της Βιβής Τσίρκα
τ. Ορκωτής Ελέγκτριας Λογίστριας
Μέλους της Φορολογικής Επιτροπής της ΣΟΛ Α.Ε.

Με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014) καταργήθηκαν οι κανόνες αποτίμησης, που προβλέπονταν από το άρθρο 43 του Κ.Ν. 2190/1920 και από το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/1980). Με το άρθρο 38 του Ν. 4308/2014 έπαψαν να ισχύουν οι παραπάνω διατάξεις, για τις χρήσεις που αρχίζουν μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014.

Στο παρόν άρθρο θα επικεντρωθούμε στα εξής θέματα:

1.    Στο λογιστικό χειρισμό σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν κατά την πληρωμή ή την αποτίμηση σε ευρώ δανείων σε ξένο νόμισμα, που χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για την απόκτηση παγίων περιουσιακών στοιχείων.

2.    Στο λογιστικό χειρισμό των χρεωστικών συναλλαγματικών διαφορών που προέκυψαν μέχρι την 31/12/2014 κατά την πληρωμή ή την αποτίμηση σε ευρώ των παραπάνω δανείων σε ξένο νόμισμα και:

- είχαν καταχωρηθεί στο λογαριασμό των εξόδων εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) 16.15 «Συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων»,
- αποσβένονταν τμηματικά, ανάλογα με την υπόλοιπη κανονική χρονική διάρκεια του δανείου, όπως προβλέπονταν από τις σχετικές διατάξεις της περ. 23 της παρ. 2.2.110 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980,
- δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως την 31/12/2014.

3.    Στο φορολογικό χειρισμό, σύμφωνα με το Ν. 4172/2013, των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν από την αποτίμηση σε ευρώ των παραπάνω δανείων σε ξένο νόμισμα.

4.    Στο φορολογικό χειρισμό, σύμφωνα με το Ν. 4172/2013, των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν κατά την πληρωμή σε ευρώ των παραπάνω δανείων σε ξένο νόμισμα.

Σημειώνουμε ότι στις παρατιθέμενες διατάξεις αναφέρονται αδόκιμοι όροι, που υιοθετήθηκαν από το νόμο 4308/2014, όπως η «αναγνώριση» και η «επιμέτρηση», αντί των ορθών και δόκιμων όρων, καταχώριση και αποτίμηση αντιστοίχως.

Η κατάργηση των κοινά αποδεκτών και δόκιμων εννοιών, δεν αποτελεί στροφή σε νέα εξερεύνηση της επιστήμης, αλλά άρνηση των επιτευγμάτων της Ελληνικής λογιστικής επιστήμης.

Ελπίζουμε όμως, σε σύντομη επαναφορά στη γλωσσική, νοηματική και επιστημονική κανονικότητα.



Με τις διατάξεις του άρθρου 43 παρ 3. περ. γ του ΚΝ. 2190/1920, οριζόταν ότι:

«……….γ. Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την πληρωμή ή την αποτίμηση σε δραχμές των υποχρεώσεων από δάνεια ή πιστώσεις σε ξένο νόμισμα, εφόσον τα δάνεια ή οι πιστώσεις αυτές χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για την απόκτηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων καταχωρούνται στο λογαριασμό της κατηγορίας των εξόδων εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) "συναλλαγματικές διαφορές δανείων για κτήσεις πάγιων στοιχείων" και αποσβένονται τμηματικά, ανάλογα με την υπόλοιπη κανονική χρονική διάρκεια του δανείου ή της πίστωσης, όπως ορίζεται από τις σχετικές διατάξεις της περιπτ. 23 της παρ. 2.2.110 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980....».

Στις διατάξεις των περιπτ. 17 και 23 της παρ. 2.2.110 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980, ορίζεται ότι:

«…2.2.110 Λογαριασμός 16 «Ασώματες ακινητοποιήσεις και έξοδα πολυετούς αποσβέσεως»
…………

ΙΙ. Έξοδα πολυετούς αποσβέσεως
…….

