Του Λεωνίδα Κορρέ, φορολογικός σύμβουλος με ειδίκευση σε θέματα διεθνούς φορολογίας

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

ΕΙΣΑΓΩΓΗ   
ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΩΝ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΑ ΠΑΡΕΧΟΜΕΝΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ   
ΤΟΠΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ ΤΩΝ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΑ ΠΑΡΕΧΟΜΕΝΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΑΠΟ 1/1/2015   
Πίνακας 1: Τόπος φορολόγησης των ηλεκτρονικών υπηρεσιών όταν ο πάροχος είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα.   
Πίνακας 2: Τόπος φορολόγησης των ηλεκτρονικών υπηρεσιών όταν ο πάροχος είναι εγκατεστημένος εκτός Ελλάδας και ο λήπτης είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα.   
ΚΑΝΟΝΑΣ ΧΡΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ   
ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Ι: ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΟΣ ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΑ ΠΑΡΕΧΟΜΕΝΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ   
ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΙΙ: ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΟΣ ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΜΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΑ ΠΑΡΕΧΟΜΕΝΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ   

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) αποτελεί έναν γενικό φόρο κύκλου εργασιών (τζίρου) ο οποίος επιβάλλεται στην κατανάλωση αγαθών και υπηρεσιών.  Ως φόρος κατανάλωσης ο Φ.Π.Α. θα έπρεπε, ιδανικά,  να εισπράττεται εκεί όπου πραγματοποιείται η κατανάλωση, δηλαδή να εισπράττεται από το Κράτος εντός της επικράτειας του οποίου καταναλώνονται τα αγαθά και οι υπηρεσίες που αποτελούν αντικείμενο του Φ.Π.Α. 

Μελετώντας όμως κάποιος τη νομοθεσία του Φ.Π.Α.¹ παρατηρεί πολλές παρεκκλίσεις από τον γενικό αυτό κανόνα.  Αυτές οφείλονται στο γεγονός ότι εάν εφαρμόζονταν απαρέγκλιτα αυτός ο θεωρητικά πολύ απλός κανόνας θα δημιουργούνταν, στην πράξη, σημαντικές δυσχέρειες που θα οδηγούσαν σε κοστοβόρες γραφειοκρατικές διαδικασίες τόσο για τις επιχειρήσεις όσο και για τους καταναλωτές, κατ' επέκταση θα έθεταν εμπόδια στην ελευθερία διακίνησης αγαθών και υπηρεσιών (θεμελιώδης ελευθερία της Ευρωπαϊκής Ένωσης), και, επιπλέον, θα δημιουργούσε ευκαιρίες για εκτεταμένη φοροδιαφυγή καθώς θα καθίσταται πολύ δύσκολος ο έλεγχος επιβολής και απόδοσης του Φ.Π.Α.  Έτσι λοιπόν ο νομοθέτης, στην προσπάθεια του να επιτευχθούν οι δύο αυτοί στόχοι, δηλαδή από την μία να επιτευχθεί ο σκοπός του Φ.Π.Α. που είναι να επιβαρύνει την κατανάλωση και από την άλλη να διασφαλιστεί το ελεύθερο εμπόριο και η είσπραξη του φόρου έχει θέσει ένα ειδικό πλαίσιο κανόνων σχετικά με το που θεωρείται ότι πραγματοποιείται μια πράξη υποκείμενη στον Φ.Π.Α. και επομένως που θα πρέπει αυτή να φορολογηθεί.  Με άλλα λόγια οι κανόνες αυτοί ρυθμίζουν ποιο Κράτος έχει το δικαίωμα να επιβάλλει και να εισπράξει τον Φ.Π.Α. που αναλογεί στην υπό εξέταση κάθε φορά φορολογητέα πράξη.

Ένα από τα πιο δύσκολα θέματα, που απασχολεί διαχρονικά τους εμπλεκόμενους με τον Φ.Π.Α. (λογιστές, φοροτεχνικούς, φορολογικούς συμβούλους, φορολογική διοίκηση κ.λπ.), είναι η διακρίβωση του τόπου παροχής των υπηρεσιών.  Που θεωρείται δηλαδή ότι παρέχεται μία υπηρεσία και επομένως που θα πρέπει αυτή να φορολογηθεί.  Οι σχετικοί με τον τόπο παροχής των υπηρεσιών κανόνες περιλαμβάνονται στο Κεφάλαιο 3 του Πέμπτου Τμήματος της Ευρωπαϊκή Οδηγίας για τον Φ.Π.Α.² όπως αυτή τροποποιήθηκε και ισχύει σήμερα και συγκεκριμένα στα άρθρα 43 έως 59α.  Τα άρθρα αυτά έχουν ενσωματωθεί στην εσωτερική μας νομοθεσία με το περιβόητο, ας μας επιτραπεί η έκφραση, άρθρο 14 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν.2859/2000).

