότι η υποχρέωση καταρτίσεως των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων του οριζόντιου ομίλου ανήκει στην επιχείρηση εκείνη που έχει το μεγαλύτερο σύνολο ενεργητικού.

- Με την παράγραφο 7 του άρθρου 32 του ν. 4308/2014, πέραν πάσης αμφιβολίας, υιοθετείται η έννοια του οριζόντιου ομίλου σε υποχρεωτική βάση, αλλά δεν καθορίζεται ποια από τις επιχειρήσεις που συγκροτούν τον οριζόντιο όμιλο έχει την υποχρέωση καταρτίσεως των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων του οριζόντιου ομίλου και, κατά συνέπεια, υφίσταται τις κυρώσεις για την μη κατάρτισή τους.

Από την ανάλυση που προηγήθηκε για να καταλήξουμε στο συμπέρασμα, ότι με την παράγραφο 7 του άρθρου 32 του ν. 4308/2014 υιοθετείται η έννοια του οριζόντιου ομίλου, ανακύπτουν τα ακόλουθα, καλόπιστα, ερωτήματα:

- Γιατί οι συντάκτες του νόμου αντικατέστησαν την φράση της περιπτώσεως α της παραγράφου 7 του άρθρου 22 της οδηγίας «έχουν τεθεί υπό ενιαία διεύθυνση» με την φράση της παράγραφο 7 του άρθρου 32 του νόμου «διοικούνται σε ενιαία βάση»;

- Γιατί οι συντάκτες του νόμου δεν ενσωμάτωσαν στον νόμο την περίπτωση β της παραγράφου 7 του άρθρου 22 της οδηγίας;

Η σύγχυση, αναφορικά με την πραγματική έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 32 του νόμου, επιτείνεται με την λογιστική οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε., η οποία στην παράγραφο 32.7.2 αναφέρει τα ακόλουθα:

«Στις περιπτώσεις των παραγράφων 32.7.1 (και 32.2.2 εάν δεν υπάρχει συμμετοχή), τα διάφορα κονδύλια καθαρής θέσης που περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι τα συνολικά ποσά των αντίστοιχων κονδυλίων που αναλογούν σε καθεμία οντότητα. Εναλλακτικά αυτής της μεθόδου, μπορεί να εφαρμόζεται, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις, η προβλεπόμενη από το ΔΠΧΑ 3 «Συνενώσεις Επιχειρήσεων», μέθοδος απόκτησης χωρίς την ύπαρξη τιμήματος εξαγοράς».

Η παράγραφος 32.7.1 ερμηνεύει την παράγραφο 7 του άρθρου 32 του νόμου, η οποία αναφέρεται στον οριζόντιο όμιλο, ενώ η παράγραφος 32.2.2 ερμηνεύει την περίπτωση ε της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του νόμου, η οποία αναφέρεται στην δημιουργία σχέσεως μητρικής προς θυγατρική οντότητα χωρίς την ύπαρξη συμμετοχικής σχέσεως και σχολιάζεται στην παράγραφο 10.2.1.

Παρατηρούμε ότι επιχειρείται η ενιαία αντιμετώπιση δύο τελείως διαφορετικών περιπτώσεων σαν να πρόκειται για την ίδια περίπτωση και προτείνονται δύο εναλλακτικοί τρόποι αντιμετωπίσεως και των δύο αυτών περιπτώσεων.

Η ορθή αντιμετώπιση των περιπτώσεων αυτών είναι, κατά την γνώμη μας, η ακόλουθη:

- Η αναφορά της παραγράφου 32.7.2 της οδηγίας «τα διάφορα κονδύλια καθαρής θέσης που περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι τα συνολικά ποσά των αντίστοιχων κονδυλίων που αναλογούν σε καθεμία οντότητα», ανταποκρίνεται στην περίπτωση του οριζόντιου ομίλου της παραγράφου 7 του άρθρου 32 του νόμου.

- Η αναφορά της παραγράφου 32.7.2 της οδηγίας «Εναλλακτικά αυτής της μεθόδου, μπορεί να εφαρμόζεται, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις, η προβλεπόμενη από το ΔΠΧΑ 3 «Συνενώσεις Επιχειρήσεων», μέθοδος απόκτησης χωρίς την ύπαρξη τιμήματος εξαγοράς», ανταποκρίνεται στην περίπτωση ε της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του νόμου, η οποία αναφέρεται στην δημιουργία σχέσεως μητρικής προς θυγατρική οντότητα χωρίς την ύπαρξη συμμετοχικής σχέσεως. Διευκρινίζεται ότι η προβλεπόμενη από το ΔΠΧΑ 3 λογιστική αντιμετώπιση είναι, ότι στην καθαρή θέση του ενοποιημένου ισολογισμού εμφανίζονται αναλυτικά μόνο τα στοιχεία της καθαρής θέσεως της οντότητας, η οποία έχει αποκτήσει τον έλεγχο και, κατά συνέπεια, έχει αναγνωριστεί ως μητρική, ενώ τα στοιχεία της καθαρής θέσεως της οντότητας, της οποίας έχει αποκτηθεί ο έλεγχος από τη μητρική και, κατά συνέπεια, έχει αναγνωριστεί ως θυγατρική εμφανίζονται ως δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο. Αυτονόητο ότι η λογιστική αντιμετώπιση αυτής της περιπτώσεως δεν θα είναι εναλλακτική, αλλά η μοναδική.

7.7. Ποια η πραγματική έννοια των περιπτώσεων α και β της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του νόμου

«4. Οι λογιστικές αξίες των μετοχών στο κεφάλαιο των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση συμψηφίζονται έναντι της αναλογίας που αντιπροσωπεύουν στην καθαρή θέση εκείνων των οντοτήτων, ως εξής:

α) Εκτός της περίπτωσης μετοχών στο κεφάλαιο της μητρικής οντότητας που κατέχονται είτε από την ίδια την οντότητα είτε από άλλη οντότητα που περιλαμβάνεται στην ενοποίηση, οι οποίες αντιμετωπίζονται ως ίδιες μετοχές, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο, ο εν λόγω συμψηφισμός γίνεται με βάση τις λογιστικές αξίες που υπάρχουν κατά την ημερομηνία που εκείνες οι οντότητες περιελήφθησαν στην ενοποίηση για πρώτη φορά. Οι διαφορές που προκύπτουν από τον συμψηφισμό κατανέμονται, στο βαθμό που είναι δυνατόν, σε εκείνα τα στοιχεία του ενοποιημένου ισολογισμού, των οποίων οι εύλογες αξίες είναι μεγαλύτερες ή μικρότερες από τις λογιστικές αξίες τους.

β) Η διαφορά που απομένει μετά την εφαρμογή της περίπτωσης α΄ αφορά υπεραξία και αντιμετωπίζεται λογιστικά ως εξής:

β1) Η θετική διαφορά εμφανίζεται στον ενοποιημένο ισολογισμό ως περιουσιακό στοιχείο με τον τίτλο «Υπεραξία» και αντιμετωπίζεται, κατά περίπτωση, βάσει των παραγράφων 3(α)(6) ή 3(α)(7) του άρθρου 18.

β2) Η αρνητική διαφορά υποδηλώνει αγορά σε τιμή ευκαιρίας και μεταφέρεται άμεσα στα αποτελέσματα των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων ως κέρδος.».

Αναφορικά με την προηγούμενη διάταξη, στην παράγραφο 34.4.1 της λογιστικής οδηγίας της Ε.Λ.Τ.Ε. αναφέρονται τα ακόλουθα, τα οποία υποστηρίζονται από σχετικό παράδειγμα:

«Η έννοια της παραγράφου αυτής (παράγραφος 4 του νόμου) είναι ότι κατά την απόκτηση μιας θυγατρικής, γίνεται επιμέτρηση των καθαρών περιουσιακών στοιχείων της και η διαφορά σε σχέση με το καταβαλλόμενο τίμημα συνιστά την υπεραξία ή την διαφορά (κέρδος) από την αγορά σε τιμή ευκαιρίας.