17. Στο λογαριασμό 16.15 «συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων» παρακολουθούνται σε υπολογαριασμούς κατά πίστωση ή δάνειο, οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την πληρωμή ή την αποτίμηση σε δραχμές των πιστώσεων ή δανείων σε ξένο νόμισμα, που συνάπτονται ειδικά και μόνο για την αγορά, κατασκευή ή εγκατάσταση παγίων στοιχείων της οικονομικής μονάδας, σύμφωνα με όσα ορίζονται στην παρακάτω περίπτωση 23.
……..

23. ….Οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές του λογαριασμού 16.15, κατά πίστωση ή δάνειο, έπειτα από συμψηφισμό τυχόν πιστωτικών που μεταφέρονται από τον οικείο υπολογαριασμό του 44.15 «προβλέψεις για συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων», αποσβένονται τμηματικά ανάλογα με την υπόλοιπη κανονική χρονική διάρκεια της πιστώσεως ή του δανείου ως εξής:

-    Στο τέλος της κλειόμενης χρήσεως μεταφέρεται από τον οικείο κατά πίστωση ή δάνειο υπολογαριασμό του 16.15 στο λογαριασμό 81.00.04 «συναλλαγματικές διαφορές» ποσό ίσο με το πηλίκον της διαιρέσεως του χρεωστικού, υπολοίπου του οικείου υπολογαριασμού του 16.15 με τον αριθμό των ετών από τη λήξη της χρήσεως αυτής μέχρι τη λήξη της αντίστοιχης πιστώσεως ή του αντίστοιχου δανείου. Για τον προσδιορισμό του πηλίκου της παραγράφου αυτής χρονική περίοδος μικρότερη από δώδεκα μήνες λογίζεται ως περίοδος ενός έτους.

-    Σε περίπτωση που από την ημερομηνία χορηγήσεως της πιστώσεως ή του δανείου μέχρι την ημερομηνία ενάρξεως της παραγωγικής λειτουργίας των χρηματοδοτούμενων παγίων στοιχείων μεσολαβεί κατασκευαστική περίοδος, η τμηματική μεταφορά του χρεωστικού υπολοίπου του οικείου υπολογαριασμού του 16.15 αρχίζει από τη χρήση μέσα στην οποία λήγει η κατασκευαστική περίοδος ή διακόπτεται, για οποιοδήποτε λόγο, η κατασκευή του έργου.

-    Σε περίπτωση ληξιπρόθεσμων πιστώσεων ή δανείων, κατά το όλο ή μέρος αυτών, τα χρεωστικά υπόλοιπα των οικείων υπολογαριασμών του 16.15 , που αντιστοιχούν στο ληξιπρόθεσμο μέρος, μεταφέρονται στο λογαριασμό 81.00.04 στο τέλος της χρήσεως μέσα στην οποία οι αντίστοιχες πιστώσεις ή τα αντίστοιχα δάνεια έγιναν ληξιπρόθεσμα.

Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές του λογαριασμού 16.15 , κατά πίστωση ή δάνειο, στο τέλος της χρήσεως, μειώνουν τις χρεωστικές ή, στο μέτρο που δεν υπάρχουν χρεωστικές, μεταφέρονται σε αντίστοιχο κατά πίστωση ή δάνειο υπολογαριασμό του 44.15. Από τον τελευταίο αυτό λογαριασμό, κατά το κλείσιμο του ισολογισμού, μεταφέρεται στο λογαριασμό 81.01.04 «συναλλαγματικές διαφορές» το μέρος εκείνο που αντιστοιχεί στο ποσό των πιστώσεων ή δανείων που πληρώθηκε μέσα στην κλειόμενη χρήση….»

Οι ίδιοι κανόνες αποτίμησης προβλέπονταν και στο άρθρο 4 παρ. 10.2 του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), στο οποίο αναφέρονται τα εξής: «…Για την αποτίμηση των στοιχείων της απογραφής εφαρμόζονται υποχρεωτικά οι κανόνες αποτίμησης του Π.Δ. 1123/1980».