Πιο συγκεκριμένα, με τα άρθρα αυτά τίθενται δύο γενικοί κανόνες, όπου ορίζουν ως κριτήριο για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών, την ιδιότητα του λήπτη αυτών (υποκείμενος στο φόρο ή μη υποκείμενος) και, επιπρόσθετα, τίθενται μια σειρά από εξαιρέσεις, όπου θεσπίζουν διαφορετικά κριτήρια για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής συγκεκριμένων υπηρεσιών (π.χ. υπηρεσίες που αφορούν ακίνητα, υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών, υπηρεσίες εστιατορίου και εστίασης κ.λπ.) και τα οποία δεν συναρτώνται απαραίτητα από την ιδιότητα του λήπτη των υπηρεσιών αυτών.³

Στις εξαιρέσεις αυτές υπόκειται και η παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών.  Η παρούσα μελέτη επικεντρώνεται στις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες. Τα όσα όμως λεχθούν παρακάτω μπορεί να τύχουν ανάλογης εφαρμογής και στις τηλεπικοινωνιακές, ραδιοφωνικές και τηλεοπτικές υπηρεσίες, καθώς οι κανόνες που διέπουν τον τόπο παροχής των υπηρεσιών αυτών είναι κοινοί με τους κανόνες που διέπουν τον τόπο παροχής των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών.

ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΩΝ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΑ ΠΑΡΕΧΟΜΕΝΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ

Ως "ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες" για σκοπούς εφαρμογής του ΦΠΑ νοούνται οι υπηρεσίες που παρέχονται μέσω του διαδικτύου ή ενός ηλεκτρονικού δικτύου και των οποίων η παροχή, λόγω της φύσης τους, είναι:

α) ουσιαστικά αυτοματοποιημένη,

β) απαιτεί ελάχιστη ανθρώπινη παρέμβαση και

γ) είναι αδύνατο να εξασφαλιστεί χωρίς μέσα πληροφορικής.

Ο ορισμός αυτός περιλαμβάνει ιδιαίτερα:

α) την παροχή ψηφιοποιημένων προϊόντων εν γένει, ιδίως λογισμικών, των τροποποιήσεών τους και της αναβάθμισης αυτών·

β) τις υπηρεσίες που εξασφαλίζουν ή υποστηρίζουν την παρουσία επιχειρήσεων ή ιδιωτών σε ηλεκτρονικό δίκτυο, όπως δημιουργία ιστοτόπου ή ιστοσελίδας·

γ) τις αυτόματα παραγόμενες υπηρεσίες με ηλεκτρονικό υπολογιστή στο Διαδίκτυο ή σε ένα ηλεκτρονικό δίκτυο, σε απάντηση συγκεκριμένων δεδομένων τα οποία εισάγει ο λήπτης·

δ) την εκχώρηση, εξ επαχθούς αιτίας, του δικαιώματος διάθεσης προς πώληση προϊόντος ή υπηρεσίας μέσω ιστοτόπου του Διαδικτύου που λειτουργεί ως απευθείας (on-line) αγορά, όπου οι ενδεχόμενοι αγοραστές υποβάλλουν τις προσφορές τους μέσω αυτοματοποιημένης διαδικασίας και όπου τα μέρη ειδοποιούνται για τη σύναψη πώλησης μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου που παράγεται αυτόματα από ηλεκτρονικό υπολογιστή·

ε) τα πακέτα υπηρεσιών πρόσβασης στο Διαδίκτυο (ISP), στα οποία το τηλεπικοινωνιακό στοιχείο είναι βοηθητικό και δευτερεύον (δηλαδή πακέτα που υπερβαίνουν την απλή πρόσβαση στο Διαδίκτυο και περιέχουν και άλλα στοιχεία, όπως σελίδες με περιεχόμενο που δίνει πρόσβαση σε ενημέρωση, σε μετεωρολογικές ή τουριστικές πληροφορίες, χώρους παιχνιδιών, φιλοξενία ιστοσελίδων, πρόσβαση σε απευθείας συζητήσεις κ.λπ.).