Παράδειγμα

Η επιχείρηση ΑΛΦΑ απέκτησε την 30.09.200Χ, το 100% των μετοχών της επιχείρησης ΒΗΤΑ έναντι του ποσού των 1.000 ευρώ μετρητοίς.
Η εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων της ΒΗΤΑ κατά την ημερομηνία της απόκτησης μείον τις υποχρεώσεις της (καθαρά περιουσιακά στοιχεία) ήταν 800 ευρώ και συνεπώς η προκύπτουσα υπεραξία ανέρχεται σε 200. Αν το τίμημα απόκτησης ανερχόταν σε 750, θα προέκυπτε κέρδος ευκαιριακής αγοράς 50. Στη συνέχεια και σε κάθε ημερομηνία που συντάσσονται ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, ο συμψηφισμός της αξίας της συμμετοχής της ΑΛΦΑ στη ΒΗΤΑ με την καθαρή θέση της ΒΗΤΑ, θα γίνεται με τις προσδιορισθείσες αξίες κατά την ημερομηνία της απόκτησης (30.09.200Χ) και συνεπώς το ποσό της υπεραξίας που αναγνωρίσθηκε ως περιουσιακό στοιχείο ή του κέρδους της ευκαιριακής αγοράς που αναγνωρίσθηκε στα αποτελέσματα, θα παραμένουν σταθερά και οι μεταβολές από εκείνη την ημερομηνία και μεταγενέστερα που θα προέρχονται από την αποκτηθείσα θυγατρική, θα απεικονίζεται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, μαζί με τα αντίστοιχα στοιχεία της μητρικής, ως μία ενιαία οντότητα.».

Από την σύγκριση των διατάξεων του νόμου και της ερμηνείας της λογιστικής οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε., διαπιστώνουμε τις ακόλουθες αντιφάσεις:

Η φράση της οδηγίας «γίνεται επιμέτρηση των καθαρών περιουσιακών στοιχείων της» είναι ελλιπής διότι δεν αναφέρει σε ποια αξία γίνεται η «επιμέτρηση». Προφανώς υπονοείται στην εύλογη αξία, διότι μόνο στην περίπτωση αυτή η προκύπτουσα διαφορά συνιστά υπεραξία, γεγονός που γίνεται εμφανές και από το παρατιθέμενο παράδειγμα. Η παράλειψη αυτή είναι σκόπιμη ή προϊόν αβλεψίας; Κατά την γνώμη μας η παράλειψη είναι σκόπιμη για να μην γίνει εμφανές ότι ο νόμος απαιτεί να συμψηφίζονται οι λογιστικές αξίες, ενώ η λογιστική οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε. εισάγει, καθ' υπέρβαση του νόμου, τον συμψηφισμό των εύλογων αξιών.

Η Ευρωπαϊκή οδηγία 2013/34/ΕΕ στην περίπτωση β της παραγράφου 3 του άρθρου 24 αναφέρει;

«Τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλουν ή να επιτρέψουν να γίνεται ο συμψηφισμός με βάση την τρέχουσα αξία (στην συγκεκριμένη περίπτωση εννοεί την εύλογη αξία) των αναγνωρίσιμων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού κατά την ημερομηνία κτήσης των μετοχών ή μεριδίων ή, όταν η κτήση έγινε σε δύο ή περισσότερα στάδια, κατά την ημερομηνία κατά την οποία η επιχείρηση έγινε θυγατρική».

Παρατηρούμε ότι η Ευρωπαϊκή οδηγία επιτρέπει για τον συμψηφισμό να χρησιμοποιείται η εύλογη αξία των καθαρών περιουσιακών στοιχείων, αλλά η δυνατότητα αυτή δεν υιοθετήθηκε από τον νόμο.

Διευκρινίζεται ότι το ΔΠΧΑ 3 επιβάλει την υποχρέωση για τον συμψηφισμό να χρησιμοποιείται η εύλογη αξία.

Τα αποτελέσματα της ενοποιήσεως διαφοροποιούνται σημαντικά από το αν για τον συμψηφισμό χρησιμοποιηθεί η λογιστική αξία ή η εύλογη αξία, μόνο στην περίπτωση που η μητρική έχει αποκτήσει μέρος των εκδοθεισών μετοχών της θυγατρικής οντότητας. Αν η μητρική έχει αποκτήσει το σύνολο των εκδοθεισών μετοχών της θυγατρικής οντότητας δεν ανακύπτουν διαφορές.

Στο παρατιθέμενο, στην λογιστική οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε., παράδειγμα δεν προκύπτουν διαφορές επειδή το αποκτηθέν ποσοστό είναι 100%.

Η ορθή αντιμετώπιση του θέματος, κατά την γνώμη μας, έπρεπε να είναι η ακόλουθη:

- Αν η εκτίμηση της εύλογης αξία των καταχωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων είναι εφικτή, για τον συμψηφισμό θα χρησιμοποιείται η εύλογη αυτή αξία και η προκύπτουσα διαφορά θα αντιπροσωπεύει την υπεραξία ή το κέρδος από αγορά ευκαιρίας.

- Αν η εκτίμηση της εύλογης αξία των καταχωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων είναι ανέφικτη, για τον συμψηφισμό θα χρησιμοποιείται η λογιστική τους αξία και η προκύπτουσα διαφορά θα λογίζεται ως υπεραξία ή κέρδος από αγορά ευκαιρίας.

7.8. Ποια η πραγματική έννοια της περιπτώσεως γ της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του νόμου

Όταν η μητρική και η θυγατρική ελέγχονται τελικά από το ίδιο μέρος τόσο πριν όσο και μετά την ενοποίηση, και εφόσον ο έλεγχος δεν είναι προσωρινός, δεν εφαρμόζονται οι προβλέψεις των προηγούμενων δεύτερης και τρίτης περιπτώσεων. Στην περίπτωση αυτή οι τυχόν διαφορές συμψηφισμού καταχωρίζονται στα αποτελέσματα εις νέον του ενοποιημένου ισολογισμού.

Αναφορικά με την συγκεκριμένη διάταξη, στις παραγράφους 34.4.2 και 34.4.3 της λογιστικής οδηγίας της Ε.Λ.Τ.Ε. αναφέρονται τα ακόλουθα:

- «34.4.2 Όταν η μητρική και η θυγατρική ελέγχονται τελικά από το ίδιο μέρος, τόσο πριν όσο και μετά την ενοποίηση, και εφόσον ο έλεγχος δεν είναι προσωρινός, δεν εφαρμόζονται οι προβλέψεις του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης (α) και η περίπτωση (β) της παραγράφου 34.4.1 της παρούσης. Στην περίπτωση αυτή η λογιστική αξία της κατεχόμενης από τη μητρική επένδυσης συμψηφίζεται με την αξία που αντιστοιχεί στο ποσοστό της λογιστικής αξίας των ιδίων κεφαλαίων της θυγατρικής που κατέχει η μητρική και τυχόν διαφορές καταχωρούνται στα αποτελέσματα εις νέον του ενοποιημένου ισολογισμού. Η εν λόγω διάταξη είναι γενική και μπορεί να καλύπτει περιπτώσεις, όπως: α) οντότητες που ελέγχονται, για παράδειγμα, από το ίδιο φυσικό πρόσωπο, και β) απορρόφηση μιας εταιρείας ενός ομίλου από άλλη εταιρεία του ομίλου.».

- «34.4.3 Διευκρινίζεται ότι η ρύθμιση που υιοθετήθηκε στην παράγραφο 4(γ) του άρθρου 34 του νόμου (υπό 34.4.2 ανωτέρω), είναι η απλούστερη από δύο επιλογές που παρέχει η Οδηγία 2013/34/EE. Γίνεται δεκτό, λαμβάνοντας υπόψη και το κριτήριο της εύλογης παρουσίασης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, ότι μπορεί να εφαρμόζονται οι προβλέψεις του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης (α) και η περίπτωση (β) της παραγράφου 34.4.1 της παρούσης. Ιδιαίτερα, η δυνατότητα αυτή προσφέρεται στην περίπτωση απορρόφησης θυγατρικής από μητρική, για τις οποίες συντάσσονταν ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, οι ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις της μητρικής κατά την απορρόφηση είναι οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων, αμέσως πριν την απορρόφηση (predecessor accounting method). Η υιοθετούμενη μέθοδος ακολουθείται για όλες τις συναλλαγές και γνωστοποιείται στις σημειώσεις των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.».