Με το άρθρο 38 (Καταργούμενες και τροποποιούμενες διατάξεις) του Ν. 4308/2014 έπαψαν να ισχύουν οι διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ.: «1. Από την 1η Ιανουαρίου 2015 καταργείται η υποπαράγραφος Ε1 της παραγράφου Ε΄ του ν. 4093/2012 (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών), καθώς και κάθε διάταξη, ερμηνευτική εγκύκλιος ή Οδηγία έχει εκδοθεί δυνάμει εκείνης της διάταξης ή του προϊσχύοντος Π.Δ. 186/1992…»



Στο Παράρτημα Α του νόμου 4308/2014 δίνονται οι εξής ορισμοί:

«………
Αναγνώριση (recognition): Αναγνώριση είναι η διαδικασία ενσωμάτωσης στον ισολογισμό ή/και στην κατάσταση αποτελεσμάτων ενός στοιχείου που εμπίπτει στους σχετικούς ορισμούς του παρόντος νόμου και ικανοποιεί τα επόμενα κριτήρια:
α) είναι σφόδρα πιθανό ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη σχετιζόμενα με το στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση ή θα εκρεύσουν από αυτή β) το στοιχείο έχει ένα κόστος ή μια αξία που μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα.
…………
Αρχική αναγνώριση (initial recognition): Η πρώτη καταχώρηση στο λογιστικό σύστημα της οντότητας ενός στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
…………
Επιμέτρηση (measurement): Η διαδικασία προσδιορισμού της χρηματικής αξίας ενός στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων κατά την αρχική του αναγνώριση ή μεταγενέστερα.
…………
Νομισματικά ή χρηματικά στοιχεία (monetary items): Κατεχόμενες μονάδες νομίσματος και περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που θα εισπραχθούν ή πληρωθούν σε ένα καθορισμένο ή προσδιορίσιμο αριθμό μονάδων νομίσματος….»

Στις διατάξεις του άρθρου 27 (Συναλλαγές και στοιχεία σε ξένο νόμισμα) του Ν. 4308/2014, ορίζεται ότι:

«1. Μία συναλλαγή σε ξένο νόμισμα μετατρέπεται κατά την αρχική αναγνώριση στο νόμισμα στο οποίο καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας με την ισχύουσα συναλλαγματική ισοτιμία κατά τη συναλλαγή.
2. Στο τέλος κάθε περιόδου αναφοράς:
α) Τα νομισματικά στοιχεία μετατρέπονται με την ισοτιμία κλεισίματος της ημερομηνίας του ισολογισμού.
…………
3. Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από το διακανονισμό νομισματικών στοιχείων ή από τη μετατροπή τους με ισοτιμία διαφορετική από την ισοτιμία μετατροπής κατά την αρχική αναγνώριση ή κατά τη σύνταξη προγενέστερων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της περιόδου που προκύπτουν.
…………»

Με τη λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 της ΕΛΤΕ διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, η ταξινόμηση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε νομισματικά και μη νομισματικά.

Στο άρθρο 27 της παραπάνω Λογιστικής Οδηγίας, προβλέπονται τα εξής:

«…..Άρθρο 27: Συναλλαγές σε ξένο νόμισμα

27.1.1 Για την εφαρμογή των ρυθμίσεων του άρθρου αυτού, έχει σημασία η ταξινόμηση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε νομισματικά και μη νομισματικά (monetary / non-monetary items). Σύμφωνα με το σχετικό ορισμό του Παραρτήματος Α, νομισματικά ή χρηματικά στοιχεία είναι οι κατεχόμενες μονάδες νομίσματος και περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που θα εισπραχθούν ή πληρωθούν σε ένα καθορισμένο ή προσδιορίσιμο αριθμό μονάδων νομίσματος.

27.1.2 Παραδείγματα νομισματικών στοιχείων είναι τα διαθέσιμα ή ταμειακά ισοδύναμα, οι παντός είδους απαιτήσεις και οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις.
Παραδείγματα μη νομισματικών στοιχείων είναι τα κατεχόμενα πάγια περιουσιακά στοιχεία, οι προκαταβολές και οι συμμετοχικοί τίτλοι.

27.1.3 Η βασική αρχή που ακολουθείται στην αρχική αναγνώριση μιας συναλλαγής σε ξένο νόμισμα (έσοδο, έξοδο, περιουσιακό στοιχείο, υποχρέωση ή καθαρή θέση) είναι ότι η συναλλαγή αυτή μετατρέπεται στο νόμισμα στο οποίο καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας με την ισχύουσα, κατά περίπτωση, συναλλαγματική ισοτιμία κατά τη συναλλαγή.