στ) τις υπηρεσίες που αναφέρονται στο παράρτημα ΙΙ της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ (Παράρτημα VII του Κώδικα Φ.Π.Α.). ^4,5

Στο σημείο αυτό να τονιστεί ότι κατά ρητή διατύπωση του νόμου (τελευταίο εδάφιο της παρ. 13 του άρθρου 14 του Κώδικα Φ.Π.Α.) το γεγονός ότι ο παρέχων την υπηρεσία και ο λήπτης επικοινωνούν μέσω του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου δεν σημαίνει υποχρεωτικά ότι πρόκειται για υπηρεσία παρεχόμενη ηλεκτρονικά.

ΤΟΠΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ ΤΩΝ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΑ ΠΑΡΕΧΟΜΕΝΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΑΠΟ 1/1/2015
 
Από 1/1/2015 οι κανόνες για τον τόπο φορολόγησης των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών απλοποιούνται. 

Πιο συγκεκριμένα, οι ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες από 1/1/2015 φορολογούνται αποκλειστικά στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών, ανεξαρτήτως της ιδιότητας του (υποκείμενος ή μη στον Φ.Π.Α.) και ανεξαρτήτως του τόπου εγκατάστασής του (εντός ή εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης).

Ο παρακάτω Πίνακας 1 αποσαφηνίζει τον τόπο φορολόγησης των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών, ως προς το εάν φορολογούνται στην Ελλάδα ή όχι, και το ποιος είναι υπόχρεος για την απόδοση του φόρου, ανάλογα με την ιδιότητα και τον τόπο εγκατάστασης του λήπτη, όταν ο πάροχος των υπηρεσιών είναι εγκαταστημένος στην Ελλάδα.

Στη συνέχεια, ο Πίνακας 2 αποσαφηνίζει τον τόπο φορολόγησης των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών, ως προς το εάν φορολογούνται στην Ελλάδα ή όχι, και το ποιος είναι υπόχρεος για την απόδοση του φόρου, ανάλογα με την ιδιότητα του λήπτη, όταν ο πάροχος των υπηρεσιών είναι εγκαταστημένος εκτός Ελλάδας και ο λήπτης είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα.
 
Πίνακας 1: Τόπος φορολόγησης των ηλεκτρονικών υπηρεσιών όταν ο πάροχος⁶  είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα.

Πάροχος	Λήπτης	Τόπος Φορολόγησης	Υπόχρεος σε απόδοση
Εγκατεστημένος στην Ελλάδα	Εγκατεστημένος στην Ελλάδα (υπόχρεος)	Ελλάδα	Ο Πάροχος
Εγκατεστημένος στην Ελλάδα	Εγκατεστημένος στην Ελλάδα (ΜΗ υπόχρεος)	Ελλάδα	Ο Πάροχος
Εγκατεστημένος στην Ελλάδα	Εγκατεστημένος σε άλλο κράτος της Ε.Ε. (υπόχρεος)	Εκτός Ελλάδας	Ο Λήπτης
Εγκατεστημένος στην Ελλάδα	Εγκατεστημένος σε άλλο κράτος της Ε.Ε. (ΜΗ υπόχρεος)	Εκτός Ελλάδας	Ο Πάροχος
Εγκατεστημένος στην Ελλάδα	Εγκατεστημένος εκτός Ε.Ε.	Εκτός Ελλάδας[7]	-

Πίνακας 2: Τόπος φορολόγησης των ηλεκτρονικών υπηρεσιών όταν ο πάροχος είναι εγκατεστημένος εκτός Ελλάδας και ο λήπτης είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα.

Πάροχος	Λήπτης	Τόπος Φορολόγησης	Υπόχρεος σε απόδοση
Εγκατεστημένος σε άλλο Κ-Μ της Ε.Ε.	Εγκατεστημένος στην Ελλάδα (υπόχρεος)	Ελλάδα	Ο Λήπτης
Εγκατεστημένος σε άλλο Κ-Μ της Ε.Ε.	Εγκατεστημένος στην Ελλάδα (ΜΗ υπόχρεος)	Ελλάδα	Ο Πάροχος
Εγκατεστημένος εκτός Ε.Ε.	Εγκατεστημένος στην Ελλάδα (υπόχρεος)	Ελλάδα	Ο Λήπτης
Εγκατεστημένος εκτός Ε.Ε.	Εγκατεστημένος στην Ελλάδα (ΜΗ υπόχρεος)	Ελλάδα	Ο Πάροχος