Κατά την γνώμη μας, η ερμηνεία της διατάξεως που δίνεται με τις δυο προαναφερόμενες παραγράφους της λογιστικής οδηγίας της Ε.Λ.Τ.Ε. είναι εσφαλμένη για τους ακόλουθους λόγους:

- Η αναφορά του νόμου «ελέγχονται τελικά από το ίδιο μέρος» δεν μπορεί να ερμηνεύεται αυθαίρετα «από το ίδιο φυσικό πρόσωπο» και να αποκλείεται «το ίδιο μέρος» να είναι μια κορυφαία μητρική επιχείρηση.

- Η αναφορά του νόμου «τόσο πριν όσο και μετά την ενοποίηση» υποδηλώνει, πέραν πάσης αμφιβολίας, απόκτηση θυγατρικής. Η άποψη αυτή ενισχύεται, τόσο από τον τίτλο, όσο και από το περιεχόμενο της παραγράφου 1 του αντίστοιχου άρθρου 25 την Ευρωπαϊκής οδηγίας 2013/34/ΕΕ, η οποία έχει ως ακολούθως:

«Άρθρο 25 Συνενώσεις επιχειρήσεων εντός ομίλου

1. Ένα κράτος μέλος μπορεί να απαιτεί ή να επιτρέπει να συμψηφίζονται οι λογιστικές αξίες των μετοχών ή μεριδίων στο κεφάλαιο μιας επιχείρησης, η οποία περιλαμβάνεται στην ενοποίηση, με το αντίστοιχο ποσοστό των κεφαλαίων, μόνον εφόσον οι επιχειρήσεις στη συνένωση επιχειρήσεων ελέγχονται τελικά από το ίδιο μέρος τόσο πριν όσο και μετά τη συνένωση επιχειρήσεων και εφόσον ο έλεγχος δεν είναι μεταβατικός».

Οι όροι ενοποίηση και συνένωση είναι ταυτόσημοι και υποδηλώνουν απόκτηση θυγατρικής.

Από τα προαναφερόμενα καθίσταται πρόδηλο ότι η διάταξη καλύπτει τυχόν ανακατατάξεις που μπορεί να πραγματοποιούνται εντός του ομίλου, όπως, για παράδειγμα, μια θυγατρική, της οποίας ο έλεγχος έχει αποκτηθεί από μια εταιρεία του ομίλου, να μεταβιβάζεται σε άλλη εταιρεία του ομίλου. Μια τέτοια συναλλαγή, για την κορυφαία μητρική, δεν συνιστά απόκτηση και, κατά συνέπεια, δεν μπορεί να εφαρμοστεί η μέθοδος της αποκτήσεως, δεδομένου ότι η συναλλαγή αυτή είναι εκτός πεδίου εφαρμογής, τόσο των περί ενοποιήσεως διατάξεων του νόμου, όσο και του ΔΠΧΑ 3. Περιττεύει ο σχολιασμός της ερμηνείας της λογιστικής οδηγίας της Ε.Λ.Τ.Ε. ότι η διάταξη μπορεί να αναφέρεται σε «απορρόφηση μιας εταιρείας ενός ομίλου από άλλη εταιρεία του ομίλου». Η έννοια «απορρόφηση» δεν έχει καμία απολύτως σχέση με τον όρο «συνένωση επιχειρήσεων».

7.9. Σε ποια αξία των ιδίων κεφαλαίων υπολογίζονται τα δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 34 του νόμου

[5. Όταν μετοχές θυγατρικών οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση κατέχονται από πρόσωπα, άλλα εκτός του ομίλου, το ποσό που αποδίδεται σε αυτές τις μετοχές εμφανίζεται ξεχωριστά στην καθαρή θέση του ενοποιημένου ισολογισμού ως «δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο»].

Τόσο η Ευρωπαϊκή οδηγία 2013/34/ΕΕ, όσο και ο νόμος δεν διευκρινίζουν επί ποιας αξίας των ιδίων κεφαλαίων υπολογίζονται τα δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο.

Κατά την γνώμη μας τα δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο πρέπει να υπολογίζονται επί της αξίας των ιδίων κεφαλαίων που χρησιμοποιήθηκε για τον συμψηφισμό. Ειδικότερα:

- Αν για τον συμψηφισμό χρησιμοποιηθεί η εύλογη αξία των ιδίων κεφαλαίων, επί αυτής της αξίας πρέπει να υπολογίζονται και τα δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο.

- Αν για τον συμψηφισμό χρησιμοποιηθεί η λογιστική αξία των ιδίων κεφαλαίων, επί αυτής της αξίας πρέπει να υπολογίζονται και τα δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο.

7.10. Έκθεση διαχειρίσεως επί των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων

Με το άρθρο 38, § 3, στοιχείο α του νόμου 4308/2014 καταργήθηκε το άρθρο 107 του κ.ν. 2190/1920 οι παράγραφοι 3 και 4 του οποίου αναφερόντουσαν στο περιεχόμενο της εκθέσεως διαχειρίσεως επί των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και σε άλλα θέματα που σχετίζονται με την έκθεση αυτή.

Η κατάρτιση της εκθέσεως διαχειρίσεως επί των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων είναι υποχρεωτική (κ.ν. 2190/1920, άρθρο 108, § 1 και οδηγία 2013/34/ΕΕ, άρθρα 29 και 30).

8. Υποδείγματα ισολογισμού που προτείνει η Ευρωπαϊκή οδηγία

Η οδηγία προτείνει δύο αναλυτικά υποδείγματα ισολογισμού, τα οποία δεν διαφοροποιούνται από πλευράς περιεχομένου, αλλά μόνο στον τρόπο παρουσίασης σε οριζόντια ή σε κάθετη παράθεση των λογαριασμών του ισολογισμού. Το πρώτο υπόδειγμα ομοιάζει με αυτό που είχε υιοθετήσει το Ε.Γ.Λ.Σ. και προτεινόταν από την καταργηθείσα οδηγία 78/660/EOK.

Τα δύο υποδείγματα που περιλαμβάνονται στο νόμο δεν έχουν καμιά σχέση με αυτά της οδηγίας και διαφοροποιούνται από πλευράς περιεχομένου. Ειδικότερα το πρώτο απευθύνεται σε επιχειρήσεις που θα υιοθετήσουν τη μέθοδο αποτίμησης στο ιστορικό κόστος και το δεύτερο σε αυτές που θα υιοθετήσουν τη μέθοδο αποτίμησης στην εύλογη αξία.

Βεβαίως η οδηγία στο άρθρο 11 αναφέρει ότι «Τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν στις επιχειρήσεις ή σε ορισμένες κατηγορίες επιχειρήσεων ή να απαιτούν από αυτές, να εμφανίζουν στοιχεία βάσει διάκρισης μεταξύ κυκλοφορούντων και μη κυκλοφορούντων στοιχείων σε διαφορετική διάρθρωση από αυτή που περιγράφεται στα παραρτήματα ΙΙΙ και ΙV, υπό τον όρο ότι η παρεχόμενη πληροφόρηση είναι τουλάχιστον ισοδύναμη με εκείνη που απαιτείται από τα παραρτήματα ΙΙΙ και ΙV».

Μοναδικό επιχείρημα για την μη υιοθέτηση των υποδειγμάτων της Ευρωπαϊκής οδηγίας είναι ότι τα προτεινόμενα στον νόμο υποδείγματα ομοιάζουν προς αυτά των Δ.Π.Χ.Α.

9. Λογιστική τυποποίηση και Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Με τον νέο νόμο καταργήθηκαν:

- Το Π.Δ. 1123/1980 περί εφαρμογής του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου.

- Το Π.Δ. 148/1984 περί εφαρμογής του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Ασφαλιστικών Επιχειρήσεων.

- Το Π.Δ. 384/1992 περί εφαρμογής Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών.

Με την παράγραφο 9 του άρθρου 3 ο νόμος επιτρέπει, εναλλακτικά του σχεδίου λογαριασμών που προτείνεται από το παράρτημα Γ του νόμου, να εφαρμόζεται, κατά περίπτωση, το σχέδιο λογαριασμών που προβλέπουν τα προαναφερόμενα καταργηθέντα προεδρικά διατάγματα.

Η κατάργηση των προαναφερόμενων νομοθετημάτων έγινε καθ' υπέρβαση της Ευρωπαϊκή οδηγίας 2013/34/ΕΕ.