27.2.1 Στο τέλος κάθε περιόδου αναφοράς, τα υπάρχοντα στοιχεία ισολογισμού που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα μετατρέπονται στο νόμισμα στο οποίο καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας ως εξής.
α) Νομισματικά στοιχεία: μετατρέπονται με την ισοτιμία κλεισίματος της ημερομηνίας του ισολογισμού (συνεπώς προκύπτουν συναλλαγματικές διαφορές).
……….

27.3.1 Οι συναλλαγματικές διαφορές από επιμέτρηση νομισματικών στοιχείων αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της περιόδου που προκύπτουν, όταν πρόκειται για τις εξής δύο περιπτώσεις:
α) συναλλαγματικές διαφορές κατά το διακανονισμό, ή β) συναλλαγματικές διαφορές από την επιμέτρηση σε διαφορετική συναλλαγματική ισοτιμία από την ισοτιμία της αρχικής αναγνώρισης ή την ισοτιμία της σύνταξης προγενέστερων χρηματοοικονομικών καταστάσεων…….».

 Στο άρθρο 37 του Ν. 4308/2014, που αφορά στην πρώτη εφαρμογή, ορίζεται ότι:

«……
5. Κονδύλια του ισολογισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, δύναται να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 και μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους, βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ’ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους».

Στο άρθρο 37 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής του νόμου 4308/2014 της ΕΛΤΕ, παρέχονται, μεταξύ των άλλων και οι εξής διευκρινίσεις:

«….37.5.1 Παρέχεται η δυνατότητα για κονδύλια του ισολογισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 και μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους, βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ’ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους. Παράδειγμα της περίπτωσης αυτής είναι τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης ή τα αφορολόγητα αποθεματικά του ν. 3299/2004. Εξυπακούεται ότι η ευχέρεια της παραγράφου αυτής δεν παρέχεται για συναλλαγές και γεγονότα που λαμβάνουν χώρα μετά την 01.01.2015, τα οποία λογίζονται βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου. Διευκρινίζεται ότι κονδύλια του ισολογισμού που εμφανίζονται στον ισολογισμό της οντότητας κατά την ημερομηνία μετάβασης και τα οποία δεν αναγνωρίζονταν από το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο πρέπει να διαγράφονται, εάν δεν αναγνωρίζονται από τον παρόντα νόμο…..»

Στην παράγραφο 5 του άρθρου 3 (Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία) του Ν. 4308/2014, ορίζεται ότι:

«……5. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων….»



Στην παράγραφο 5 του άρθρου 3 της ΠΟΛ.1003/31.12.2014, αναφέρονται μεταξύ των άλλων και τα εξής:

«......Άρθρο 3 Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία
…..
Παράγραφος 5

3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.
3.5.2 Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. Προσωρινή διαφορά βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον….»

Στην ΠΟΛ.1073/31.3.2015 με την οποία έγινε ερμηνεία των διατάξεων περί φορολογικών αποσβέσεων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, αναφέρονται και τα εξής:

«….5.γ. Όσον αφορά στα έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων, αυτά αποσβένονται στο φορολογικό έτος 2014 με συντελεστή 10%, ως περιλαμβανόμενα στα έξοδα πολυετούς απόσβεσης, ανεξάρτητα του χρόνου πραγματοποίησής τους, ήτοι πριν ή μετά την 01.01.2014. Επισημαίνεται, ότι ως έξοδα πολυετούς απόσβεσης θεωρούνται εκείνα που πραγματοποιούνται για την ίδρυση και αρχική οργάνωση της οικονομικής μονάδας, για την απόκτηση διαρκών μέσων εκμεταλλεύσεως καθώς και για την επέκταση και αναδιοργάνωσή της και εξυπηρετούν την οικονομική μονάδα για περίοδο μεγαλύτερη του ενός έτους.