ΚΑΝΟΝΑΣ ΧΡΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ

Σύμφωνα με τον κανόνα χρήσης και εκμετάλλευσης, όταν παρέχονται ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε ΜΗ υποκείμενο λήπτη ο οποίος είναι εγκατεστημένος εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και επομένως σύμφωνα με τα προαναφερθέντα ο τόπος φορολόγησης των υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αλλά η χρήση και εκμετάλλευση γίνεται εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης τότε οι υπηρεσίες αυτές φορολογούνται στο κράτος μέλος που βρίσκεται ο λήπτης κατά τον χρόνο παροχής αυτών.  Για τις ηλεκτρονικές υπηρεσίες η  χρήση και εκμετάλλευση θεωρείται ότι πραγματοποιείται εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφόσον κατά το χρόνο παροχής ο λήπτης της υπηρεσίας βρίσκεται σε Κράτος Μέλος της Ε.Ε.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 1

Ιδιώτης (μη υποκείμενος στο φόρο) εγκατεστημένος στην Ελβετία λαμβάνει ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες από επιχείρηση (υποκείμενη στο φόρο) εγκατεστημένη στην Ιρλανδία.  Κατά το χρόνο λήψης των υπηρεσιών ο ιδιώτης βρίσκεται στην Ελλάδα για διακοπές.  

Τόπος φορολόγησης των υπηρεσιών αυτών σύμφωνα με τον κανόνα χρήσης και εκμετάλλευσης είναι η Ελλάδα και, επομένως, επιβαρύνονται με ελληνικό Φ.Π.Α.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 2

Ιδιώτης (μη υποκείμενος στο φόρο) εγκατεστημένος στην Ισπανία λαμβάνει ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες από επιχείρηση (υποκείμενη στο φόρο) εγκατεστημένη στην Ιρλανδία.  Κατά το χρόνο λήψης των υπηρεσιών ο ιδιώτης βρίσκεται στην Ελλάδα εξαιτίας επαγγελματικών υποχρεώσεων.  

Τόπος φορολόγησης των υπηρεσιών αυτών συνεχίζει να είναι η Ισπανία (τόπος εγκατάστασης του λήπτη) διότι ο κανόνας χρήσης και εκμετάλλευσης εφαρμόζεται μόνο όταν ο λήπτης των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.  

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Ι: ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΟΣ ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΑ ΠΑΡΕΧΟΜΕΝΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ

Σύμφωνα με το παράρτημα ΙΙ της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ (Παράρτημα VII του Κώδικα Φ.Π.Α.) στις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες περιλαμβάνονται ενδεικτικά:

α) Η δημιουργία και η φιλοξενία ιστοσελίδων, η εξ αποστάσεως συντήρηση προγραμμάτων και εξοπλισμού και ειδικότερα η:

- παροχή και φιλοξενία ιστοτόπων και ιστοσελίδων·
- αυτοματοποιημένη συντήρηση προγραμμάτων εξ αποστάσεως και σε απευθείας σύνδεση·
- εξ αποστάσεως διαχείριση συστημάτων·
- αποθήκευση δεδομένων σε απευθείας σύνδεση, που επιτρέπει την αποθήκευση και ανάκτηση συγκεκριμένων δεδομένων με ηλεκτρονικό τρόπο·
- παροχή, σε απευθείας σύνδεση, χώρου δίσκου κατόπιν αίτησης.

β) η παροχή λογισμικού και η ενημέρωσή του και ειδικότερα η:

- χρησιμοποίηση λογισμικών σε απευθείας σύνδεση ή με τηλεφόρτωση (ειδικότερα προγραμμάτων σύναψης συμβάσεων/λογιστικής και αντιικών λογισμικών), καθώς και των ενημερωμένων εκδόσεών τους·
- φίλτρα «bannerblockers» (λογισμικά που εμποδίζουν την εμφάνιση διαφημιστικών παραθύρων, γνωστά ως «φραγμοί διαφημιστικών παραθύρων»)·
- οδηγοί τηλεφόρτωσης, όπως λογισμικά διασύνδεσης υπολογιστών και περιφερειακών μονάδων (π.χ. εκτυπωτών)·
- αυτοματοποιημένη εγκατάσταση φίλτρων σε ιστοτόπους, σε απευθείας σύνδεση·
- αυτοματοποιημένη εγκατάσταση ζωνών ασφαλείας (firewalls), σε απευθείας σύνδεση.