Τόσο ο ν. 4308/2014, όσο και τα Δ.Π.Χ.Α., δεν συγκεντρώνουν το σύνολο των χαρακτηριστικών γνωρισμάτων που απαιτούνται ώστε να αντιπροσωπεύουν ένα σύστημα λογιστικής τυποποιήσεως. Και τα δύο πλαίσια καθιερώνουν αρχές καταρτίσεως χρηματοοικονομικών καταστάσεων και κανόνες αποτιμήσεως των στοιχείων των καταστάσεων αυτών και επιπλέον ο ν. 4308/2014 ένα σχέδιο λογαριασμών αμφιβόλου χρησιμότητας. Καμιά επιχείρηση δεν το έχει υιοθετήσει και δύο από τα μέλη της συντακτικής του νόμου επιτροπής, σε βιβλίο που εξέδωσαν, χρησιμοποιούν το κωδικολόγιο του Π.Δ. 1123/1980.

Η λογιστική τυποποίηση επικράτησε στην πράξη να αποκαλείται Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, το οποίο πήρε, στις διάφορες χώρες, νομοθετημένη ή όχι μορφή και έτυχε υποχρεωτικής ή προαιρετικής εφαρμογής. Όταν θεσπίζονται κανόνες τυποποιήσεως της λογιστικής σε ορισμένο κλάδο επιχειρήσεων, η μερική αυτή τυποποίηση αποκαλείται Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο.

Επειδή ένα λογιστικό σχέδιο σκοπό έχει να εξυπηρετήσει όλες τις οικονομικές μονάδες της Χώρας, δηλαδή να επιβάλει τη λογιστική τυποποίηση σε εθνική κλίμακα, θέτει πλαίσιο αρχών και ρυθμίσεων καθολικής εφαρμογής, μέσα στο οποίο οι οικονομικές μονάδες είναι σε θέση να αντιμετωπίσουν τις παντοειδείς ιδιομορφίες τους. Ένα πλήρες και επιστημονικά τεκμηριωμένο λογιστικό σχέδιο, όπως είναι το Ε.Γ.Λ.Σ., πρέπει να έχει τα ακόλουθα κύρια χαρακτηριστικά γνωρίσματα:

- Γενικότητα, δηλαδή δυνατότητα εφαρμογής του από όλες τις μονάδες της χώρας, τόσο του ιδιωτικού, όσο και του δημόσιου τομέα. Το Ε.Γ.Λ.Σ., όπως είναι διατυπωμένο, καλύπτει το χώρο στον οποίο εφαρμόζεται το διπλογραφικό λογιστικό σύστημα.

Οι ιδιορρυθμίες και τα ειδικά προβλήματα μονάδων ορισμένων κλάδων του ιδιωτικού τομέα (Τραπεζών, ασφαλιστικών εταιριών) και μονάδων κλάδων του δημόσιου τομέα (Ν.Π.Δ.Δ. και Οργανισμών που διέπονται από τις διατάξεις του Δημόσιου Λογιστικού) αντιμετωπίζονται από τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια, τα οποία καταρτίστηκαν από το Εθνικό Συμβούλιο Λογιστικής, με τη συνεργασία των επαγγελματικών οργανώσεων και των διοικήσεων των ενδιαφερόμενων κλάδων.

- Πληρότητα, δηλαδή περιλαμβάνει όλα τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν ένα πλήρες και επιστημονικά θεμελιωμένο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, τα οποία συνοψίζονται στα εξής:

- Το σχέδιο λογαριασμών, δηλαδή τον πίνακα των πρωτοβάθμιων, δευτεροβάθμιων κ.λπ. λογαριασμών, οι οποίοι έχουν συστηματικά ταξιθετηθεί και κωδικοποιηθεί.

- Το εννοιολογικό περιεχόμενο της χρησιμοποιούμενης ορολογίας.

- Το περιεχόμενο των λογαριασμών και κανόνες για τη λειτουργία και συνδεσμολογία τους.

- Κανόνες αποτιμήσεως των περιουσιακών στοιχείων της απογραφής τέλους χρήσεως.

- Κανόνες προσδιορισμού του κόστους παραγωγής (αγαθών και υπηρεσιών).

- Υποδείγματα χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

- Σαφήνεια στη διατύπωση των διατάξεών του, ώστε να μην επιτρέπει παρερμηνείες σχετικά με το εννοιολογικό περιεχόμενο των λογαριασμών, τη συλλειτουργία και συνδεσμολογία τους, καθώς και με τους εναλλακτικούς τρόπους αντιμετωπίσεως διάφορων ειδικών περιπτώσεων.

- Ελαστικότητα και ευκολία προσαρμογής, ώστε να παρέχεται στις οικονομικές μονάδες η δυνατότητα να αναπτύσσουν, μέσα στα βασικά πλαίσια, το δικό τους σχέδιο λογαριασμών και να επιλέγουν ελεύθερα λογιστικά συστήματα και τρόπους διεξαγωγής της λογιστικής εργασίας.

Στην παράγραφο 8 του εγγράφου με τίτλο «ΔΗΜΟΣΙΑ ΑΝΑΚΟΙΝΩΣΗ» της 18 Νοεμβρίου 2015 του κ. Προέδρου της Επιτροπής, αναφέρονται τα ακόλουθα:

«Ο νόμος 4308/2014 εισάγει, ως υποχρεωτικές διατάξεις, μόνο τις υποχρεωτικές διατάξεις της Οδηγίας 34. Δεν εισάγει νέες υποχρεωτικές ρυθμίσεις, πέραν του γεγονότος ότι διορθώνει σφάλματα στην ενσωμάτωση των λογιστικών οδηγιών της EE. Ενδεικτικά, με το νόμο 4308/2014 διορθώνονται τα παρακάτω σφάλματα που συνιστούν παραβιάσεις των κανόνων των λογιστικών οδηγιών της EE και επιπλέον περιέπλεκαν τη λογιστική διαδικασία:

α) Η διάταξη του ΚΝ 2190/1920 περί αποτίμησης των αποθεμάτων στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ αξίας κτήσης και τρέχουσας τιμής αντικατάστασης, κατά προφανώς εσφαλμένη μετάφραση του όρου «current market value» ως «τρέχουσα τιμή αντικατάστασης».

β) Ο λογισμός του φόρου εισοδήματος ως «διανομή κερδών» και όχι ως έξοδο της περιόδου, κατά προφανή παραβίαση της Ευρωπαϊκής νομοθεσίας.

γ) Η αποτίμηση των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων στη χαμηλότερη αξία μεταξύ κτήσεως και τρέχουσας, που συχνά οδηγούσε τις επιχειρήσεις στην αναγνώριση ανύπαρκτων ζημιών, λόγω εσφαλμένου ορισμού της τρέχουσας αξίας.

δ) Η εμφάνιση των συναλλαγματικών διαφορών στον ισολογισμό και η αλόγιστη κεφαλαιοποίηση εξόδων.».

Επί των ανωτέρω αιτιάσεων έχουμε να παρατηρήσουμε, ανά περίπτωση, τα ακόλουθα:

α) Συμφωνούμε απολύτως. Επισημαίνουμε ότι μπορεί να δημιούργησε σύγχυση η διατύπωση της περιπτώσεως α της παραγράφου 1 του άρθρου 33 της οδηγίας 78/660/ΕΟΚ «αποτίμηση με τη μέθοδο της τιμής αντικαταστάσεως των παγίων ενσώματων στοιχείων με περιορισμένο χρόνο οικονομικής χρησιμότητας, καθώς και των αποθεμάτων».

β) Η κατάρτιση του Πίνακα Διαθέσεως δεν προβλέπεται ρητά από τις Ευρωπαϊκές λογιστικές οδηγίες, όμως η κατάρτιση και δημοσιοποίησή του δεν συνιστούσε παραβίαση της Ευρωπαϊκής νομοθεσίας, δεδομένου ότι οι παρεχόμενες στον πίνακα αυτό πληροφορίες έπρεπε να γνωστοποιηθούν, σύμφωνα με τα άρθρα 6 και 50 της οδηγίας 78/660/ΕΟΚ, τα οποία έχουν ως ακολούθως:

«Άρθρο 6

Τα Κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν ή να επιβάλλουν την προσαρμογή της διαρθρώσεως τού Ισολογισμού και των αποτελεσμάτων χρήσεως ώστε να γίνεται εμφανής ή διάθεση των κερδών ή η κάλυψη των ζημιών».