Για φορολογικά έτη με έναρξη από την 01.01.2015, οπότε τίθενται σε ισχύ τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π. - ν.4308/2014), ισχύουν τα ακόλουθα:

Καταρχήν, στις διατάξεις των Ε.Λ.Π. δεν ορίζεται η έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης για λογιστικούς σκοπούς. Ωστόσο, παρέχεται η δυνατότητα τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που εμφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις μέχρι και την 31.12.2014 να συνεχίζουν να εμφανίζονται στις καταστάσεις αυτές μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους (παρ. 5 άρθρου 37 ν.4308/2014). Επομένως, τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που πραγματοποιήθηκαν πριν την 01.01.2015 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως τις 31.12.2014, θα συνεχίσουν να αποσβένονται με συντελεστή 10% και μετά το 2014 μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους. Αντίθετα, προκειμένου για έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης δυνάμει του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και πραγματοποιούνται από 01.01.2015 και εφεξής, αυτά θα εκπίπτουν εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013, στο βαθμό που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώματων ή άυλων) που προβλέπονται από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π….»

Με τις διατάξεις του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 (Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα), ορίζεται ότι:

«1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ΄, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο….
2. Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
………….»

Στις διατάξεις του άρθρου 21 Ν. 4172/2013, ορίζεται ότι:

«1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις……
2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης……..»

Στις διατάξεις του άρθρου 22 (Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες), ορίζεται ότι:

«Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του επόμε¬νου άρθρου του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:
……
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της πραγματικής, στη βάση έμμεσων μεθόδων ελέγχου…»

Στο έγγραφο του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων με Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1027291 ΕΞ 2016/17.2.2016 και θέμα: «Φορολογική μεταχείριση των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν από την αποτίμηση και τον διακανονισμό απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013» αναφέρονται μεταξύ των άλλων και τα εξής:

«….9. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω διευκρινίζονται τα ακόλουθα αναφορικά με τις συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση ή τον διακανονισμό απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα:
Για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μέχρι την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν. 4308/2014 (31η Δεκεμβρίου 2014):

α) οι χρεωστικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα και οι οποίες μεταφέρονται στη χρέωση του λογαριασμού 81.00.04 από τους σχετικούς υπολογαριασμούς του λογαριασμού 44.14 «προβλέψεις για συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων», δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, καθόσον, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας, οι σχετικές διαφορές δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, αλλά οι όποιες διαφορές θα προκύψουν κατά τον διακανονισμό (είσπραξη, πληρωμή) των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, οπότε και θα κριθεί η έκπτωσή τους με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013.

β) οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα, οι οποίες μεταφέρονται στην πίστωση του λογαριασμού 81.01.04, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ. 6 του παρόντος: “6. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. 4 παρ. 2.3.2. του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980 ορίζεται ότι με την επιφύλαξη των σχετικών διατάξεων των περιπτ. 17 και 23 της παρ. 2.2.110, για τις συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των απαιτήσεων και των υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα των περιπτώσεων 1 - 3, ισχύουν τα ακόλουθα: α) Όταν προέρχονται από βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις και υποχρεώσεις παρακολουθούνται σε κατηγορίες κατά ξένο νόμισμα, ως εξής: καταχωρούνται σε ιδιαίτερους υπολογαριασμούς κατά ξένο νόμισμα, που έχουν τίτλο «προβλέψεις για συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση βραχυπρόθεσμων απαιτήσεων και υποχρεώσεων» του λογαριασμού 44.14 «προβλέψεις για συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων». Στο τέλος κάθε χρήσεως, τα υπόλοιπα των παραπάνω ειδικών υπολογαριασμών κατά ξένο νόμισμα αν είναι χρεωστικά μεταφέρονται στη χρέωση του λογαριασμού 81.00.04 «συναλλαγματικές διαφορές», ενώ αν είναι πιστωτικά παραμένουν και, μέσα στην επόμενη χρήση, μεταφέρονται στην πίστωση του λογαριασμού 81.01.04 «συναλλαγματικές διαφορές». β) Όταν προέρχονται από μακροπρόθεσμες απαιτήσεις και υποχρεώσεις παρακολουθούνται σε κατηγορίες κατά ξένο νόμισμα, ως εξής: καταχωρούνται σε ιδιαίτερους υπολογαριασμούς κατά ξένο νόμισμα που έχουν τίτλο «προβλέψεις για συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση μακροπρόθεσμων απαιτήσεων και υποχρεώσεων» του λογαριασμού 44.14. Στο τέλος κάθε χρήσεως, τα χρεωστικά υπόλοιπα των παραπάνω ειδικών υπολογαριασμών κατά ξένο νόμισμα, μεταφέρονται στη χρέωση του λογαριασμού 81.00.04, από δε τα πιστωτικά υπόλοιπα των υπολογαριασμών αυτών μεταφέρεται στην πίστωση του λογαριασμού 81.01.04 το μέρος εκείνο που αντιστοιχεί στις απαιτήσεις και στις υποχρεώσεις σε ξένο νόμισμα που εισπράχθηκαν ή πληρώθηκαν μέσα στη χρήση, εφόσον δεν προηγήθηκε η μεταφορά του μέρους αυτού κατά την είσπραξη ή πληρωμή των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων. Σε περίπτωση που προηγήθηκαν μερικοί συμψηφισμοί των πιστωτικών υπολοίπων των υπολογαριασμών του 44.14 με χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές, το μέρος που μεταφέρεται στην πίστωση του λογαριασμού 81.01.04 προσδιορίζεται κατ' αναλογία με βάση τα αρχικά πιστωτικά υπόλοιπα και τα μετά τους συμψηφισμούς αντίστοιχα πιστωτικά υπόλοιπα των υπολογαριασμών του 44.14. Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την είσπραξη ή πληρωμή των απαιτήσεων και υποχρεώσεων των περιπτώσεων 1 - 3 καταχωρούνται απευθείας, οι χρεωστικές στη χρέωση του λογαριασμού 81.00.04 και οι πιστωτικές στην πίστωση του λογαριασμού 81.01.04…..” δεν υπόκεινται κατά τον χρόνο αυτόν σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθόσον η εν λόγω αποτίμηση δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτήν έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά οι όποιες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον διακανονισμό των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την ΠΟΛ. 1059/2015 εγκύκλιό μας, σχετικά με την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων στην εύλογη αξία.