γ) η παροχή εικόνων, κειμένων και πληροφοριών και η διάθεση βάσεων δεδομένων και ειδικότερα η:

- πρόσβαση σε θεματικά μοτίβα οθόνης και τηλεφόρτωσή τους·
- πρόσβαση σε φωτογραφίες, εικόνες ή προγράμματα προστασίας οθόνης (screensavers) ή τηλεφόρτωσή τους·
- το ψηφιοποιημένο περιεχόμενο βιβλίων και άλλων ηλεκτρονικών δημοσιεύσεων·
- συνδρομή σε εφημερίδες και περιοδικά σε απευθείας σύνδεση·
- στατιστικές περί διαδικτυακών ημερολογίων (weblogs) και ιστοτόπων·
- ειδήσεις, οδικές πληροφορίες και δελτία καιρού, σε απευθείας σύνδεση·
- πληροφορίες σε απευθείας σύνδεση, παραγόμενες αυτόματα από λογισμικό, με εισαγωγή συγκεκριμένων δεδομένων από τον πελάτη, όπως νομικά ή οικονομικά δεδομένα (κυρίως δεδομένα χρηματιστηριακών αγορών σε πραγματικό χρόνο)·
- παροχή χώρου για διαφημίσεις, κυρίως διαφημιστικών παραθύρων σε ιστότοπο ή ιστοσελίδα·
- χρήση μηχανών αναζήτησης και καταλόγων του Διαδικτύου.

δ) η παροχή μουσικής, κινηματογραφικών ταινιών και παιχνιδιών, περιλαμβανομένων των κάθε είδους τυχε¬ρών παιχνιδιών και ειδικότερα η:

- πρόσβαση σε μουσικά αρχεία ή τηλεφόρτωσή τους σε υπολογιστές και κινητά τηλέφωνα·
- πρόσβαση σε μουσικά μηνύματα, μουσικά αποσπάσματα, μελωδίες κινητών τηλεφώνων ή άλλους ήχους ή τηλεφόρτωσή τους·
- πρόσβαση σε ταινίες (φιλμ) ή τηλεφόρτωσή τους·
- τηλεφόρτωση παιχνιδιών σε υπολογιστές και κινητά τηλέφωνα·
- πρόσβαση σε αυτοματοποιημένα παιχνίδια, σε απευθείας σύνδεση, που παρέχονται μόνο μέσω του Διαδικτύου ή άλλων παρόμοιων ηλεκτρονικών δικτύων, και όπου οι παίκτες είναι γεωγραφικά απομακρυσμένοι ο ένας από τον άλλον.

ε) η παροχή διδασκαλίας εξ αποστάσεως και ειδικότερα η/τα:

- αυτοματοποιημένη διδασκαλία από απόσταση, που παρέχεται μόνο μέσω του Διαδικτύου ή παρόμοιου ηλεκτρονικού δικτύου, και της οποίας η παροχή απαιτεί περιορισμένη, αν όχι μηδενική, ανθρώπινη παρέμβαση, συμπεριλαμβανομένων των εικονικών τάξεων, εκτός από τις περιπτώσεις όπου το Διαδίκτυο ή παρόμοιο ηλεκτρονικό δίκτυο χρησιμοποιείται ως απλό μέσο επικοινωνίας μεταξύ του δασκάλου και του σπουδαστή·
- τετράδια εργασιών που συμπληρώνονται από τους μαθητές σε απευθείας σύνδεση και διορθώνονται αυτόματα, χωρίς ανθρώπινη παρέμβαση.

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΙΙ: ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΟΣ ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΜΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΑ ΠΑΡΕΧΟΜΕΝΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ⁸

α) οι υπηρεσίες ραδιοφωνικής και τηλεοπτικής μετάδοσης·

β) οι υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών·

γ) αγαθά, των οποίων η παραγγελία και η επεξεργασία της παραγγελίας γίνονται ηλεκτρονικά·

δ) CD-ROM, δισκέτες και παρόμοια μέσα εγγραφής·

ε) έντυπο υλικό, όπως βιβλία, ειδησεογραφικά δελτία, εφημερίδες ή περιοδικά·

στ) CD και κασέτες ήχου·

ζ) βιντεοκασέτες και DVD·

η) παιχνίδια σε CD-RΟΜ·

θ) υπηρεσίες επαγγελματιών, όπως νομικοί ή οικονομικοί σύμβουλοι, που παρέχουν συμβουλές σε πελάτες τους μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου·