«Άρθρο 50

Μαζί με τούς ετήσιους λογαριασμούς και κατά τον ίδιο τρόπο πρέπει να δημοσιεύονται:

- η προτεινόμενη διάθεση των κερδών ή κάλυψη των ζημιών,

- η διάθεση των κερδών ή κάλυψη των ζημιών, εφόσον τα στοιχεία αυτά δεν εμφανίζονται στους ετήσιους λογαριασμούς».

Η παρουσίαση των πληροφοριών αυτών με την μορφή πίνακα διαθέσεως ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο είναι αδιάφορη.

Ειδικότερα, η εμφάνιση των φόρων στον πίνακα διαθέσεως δεν ήταν ορθή, ίσως όμως η πάγια θέση της φορολογικής νομοθεσίας, ότι ο φόρος εισοδήματος είναι διανομή και όχι έξοδο της εταιρείας επηρέασε τις σχετικές αποφάσεις.

Πάντως, πιστεύουμε ότι με την κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσεως επιτυγχάνεται καλλίτερη παρουσίαση και πληροφόρηση.

γ) Στο σημείο αυτό θα επιθυμούσαμε να διαχωρίσουμε την λογιστική αντιμετώπιση των εισηγμένων τίτλων από αυτή των μη εισηγμένων.

Ως τρέχουσα αξία των εισηγμένων τίτλων είχε οριστεί η χρηματιστηριακή αξία τους. Στον ορισμό αυτό δεν εντοπίζουμε κάποιο σφάλμα, όμως θα επιθυμούσαμε μια λογική εξήγηση σχετικά με το ότι μια υποτίμηση ενός τίτλου στο χρηματιστήριο μπορεί να είναι προσωρινή και να μην απαιτείται καταχώριση ζημίας απομειώσεως, ενώ μια υπερτίμηση είναι οριστική και πρέπει το κέρδος να καταχωρίζεται, είτε στα αποτελέσματα (εμπορικό χαρτοφυλάκιο) είτε στα ίδια κεφάλαια (διαθέσιμα για πώληση).

Ως τρέχουσα αξία των μη εισηγμένων τίτλων είχε οριστεί η εσωτερική λογιστική αξία, η οποία προέκυπτε από τον νόμιμα συνταγμένο ισολογισμό τους, ελεγμένο από ορκωτό λογιστή. Ο ορισμός αυτός όντως είναι εσφαλμένος διότι δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι το τίμημα αποκτήσεως ενός πακέτου μετοχών, εκτός από την εσωτερική λογιστική αξία τους, περιλαμβάνει και τις τυχόν διαφορές μεταξύ λογιστικής και τρέχουσας αξίας των στοιχείων του καθαρού ενεργητικού (αφανή αποθεματικά), καθώς και την τυχόν υπεραξία.

δ) Εδώ πρέπει να διευκρινίσουμε ότι εμφάνιση των συναλλαγματικών διαφορών στον ισολογισμό επιτρεπόταν σε δύο περιπτώσεις.

Η πρώτη περίπτωση αφορούσε χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση δανείων ή πιστώσεων σε ξένο νόμισμα, τα οποία είχαν χρησιμοποιηθεί για την απόκτηση πάγιων στοιχείων. Οι συναλλαγματικές αυτές διαφορές καταχωρίζονταν στα έξοδα εγκαταστάσεως και αποσβένονταν τμηματικά στα έτη διάρκειας του δανείου ή της πιστώσεως. Η ρύθμιση αυτή πρέπει να αξιολογηθεί με τις συνθήκες της εποχής που υιοθετήθηκε. Αναφερόμαστε στο έτος 1980 με πληθωρισμό της τάξεως του 18%, με τεράστια ποσά χρεωστικών συναλλαγματικών διαφορών, τα οποία κρίθηκε σκόπιμο να μην βαρύνουν τα αποτελέσματα μιας χρήσεως, δεδομένου ότι τα σχετικά ποσά συνδέονταν με απόκτηση πάγιων στοιχείων, από τα οποία η επιχείρηση αναμένει μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Και για το θέμα αυτό θα επιθυμούσαμε μια λογική εξήγηση σχετικά με το ότι μια υποτίμηση ενός τίτλου στο χρηματιστήριο μπορεί να είναι προσωρινή και να μην απαιτείται καταχώριση ζημίας απομειώσεως, ενώ μια χρεωστική συναλλαγματική διαφορά από αποτίμηση είναι οριστική και πρέπει να καταχωριστεί στα αποτελέσματα. Μπορεί να δικαιολογείται διαφορετική λογιστική από το γεγονός ότι η μία ισοτιμία διαμορφώνεται στην χρηματιστηριακή αγορά και η άλλη στην τραπεζική αγορά;

Η δεύτερη περίπτωση αφορούσε πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα. Οι συναλλαγματικές αυτές διαφορές καταχωρίζονταν στο κεφάλαιο των προβλέψεων και μεταφέρονταν στα έσοδα όταν καθίσταντο πραγματοποιημένες με την είσπραξη των απαιτήσεων ή την εξόφληση των υποχρεώσεων. Η ρύθμιση αυτή ήταν σύμφωνη με την αρχή της πραγματοποιήσεως του εσόδου και, κατά συνέπεια, δεν διαφωνούμε με την ορθότητά της, αλλά καταλληλότερη θα ήταν η εμφάνιση στα έσοδα επόμενων χρήσεων και όχι στις προβλέψεις.

Για την αλόγιστη κεφαλαιοποίηση εξόδων αναφερθήκαμε ανωτέρω.

Έστω ότι, για την οικονομία της συζητήσεως, υιοθετούμε ως απολύτως ορθές τις αιτιάσεις του κ. Προέδρου της επιτροπής. Θα επιθυμούσαμε αξιόπιστες απαντήσεις στα ακόλουθα ερωτήματα:

- Είναι τόσο σοβαρά τα εντοπισμένα σφάλματα, ώστε να δικαιολογείται η κατάργηση του Ε.Γ.Λ.Σ. και των κλαδικών λογιστικών σχεδίων τραπεζών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων;

- Γιατί ο κ. Πρόεδρος της επιτροπής και ένα μέλος της που συμμετέχουν στο Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης της Ε.Λ.Τ.Ε. δεν προέβησαν σε διόρθωση αυτών των σφαλμάτων έχοντας απόλυτη αρμοδιότητα και ευθύνη να πράξουν αναλόγως, αλλά προτίμησαν την κατάργηση;

- Είναι θεμιτό οι θεματοφύλακες της λογιστικής τυποποιήσεως να πρωτοστατούν στην κατάργησή της;

- Αφού δεν πιστεύουν στην λογιστική τυποποίηση γιατί δεν έχουν την ευθιξία να παραιτηθούν από το αρμόδιο όργανο;

- Έχει εφεξής λόγο υπάρξεως το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης;

Επειδή τιμούμε αυτούς που οικοδομούν και όχι αυτούς που κατεδαφίζουν θα επιθυμούσαμε να μνημονεύσουμε τους πρωτεργάτες της λογιστικής τυποποιήσεως στην Χώρα μας.

Πολιτειακή και πολιτική ηγεσία που υπογράφει το Π.Δ. 1123/1980:

- Κωνσταντίνος Καραμανλής, Πρόεδρος της Ελληνικής Δημοκρατίας.

- Μιλτιάδης Έβερτ, Υπουργός οικονομικών.

- Αριστείδης Καλατζάκος, Υπουργός Εμπορίου.

- Γεώργιος Σουφλιάς, Υφυπουργός Συντονισμού.

Προεδρείο της Τελικής Ομάδας Εργασίας Γενικού Λογιστικού Σχεδίου:

- Γιάννης Ανδριτσογιάννης, Οικονομολόγος - Δικηγόρος, Πρόεδρος και Γενικός εισηγητής της τριακονταμελούς Ομάδας που κατάρτισε το Ε.Γ.Λ.Σ.

- Νικόλαος Τσουτσοπλίδης, Γενικός Διευθυντής Εθνικών Λογαριασμών, ως εκπρόσωπος του Υπουργείου Συντονισμού, Αντιπρόεδρος.

- Κωνσταντίνος Βαρβάκης, Οικονομικός Σύμβουλος Επιχειρήσεων, Αντιπρόεδρος.