Τα αναφερόμενα ανωτέρω σχετικά με την φορολογική μεταχείριση των χρεωστικών και πιστωτικών συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν από τον διακανονισμό ή την επιμέτρηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων (νομισματικών στοιχείων) εφαρμόζονται ανάλογα και κατά περίπτωση και για τις διαφορές που προκύπτουν σε φορολογικά έτη που αρχίζουν μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014, οπότε και ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 4308/2014».

Στο άρθρο 9 (Ερμηνευτικές Εγκύκλιοι και Οδηγίες) του Ν. 4174/2013, ορίζεται ότι:

«…2. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή τροποποιηθούν, λόγω αλλαγής της νομοθεσίας….»

Συμπέρασμα:

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι:

1.    Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014):

- Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την πληρωμή σε ευρώ των δανείων σε ξένο νόμισμα, καταχωρούνται στα αποτελέσματα της χρήσεως.
- Στο τέλος κάθε χρήσεως, τα δάνεια σε ξένο νόμισμα μετατρέπονται σε ευρώ με την ισοτιμία κλεισίματος της ημερομηνίας του ισολογισμού και οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμησή τους καταχωρούνται στα αποτελέσματα της χρήσεως αυτής.

2.    Τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που προβλέπονταν από το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/1980), δεν πληρούν τα κριτήρια καταχώρισης ως τέτοια σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν.4308/2014), παρέχεται όμως η δυνατότητα σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 37 του Ν.4308/2014, να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό, μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους, βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων.

Συνεπώς, οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές που είχαν καταχωρηθεί μέχρι την 31/12/2013 στο λογαριασμό των εξόδων εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) 16.15 «Συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων», όπως προβλέπονταν από τις σχετικές διατάξεις της περιπτ. 23 της παρ. 2.2.110 του άρθρου 1 του ΠΔ 1123/1980 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως την 31/12/2014, κατά τη γνώμη μας, θα αποσβένονται με τον συντελεστή που όριζαν οι προϊσχύουσες διατάξεις (ανάλογα με την υπόλοιπη κανονική χρονική διάρκεια του δανείου), αφού, στη διάταξη του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 (στην οποία ορίζεται συντελεστής απόσβεσης 10%, για τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης), δεν περιλαμβάνονται τα συγκεκριμένα «έξοδα εγκαταστάσεως». Η απόσβεση θα συνεχίσει να γίνεται για φορολογικούς σκοπούς, ακόμα και αν η επιχείρηση διαγράψει, κατά τη μετάβαση στα Ε.Λ.Π., το σύνολο του αναπόσβεστου υπολοίπου του σχετικού λογαριασμού και μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή του.

Οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές, που ενδεχομένως προέκυψαν την 31.12.2014 κατά την αποτίμηση και καταχωρήθηκαν στο λογαριασμό 16.15 «Συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων», σημειώνουμε ότι δεν αποτελούν εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα σύμφωνα με το Ν. 4172/2013, όπως έχει ερμηνευθεί από τη Διοίκηση με την ΠΟΛ. 1113/2015. Αν υπήρξαν τέτοιες καταχωρίσεις στο λογαριασμό 16.15, η λογιστική τους απόσβεση έπρεπε να αναμορφωθεί και να μην αναγνωρισθεί φορολογικά στη χρήση 2014 και στα επόμενα φορολογικά έτη, μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους.

3.    Σχετικά με τον φορολογικό χειρισμό, σύμφωνα με το Ν. 4172/2013, των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν από την αποτίμηση σε ευρώ των παραπάνω δανείων σε ξένο νόμισμα:

→    Οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές δεν είναι εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα, επειδή όπως έχει ερμηνευθεί από τη Διοίκηση με την ΠΟΛ. 1113/2015, δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή.
→    Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, αφού η αποτίμηση, όπως έχει ερμηνευθεί από τη Διοίκηση με το έγγραφο του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων με Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1027291 ΕΞ 2016/17.2.2016 «….δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτή έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα».

Στην περίπτωση αυτή, επειδή υπάρχει διαφοροποίηση της λογιστικής από τη φορολογική βάση, δημιουργείται υποχρέωση στις επιχειρήσεις να παρακολουθούν τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση για την εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 3 παρ. 5 του Ν. 4308/2014 και την ΠΟΛ.1003/31.12.2014.

4.    Σχετικά με τον φορολογικό χειρισμό, σύμφωνα με το Ν. 4172/2013, των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν κατά την πληρωμή σε ευρώ των παραπάνω δανείων σε ξένο νόμισμα:

→    Οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές είναι εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται στις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013.
→    Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Επειδή και στην περίπτωση αυτή, υπάρχει διαφοροποίηση της λογιστικής από τη φορολογική βάση, δημιουργείται υποχρέωση στις επιχειρήσεις να παρακολουθούν, τόσο τη λογιστική αξία, όσο και τη φορολογική βάση για την εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 3 παρ. 5 του Ν. 4308/2014 και την ΠΟΛ.1003/31.12.2014.

•    Για τον υπολογισμό της φορολογικής βάσης των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν κατά την πληρωμή των δανείων σε ξένο νόμισμα, ως βάση υπολογισμού:

- για δάνεια σε ξένο νόμισμα, που είχαν συναφθεί πριν την 31.12.2013, πρέπει να λαμβάνεται η αξία που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης κατά την 31.12.2013, αφού οι συναλλαγματικές διαφορές, που προέκυπταν είτε κατά την πληρωμή είτε κατά την αποτίμηση σε ευρώ των δανείων σε ξένο νόμισμα, είχαν αναγνωρισθεί για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης με βάση τον προηγούμενο κώδικα φορολογίας εισοδήματος (Ν. 2238/1994), που ίσχυε μέχρι την 31/12/2013, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της περιπτ. 23 της παρ. 2.2.110 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980.

- για τα δάνεια που έχουν συναφθεί από την 1.1.2014 και μετά, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η αρχική καταχώριση των δάνειων σε ξένο νόμισμα, μετατρεπόμενα σε ευρώ με την συναλλαγματική ισοτιμία κατά τη συναλλαγή, χωρίς τις μεταγενέστερες αποτιμήσεις τους.

•    Η διαφορά μεταξύ της βάσης υπολογισμού και της αξίας σε ευρώ που προκύπτει κατά την πληρωμή των παραπάνω δανείων σε ξένο νόμισμα (με την συναλλαγματική ισοτιμία της ημέρας της πληρωμής), είναι οι αναγνωριζόμενες φορολογικά συναλλαγματικές διαφορές, που αντιμετωπίζονται όπως αναφέρουμε παραπάνω.

Αθήνα, 10 Μαρτίου 2016