ι) υπηρεσίες διδασκαλίας, εφόσον το περιεχόμενο των μαθημάτων παραδίδεται από εκπαιδευτικό μέσω του Διαδικτύου ή μέσω ηλεκτρονικού δικτύου (δηλαδή, μέσω σύνδεσης εξ αποστάσεως)·

ια) υπηρεσίες υλικής επισκευής εκτός γραμμής ηλεκτρονικού εξοπλισμού·

ιβ) υπηρεσίες αποθήκευσης δεδομένων χωρίς σύνδεση·

ιγ) διαφημιστικές υπηρεσίες, κυρίως σε εφημερίδες, σε αφίσες και στην τηλεόραση·

ιδ) υπηρεσίες τηλεφωνικής υποστήριξης·

ιε) υπηρεσίες διδασκαλίας που παρέχονται αποκλειστικά με αλληλογραφία, κυρίως ταχυδρομικώς·

ιστ) συμβατικές υπηρεσίες δημοπράτησης που βασίζονται στην άμεση ανθρώπινη παρέμβαση, ανεξάρτητα από τον τρόπο υποβολής των προσφορών·

ιζ) τηλεφωνικές υπηρεσίες με συνιστώσα εικόνας, που είναι γνωστές και ως υπηρεσίες εικονοτηλεφώνου·

ιη) πρόσβαση στο Διαδίκτυο και στον Παγκόσμιο Ιστό·

ιθ) τηλεφωνικές υπηρεσίες που παρέχονται μέσω του Διαδικτύου.




¹Οδηγία 2006/112/ΕΚ όπως έχει τροποποιηθεί με μεταγενέστερες οδηγίες και ισχύει σήμερα, και η οποία ενσωμάτωσε στις διατάξεις της την οδηγία 67/227/ΕΚ (1η Κοινοτική Οδηγία για το Φ.Π.Α.), αναφορικά με τις αρχές του ΦΠΑ και αναδιατύπωσε την οδηγία 77/388/ΕΚ (6η Κοινοτική Οδηγία για το Φ.Π.Α.) αναφορικά με τις λεπτομέρειες εφαρμογής του ΦΠΑ.  Η 6η οδηγία ίσχυσε από το 1977 ως βασική Κοινοτική Οδηγία για το ΦΠΑ, έως ότου το 2006, έχοντας υποστεί πολλές τροποποιήσεις, αντικαταστάθηκε από την Οδηγία 2006/112/ΕΚ.
²Οδηγία 2006/112/ΕΚ
³Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε το πολύ αναλυτικό άρθρο μας "Τόπος παροχής υπηρεσιών από πλευράς Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (άρθρο 14 Κώδικα ΦΠΑ)" που δημοσιεύθηκε στο περιοδικό "ΛΟΓΙΣΤΗΣ" τεύχος 681 και στο Taxheaven.gr.
⁴Για αναλυτικό κατάλογο των θεωρούμενων ως ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών βλέπε Παράρτημα Ι στο τέλος της παρούσας μελέτης.
⁵Για αναλυτικό κατάλογο των θεωρούμενων ως ΜΗ ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών βλέπε Παράρτημα ΙΙ στο τέλος της παρούσας μελέτης.
⁶Στο σημείο αυτό προτιμάται η χρήση του όρου "πάροχος" ο οποίος σύμφωνα με το Λεξικό της Νέας Ελληνικής Γλώσσας του Γ. Μπαμπινιώτη είναι ένας σύγχρονος τεχνικός όρος που αποτελεί απόδοση στα ελληνικά του αγγλικού όρου "provider" παρά του όρου "παροχέας" ο οποίος αποτελεί αμιγώς ελληνικό όρο αλλά, ενδεχομένως, να ξενίζει στα πλαίσια της παρούσας μελέτης.
⁷Εκτός εάν η χρήση και εκμετάλλευση των υπηρεσιών γίνεται στην Ελλάδα, οπότε ο τόπος φορολόγησης είναι η Ελλάδα.  Βλ. παρακάτω.
⁸Βλ. Κανονισμό (ΕΕ) υπ' αριθ. 282/2011  Πηγή: Taxheaven