- Θεόδωρος Γρηγοράκος, Ορκωτός Λογιστής, Αντιπρόεδρος.

Παρά το γεγονός ότι θεωρούμε την κατάργηση του Ε.Γ.Λ.Σ. και των κλαδικών λογιστικών σχεδίων τραπεζών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων πράξη αφροσύνης, πιστεύουμε ότι η λογιστική τυποποίηση έχει τόσο βαθιές ρίζες στον επιχειρηματικό και λογιστικό κόσμο της χώρας, ώστε στην πράξη θα συνεχίσει να εφαρμόζεται από όλες τις Ελληνικές επιχειρήσεις. Με προσθήκη ελάχιστων λογαριασμών και διόρθωση των ελάχιστων σημείων που έρχονται σε αντίθεση με τον ν. 4308/2014, μπορεί να υποστηρίξει αξιόπιστα την εφαρμογή του νόμου, όπως υποστήριξε αξιόπιστα την εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α. το έτος 2005. Τα οικοδομήματα που έχουν ισχυρή θεμελίωση δεν κατεδαφίζονται.

10. Μεταφραστικά προβλήματα των κανονισμών και οδηγιών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως

Ιδιαίτερα σοβαρό είναι το πρόβλημα της ορθής απόδοσης επιστημονικών όρων στην Ελληνική γλώσσα. Ενώ όλες οι Ευρωπαϊκές γλώσσες έχουν εμπλουτιστεί με Ελληνικούς επιστημονικούς όρους, η Ελληνική γλώσσα υπέστη βάναυση κακοποίηση από τους «μεταφραστές» των Δ.Π.Χ.Α., αλλά και της οδηγίας 2013/34/ΕΕ.

Κατωτέρω παραθέτουμε σχόλια του αείμνηστου Δρ. Νικόλαου Πρωτοψάλτη, Ορκωτού Λογιστή, τα οποία περιλαμβάνονται στο «Αντί προλόγου» κείμενο του έργου του «ΚΩΔΙΚΟΠΟΙΗΣΗ ΤΩΝ Δ.Π.Χ.Α., Δ.Λ.Π. και των ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΩΝ», έκδοση 2008, το περιεχόμενο του οποίου υιοθετούμε απολύτως.

«Στην Ελληνική απόδοση του κειμένου των Δ.Π.Χ.Π., Δ.Λ.Π. και Διερμηνειών έγιναν ορισμένες παρεμβάσεις για την καλλίτερη κατανόηση του κειμένου αυτών, χωρίς απομάκρυνση από την ουσία.

Θεωρούμε σκόπιμο να παραθέσουμε αυτές τις παρεμβάσεις, χωρίς να αναφερθούμε ιδιαιτέρως στη γενικά παραδεκτή άποψη ότι η Ελληνική γλώσσα είναι πλουσιότατη και ως εκ τούτου μπορεί να ανταποκριθεί στις μεταφραστικές ανάγκες. Για λόγους κατανόησης και ακρίβειας είμαστε υποχρεωμένοι να παραθέσουμε και το αντίστοιχο Αγγλικό κείμενο.

1. Χρησιμοποιείται η λέξη «επιμέτρηση» για να αποδοθεί η Αγγλική «Measurement». Κατά το Γλωσσάρι των Δ.Λ.Π.:

Measurement = The process of determining the monetary amounts at which the elements of the financial statements are to be recognized and carried in the balance sheet and income statement.
(Πλαίσιο παράγραφος 99 – Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα – 2006)

Για να δούμε όμως τι σημαίνει «Αποτίμηση» και τι «Επιμέτρηση» στην Ελληνική γλώσσα:

Αποτίμηση = 1. Ο προσδιορισμός της χρηματικής αξίας της τιμής ενός πράγματος ή της περιουσίας κάποιου (συνώνυμα: υπολογισμός, εκτίμηση).

2. (Κατ’ επέκταση) η εκτίμηση σε γενικές γραμμές (της φύσεως, της ποιότητας, της σημασίας πράξεως, κατάστασης ή διαδικασίας).

Αποτιμώ = 1. Προσδιορίζω (τη χρηματική αξία, την τιμή ενός πράγματος) (συνώνυμα: υπολογίζω, εκτιμώ, σταθμίζω).

2. (Κατ’ επέκταση) εκτιμώ σε γενικές γραμμές (τη φύση, την ποιότητα, τη σημασία πράξεως, κατάστασης ή διαδικασίας).
(Λεξικό Νέας Ελληνικής – Γ. Μπαμπινιώτης 1998 σελ. 262).

Επιμέτρηση = Νομικά: ο καθορισμός του ύψους της ποινής.

Επιμετρώ = 1. Μετρώ επιπλέον (συνώνυμο: προσθέτω).

2. (Νομικά στο Δικαστήριο) καθορίζω επακριβώς την ποινή.
(Λεξικό Νέας Ελληνικής – Γ. Μπαμπινιώτης 1998 σελ. 657).

Αλλά και στην «Οικονομική και Λογιστική Εγκυκλοπαίδεια», τόμος Α’ σελ. 464, αναφέρεται:

Αποτίμηση = Ο προσδιορισμός και η έκφραση σε χρήμα ενός ή περισσότερων αγαθών αυτοτελώς ή μιας περιουσίας ως συνόλου περιέχουσας δικαιώματα και υποχρεώσεις.

Τα ίδια αναφέρονται και στο κεφάλαιο 14 (σελ. 409) «Αποτιμητική» στο βιβλίο «Αρχαί Γενικής Λογιστικής» του αειμνήστου Καθηγητή Μ. Τσιμάρα.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η ορθή απόδοση στην Ελληνική της λέξεως «Measurement» είναι «Αποτίμηση» και κακώς έχει συμπεριληφθεί τόσο στα Δ.Λ.Π. όσο και στον Κ.Ν. 2190/1920 περί ανωνύμων εταιρειών (άρθρο 138) ως «επιμέτρηση».

2. Η λέξη «αναγνώριση» χρησιμοποιείται για να αποδοθεί η Αγγλική λέξη «Recognition». Αυτό βέβαια δικαιολογείται λεξικογραφικά, αλλά όμως πρέπει να αποβλέψουμε στο πού και πώς χρησιμοποιείται η λέξη αυτή. Ας δούμε την έννοιά της στο γλωσσάρι των Δ.Λ.Π.

Recognition = The process of incorporating in the balance sheet or income statement an item that meets the definition of an element and satisfies the following criteria for recognition:

a) it is probable that any future economy benefit associated with the item will flow to or from the entity and

b) the item has a cost or value that can be measured with reliability.
(Πλαίσιο παρ. 82, 83 – Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα).
(Μετάφραση ανωτέρω κειμένου)

Η διαδικασία ενσωμάτωσης στον ισολογισμό ή στην κατάσταση αποτελεσμάτων ενός στοιχείου που πληροί τον ορισμό … κ.λπ.

Η ενσωμάτωση μπορεί να γίνει με άλλο τρόπο, εκτός από την καταχώριση στον οικείο λογαριασμό;

Τη λέξη «καταχώριση» εν προκειμένω χρησιμοποιούν οι συγγραφείς βιβλίων Λογιστικής (Αρχαί Γενικής Λογιστικής – Μ. Τσιμάρας σελ. 105 κ.ε.).

Αλλά και στο λεξικό (Barron’s Dictionary of Accounting terms σελ. 353) αναφέρονται τα εξής:

Recognition = 1. recording a business occurrence in the accounting records.
2. ascertaining the particulars of an item before accepting and recording it.

Πάντως και στο Oxford dictionary of Accounting σελ. 277, σημειώνεται στη λέξη recognition ό,τι ακριβώς στα Δ.Λ.Π., που παραθέσαμε ανωτέρω.

Κατά συνέπεια η χρησιμοποίηση της λέξεως «αναγνώριση» αντί της λέξεως «καταχώριση», πιστεύουμε ότι είναι ανεπιτυχής, ιδίως μέσα στον επαγγελματικό Κύκλο της Λογιστικής.

3. Χρησιμοποιούνται οι λέξεις «Λογιστικές Πολιτικές» για την απόδοση των Αγγλικών λέξεων «Accounting Policies». Βέβαια κατανοητή και δικαιολογημένη απόδοση. Όμως, σκόπιμο είναι να εξετάσουμε βαθύτερα τις λέξεις αυτές.

Accounting Policies = The accounting policies of a reporting enterprise are the specific accounting principles and the methods of applying those principles that are judged by the management of enterprise to be the most appropriate in the circumstances to present fairly financial position and results of operations in accordance with generally accepted accounting principles and that accordingly have been adopted for preparing the financial statements.
[U.S.A. APB Opinion 22, FASB Statement 95 Current text Accounting Standards (volume 1 σελ. 421)].

Accounting Policies = The specific principles, bases, conventions, rules and practices applied by an entity in preparing and presenting financial statements.
(I.A.S. 8 παρ. 5 – 2004).

Ας δούμε τώρα ποια είναι η έννοια «πολιτική» ή «πολιτικές» στην Ελληνική γλώσσα:

Πολιτική = 1. Σύνολο θεμάτων που έχουν σχέση με τα κοινά, τη ζωή, ενός κοινωνικού συνόλου.

2. Τρόπος δράσης στο μπλαίσιο πολιτικού συστήματος.

3. Τρόπος χειρισμού κρατικής εξουσίας.

4. Τρόπος συμπεριφοράς ενός κράτους προς τα άλλα.

5. Τρόπος δράσης ενός οργανισμού, μιας εταιρείας.

6. Επιτήδιοι χειρισμοί (με πλάγια μέσα).

Πολιτικές = Τα τελευταία χρόνια, ορισμένες λέξεις που δηλώνουν αφηρημένες έννοιες και που από τη σημασία τους δεν χρησιμοποιούνται σε πληθυντικό, έχουν αρχίσει να εμφανίζονται στον πολιτικό, δημοσιογραφικό κ.λπ. λόγο.

Ας σημειωθεί όμως ότι «πολιτικές» στα βυζαντινά χρόνια ήταν οι κοινές γυναίκες.
(Λεξικό Νέας Ελληνικής – Γ. Μπαμπινιώτης 1998 σελ. 1456).

Έχοντας υπόψη τα ανωτέρω, θεωρώ ότι η απόδοση των λέξεων «Accounting Policies» ως «Λογιστικές Αρχές, Κανόνες και Μέθοδοι», θα ήταν επιτυχέστερη και ίσως ακριβέστερη.

4. Βέβαια πέραν των ανωτέρω βασικών παρατηρήσεων, υπάρχουν και άλλες, π.χ. χρησιμοποιείται η λέξη «διακράτηση» (για τα χρεόγραφα που κατέχει μια επιχείρηση μέχρι την ημερομηνία λήξεώς τους). Η Λέξη «διακράτηση» χρησιμοποιείται στα νομικά για να δηλώνει τη «μη προστατευόμενη κατοχή», δηλαδή την παράνομη –τρόπο τινά- κατοχή.

Επίσης έχει καθιερωθεί η λέξη «ποσοτικοποίηση». Η λέξη αυτή δεν υπάρχει σε κανένα λεξικό (Μπαμπινιώτης, Ήλιος, Σύγχρονο Πατάκη, Ευσταθόπουλου 1948 κ.λπ.).

Ορθότερο είναι «προσδιορισμός της ποσότητας».

5. Επίσης χρησιμοποιείται η έκφραση «οικονομική οντότητα ή οντότητα» αντί της «οικονομική μονάδα» (Αγγλική λέξη «entity»). Φρονούμε ότι τα Πρότυπα αφορούν μόνο οικονομικές μονάδες και όχι κάθε οντότητα.

Στα προαναφερόμενα σχόλια του αείμνηστου δασκάλου μας θα επιθυμούσαμε να προσθέσουμε τα ακόλουθα:

Όταν μεταφράζονται επιστημονικά κείμενα μια κατά λέξη γραμματική μετάφραση σε πολλές περιπτώσεις δεν αποδίδει την έννοια του αρχικού κειμένου και, για το λόγο αυτό, ο μεταφραστής πρέπει να γνωρίζει με ποιον ακριβώς όρο αποδίδεται στην άλλη γλώσσα ο όρος του αρχικού κειμένου.

Τα μέλη της Ελληνικής μεταφραστικής υπηρεσίας ίσως εξετάζονται αυστηρά για την Αγγλομάθειά τους και όχι για την Ελληνομάθειά τους

Όμως οι συντάκτες του νόμου, διαπρεπείς πανεπιστημιακοί δάσκαλοι και επαγγελματίες θα έπρεπε να γνωρίζουν βασική οικονομική και λογιστική ορολογία. Όλοι έχουν σπουδάσει σε Ελληνικά πανεπιστήμια και πιστεύω ακραδάντως ότι ουδέποτε διδάχτηκαν τους απαράδεκτους αυτούς όρους. Οι μεγάλοι πανεπιστημιακοί δάσκαλοι που θεμελίωσαν την λογιστική στην Χώρα μας, όπως οι αείμνηστοι, Μάριος Τσιμάρας, Δημήτριος Παπαδημητρίου, Ιωάννης Χρυσοκέρης και Μάριος Γεωργιάδης, υιοθέτησαν τους όρους, αποτίμηση και όχι επιμέτρηση, καταχώριση και όχι αναγνώριση, λογιστικές αρχές και μέθοδοι και όχι λογιστικές πολιτικές. Στην ίδια γραμμή κινήθηκαν και νεώτεροι πανεπιστημιακοί ή και διαπρεπή μέλη του ελεγκτικού επαγγέλματος, όπως οι Θεόδωρος Γρηγοράκος, Εμμανουήλ Σακέλλης και Νικόλαος Πρωτοψάλτης. Να υποθέσουμε ότι όλοι αυτοί στερούνταν Ελληνομάθειας; Θα διαπράξουμε ιεροσυλία με μόνη τη σκέψη.

Επειδή, κατά τον Εθνικό μας ποιητή Διονύσιο Σολομό, οι μεγαλύτερες αξίες στη ζωή του ανθρώπου είναι η ελευθερία και η γλώσσα, αισθάνομαι την ανάγκη να εκφράσω την αγανάκτησή μου για το έγκλημα το οποίο έχει διαπραχθεί σε βάρος της γλώσσας μας. Η ευθύνη της Ελληνικής Πολιτείας είναι τεράστια.

11. Προτάσεις

1) Η Χώρα μας πρέπει να ακολουθήσει την πρακτική της πλειονότητας των Ευρωπαϊκών χωρών και ιδιαιτέρως αυτών που αποτελούν τον πυρήνα της Ευρωπαϊκής Ενώσεως (Γερμανίας, Γαλλίας κ.λπ.), δηλαδή:

- Η κατάρτιση των εταιρικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων της μητρικής εταιρείας και των λοιπών ενοποιούμενων εταιρειών πρέπει να βασίζεται στην αρχή του ιστορικού κόστους και να κυριαρχείται από τις βασικές αρχές της συντηρητικότητας, της αντικειμενικότητας και της πραγματοποιήσεως του εσόδου. Τα προκύπτοντα από τις καταστάσεις αυτές αποτελέσματα θα αποτελούν αντικείμενο διανομής και συνακόλουθης φορολογίας. Για να επιτευχθεί αυτό είναι απαραίτητο:

- Να καταργηθεί το 15ο κεφάλαιο του κ.ν. 2190/1920 περί εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Α. Οι Ευρωπαϊκοί κανονισμοί είναι επαρκέστατοι.

- Να εξεταστούν με ιδιαίτερη προσοχή όλες οι προαιρετικές διατάξεις της Ευρωπαϊκής οδηγίας 34/2013/ΕΕ, από άτομα που γνωρίζουν τη λογιστική πραγματικότητα σε όλο τον Ευρωπαϊκό χώρο και όχι μόνο στην Αγγλία, και να υιοθετηθούν όσες κρίνεται ότι είναι ωφέλιμες για την Χώρα μας. Σε κάθε περίπτωση, πρέπει να διασφαλιστεί η μη καταχώριση στην κατάσταση αποτελεσμάτων υπολογιστικών κερδών από αποτιμήσεις. Η άκριτη υιοθέτηση σχεδόν όλων των προαιρετικών διατάξεων δεν συνιστά πράξη ευθύνης.

- Τα Δ.Π.Χ.Α. πρέπει να εφαρμόζονται μόνο στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις των εταιρειών, των οποίων οι τίτλοι είναι δεκτοί προς διαπραγμάτευση στο χρηματιστήριο Αθήνας. Αν μια τέτοια εταιρεία δεν περιλαμβάνεται σε ενοποίηση (δεν ανήκει σε όμιλο εταιρειών) πρέπει, εκτός από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις ιστορικού κόστους, να συντάσσει και δεύτερη σειρά χρηματοοικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., με αποκλειστικό σκοπό την πληροφόρηση των χρηματαγορών.

Με τις προτεινόμενες τροποποιήσεις επιτυγχάνονται και οι δύο βασικοί σκοποί της λογιστικής, δηλαδή:

- Διασφαλίζεται η βιωσιμότητα των επιχειρήσεων, εφόσον αποκλείεται η διανομή και συνακόλουθη φορολόγηση υπολογιστικών (μη πραγματοποιημένων) κερδών.

- Παρέχεται επίκαιρη και υψηλού επιπέδου πληροφόρηση στους χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

2) Πρέπει να απαγορευτεί η δυνατότητα κεφαλαιοποιήσεως δαπανών συντηρήσεων και επισκευών.

3) Προτείνουμε να επιτρέπεται η κεφαλαιοποίηση εξόδων ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως μέχρι την έναρξη της παραγωγικής ή συναλλακτικής δραστηριότητας της επιχειρήσεως, δεδομένου ότι για το χρονικό αυτό διάστημα η επιχείρηση στερείται εσόδων, και να αποκλείεται η κεφαλαιοποίηση οποιωνδήποτε εξόδων μετά την έναρξη των εργασιών της επιχειρήσεως.

4) Προτείνουμε την επαναφορά του Π.Δ. 1123/1980 περί εφαρμογής του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, του Π.Δ. 148/1984 περί εφαρμογής του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Ασφαλιστικών Επιχειρήσεων και του Π.Δ. 384/1992 περί εφαρμογής Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών και την κατάργηση του προτεινόμενο στον νόμο σχεδίου λογαριασμών.

Ειδικότερα, στα κλαδικά λογιστικά σχέδια των τραπεζών και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων, τα σχέδια λογαριασμών, οι αρχές και κανόνες λειτουργίας και συλλειτουργίας είναι προσαρμοσμένα να καλύψουν τις ανάγκες της ιδιομορφίας των κλάδων αυτών. Για παράδειγμα η λογιστική συναλλάγματος του κλαδικού λογιστικού σχεδίου των τραπεζών είναι αναντικατάστατη.

Το προβαλλόμενο το επιχείρημα, ότι οι τράπεζες και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις εφαρμόζουν τα Δ.Π.Χ.Α. και, κατά συνέπεια, δεν χρειάζονται τα αντίστοιχα κλαδικά λογιστικά σχέδια, στερείται της παραμικρής σοβαρότητας, διότι τα Δ.Π.Χ.Α. είναι ένα σύνολο αρχών και κανόνων καταρτίσεως οικονομικών καταστάσεων και δεν εμπλέκονται στον τρόπο τηρήσεως της λογιστικής.

Το προτεινόμενο στο νόμο σχέδιο λογαριασμών δεν έγινε αποδεκτό από τις επιχειρήσεις, οι οποίες συνεχίζουν να εφαρμόζουν το σχέδιο λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. και δεν καλύπτει τις ανάγκες των τραπεζών και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Επομένως δεν έχει λόγο υπάρξεως. Ακόμα και αν δεν καταργηθεί θα καταλήξει σε απολίθωμα.

Αν, μετά την τροποποίηση του νόμου υπάρχουν σημεία των σχεδίων αυτών που έρχονται σε αντίθεση με το νόμο, το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης της Ε.Λ.Τ.Ε. οφείλει, ως καθ' ύλη αρμόδιο όργανο, να επιφέρει τις αναγκαίες προσαρμογές. Άλλωστε, αν δεν υπάρχει στη Χώρα μας λογιστική τυποποίηση, αυτό το όργανο δεν έχει λόγο υπάρξεως.

5) Η διαρκής επιτροπή της παραγράφου 3 του άρθρου 39 πρέπει να καταργηθεί. Δεν υπάρχει λόγος η Ελληνική Πολιτεία να αμείβει δύο όργανα με τις ίδιες αρμοδιότητες.

6) Προτείνουμε να υιοθετηθεί το πρώτο υπόδειγμα ισολογισμού που προτείνεται από την Ευρωπαϊκή οδηγία, για τον βασικό λόγο ότι αυτό είναι όμοιο με το υπόδειγμα του Ε.Γ.Λ.Σ., προς το οποίο οι επιχειρήσεις είναι εξοικειωμένες.

7) Είναι αναγκαία η άμεση επαναφορά των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 107 του κ.ν. 2190/1920 περί ενοποιημένης εκθέσεως διαχειρίσεως.

12. Συμπέρασμα

Ο νόμος 4308/2014, πέρα από τα προβλήματα που εντοπίσαμε, τα οποία είναι περισσότερα και σημαντικότερα από αυτά που εντόπισε ο κ. πρόεδρος της επιτροπής στο Ε.Γ.Λ.Σ., περιέχει και πληθώρα θετικών διατάξεων, οι οποίες επιλύουν σύγχρονα προβλήματα που δεν είχε αντιμετωπίσει το Ε.Γ.Λ.Σ., επειδή όταν αυτό καταρτίστηκε αυτά δεν υπήρχαν. Παράδειγμα ο θεσμός της χρηματοδοτικής μισθώσεως, ο οποίος εισήχθη στην Χώρα μας το έτος 1986, ενώ το Ε.Γ.Λ.Σ. είχε ήδη θεσπιστεί από του έτους 1980.

Επειδή πιστεύουμε στην οικοδόμηση και όχι στην κατεδάφιση, προτείνουμε την διόρθωση του νόμου και σε καμιά περίπτωση την κατάργηση.

Πιστεύουμε ότι ένας σύγχρονος νόμος, εναρμονισμένος με τα ισχύοντα στις χώρες που αποτελούν τον πυρήνα της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, σε συνδυασμό με ένα λογιστικό σχέδιο προσαρμοσμένο στις ανάγκες του νόμου, θα αποτελέσει το εφαλτήριο για την ανάπτυξη και βελτίωση της λογιστικής πρακτικής στην Χώρα μας και θα αποτελέσει ένα χρήσιμο εργαλείο στα χέρια μαχητών της λογιστικής.

Η αναστολή εφαρμογής του νόμου για ένα έτος δεν είναι αντίθετη προς την οδηγία 2013/34/ΕΕ, η οποία προβλέπει εφαρμογή της στις οικονομικές καταστάσεις των οικονομικών ετών που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2016 ή κατά τη διάρκεια του ημερολογιακού έτους 2016.

Η πολιτεία έχει την ευθύνη να προασπίσει την βιωσιμότητα των Ελληνικών επιχειρήσεων, αναλαμβάνοντας σχετικές πρωτοβουλίες.

__________________________________________________________________________________________________________________
1: Ν. 4308/2014, άρθρο 25, § 3.
2: Ν. 4308/2014, άρθρο 17, § 1, στοιχείο (δ).
3: Ν. 4308/2014, άρθρο 17, § 1, στοιχείο «Θ». Η υπογράμμιση δική μας.
4: Ν. 4308/2014, άρθρο 22, §§ 11-14.
5: Ν. 4308/2014, άρθρο 17, § 8.
6: Ν. 4308/2014, άρθρο 29, § 9.
7: Ν. 4308/2014, άρθρο 17, § 1, στοιχείο (γ).
8: Η υπογράμμιση δική μας.
9: Η Κύπρος, εθισμένη στα αγγλικά λογιστική πρότυπα, εφάρμοζε τα Δ.Π.Χ.Α. πριν από την ένταξή της στην Ευρωπαϊκή οικογένεια.
10: Ν. 4308/2014, άρθρο 17, § 1, περίπτωση γ.
11: Λογιστική οδηγία Ε.Λ.Τ.Ε., § 17.1.8, περίπτωση γ.
12: Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου 1606/2002/ΕΚ/19.7.2002, άρθρο 4.
13: Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου 1606/2002/ΕΚ/19.7.2002, άρθρο 5.


Αναδημοσίευση από το ενημερωτικό δελτίο Μαρτίου 2015 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.