Περίληψη
Απαραίτητη προϋπόθεση για την επιβολή προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής, οι οποίες συνιστούν κύρωση λόγω μη εμπρόθεσμης εξοφλήσεως βεβαιωμένου χρέους προς το Δημόσιο, είναι να έχει καταστεί το χρέος ληξιπρόθεσμο κατά την έννοια του ανωτέρω άρθρου 5 του Κ.Ε.Δ.Ε., δηλαδή όχι μόνο να είναι ληξιπρόθεσμο και απαιτητό κατά το ουσιαστικό δίκαιο, αλλά να έχει περιέλθει στο αρμόδιο δημόσιο ταμείο, να έχει βεβαιωθεί σ’ αυτό ταμειακώς και να έχει παρέλθει η προβλεπόμενη στο εν λόγω άρθρο 5 προθεσμία, μετά τη συμπλήρωση της οποίας η απαίτηση αυτή μπορεί να εισπραχθεί με διοικητική εκτέλεση (ΣτΕ 706/2000, ΣτΕ 3530/2009).

Περαιτέρω, όπως έχει κριθεί, στις δικαστικές αποφάσεις που δημιουργούν υποχρέωση συμμορφώσεως της Διοικήσεως, κατά τα άρθρα 95 παρ. 5 του Συντάγματος και 1 του Ν. 3068/2002, περιλαμβάνονται και εκείνες που εκδίδονται κατά την διαδικασία παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος (ΣτΕ. 2599/1998, ΣτΕ 2040/2007 Ολομ. καθώς και ΣτΕ 60/2006 και ΣτΕ 77/2009 αποφάσεις του Τριμελούς Συμβουλίου του Σ.Ε. του άρθρου 2 του Ν. 3068/2002), όπως επίσης και οι προσωρινές διαταγές που κατά τα λεχθέντα ανωτέρω χορηγούνται επί αιτήσεων παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας (βλ. 60/2006, 15/2007, 7, 75, 106/20009 αποφάσεις του Τριμελούς Συμβουλίου του Σ.Ε. του άρθρου 2 του Ν. 3068/2002).

Επειδή, ως εκ του σκοπού τον οποίο επιτελεί ο θεσμός της προσωρινής δικαστικής προστασίας των άρθρων 200 - 205 του ΚΔΔ και των προϋποθέσεων που έχει θέσει ο νόμος (άρθρο 202 ΚΔΔ), επιχειρείται μία εξισορρόπηση των συμφερόντων αφ` ενός του Δημοσίου και αφ` ετέρου του διαδίκου. Αναστολή (του υπό ευρεία έννοια νομίμου τίτλου) μπορεί να χορηγηθεί σε εξαιρετικές περιπτώσεις, με τον ιδιώτη διάδικο να φέρει το κύριο βάρος αποδείξεως.
Και ναι μεν η ταμειακή βεβαίωση αποτελεί κατά νόμο, την πρώτη πράξη της διαδικασίας της αναγκαστικής εκτελέσεως κατά του ιδιώτη για χρέη προς το Δημόσιο, δεν συνεπάγεται όμως για τον ιδιώτη διάδικο, αυτή και μόνη, ζημία δυσχερώς επανορθώσιμη σε περίπτωση ευδοκιμήσεως του σχετικού ενδίκου βοηθήματος.
Η ταμειακή βεβαίωση του χρέους έχει, κατά βάση, ως έννομη συνέπεια ότι το οικείο χρέος καθίσταται ληξιπρόθεσμο και αρχίζει η επιβολή προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής. Με δεδομένο δε ότι ο υπό ευρεία έννοια νόμιμος τίτλος έχει ανασταλεί, δεν είναι επιτρεπτή η λήψη αναγκαστικών μέτρων (αναγκαστικής εκτελέσεως) εις βάρος του ιδιώτη εκ μέρους του Δημοσίου για την είσπραξη του χρέους αυτού.
Ο ιδιώτης δεν οφείλει μέχρι του πέρατος της πρωτοβάθμιας φορολογικής δίκης κανένα ποσό. Σε περίπτωση δε που ο οφειλέτης δικαιωθεί επί της ουσίας στη δίκη επί της προσφυγής, δεν θα χρειασθεί να καταβάλει ούτε τις προσαυξήσεις, οι οποίες θα συνακυρωθούν μαζί με τον υπό ευρεία έννοια νόμιμο τίτλο. Αντιθέτως, εάν ο οφειλέτης ηττηθεί, το Δημόσιο δεν θα ζημιωθεί κατά το ποσόν των προσαυξήσεων, τις οποίες θα είχε αποφύγει ο οφειλέτης εάν δεν είχε προηγηθεί η ταμειακή βεβαίωση του χρέους.

Συνεπώς, με την εν λόγω διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 6 του άρθρου 74 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος δεν παραβιάζεται το δικαίωμα δικαστικής προστασίας και η υποχρέωση της Διοικήσεως σε συμμόρφωση προς τις δικαστικές αποφάσεις παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας (πρβλ. ΣτΕ 3438/1998 Ολ. ΣτΕ 980/2006, ΣτΕ 2040/2007 Ολ. ΣτΕ 3435/2010, ΣτΕ 2164/2012).

Αν και κατά τη γνώμη του Συμβούλου Β. Αραβαντινού δεν νοείται η ταμειακή βεβαίωση χρέους βάσει νομίμου τίτλου του οποίου η ισχύς έχει ανασταλεί από τα δικαστήρια, αφού αυτή αποτελεί την έναρξη της αναγκαστικής εκτελέσεως του Δημοσίου εις βάρος του οφειλέτου (πρβλ. Σ.Ε. 2982/2007 7μ., 1489, 1760, 3059/2008, 574, 922, 2253, 3084, 3688, 3999/2009, Ε.Σ. 1986/2006, 3009/2009). Σύμφωνα με την ίδια γνώμη, ο πλέον σημαντικός, ενδεχομένως, λόγος αντιθέσεως της επίμαχης διατάξεως προς το Σύνταγμα, είναι θεσμικός. Διότι σε μία υπόθεση που έχει αχθεί ενώπιον δικαστηρίου και το οποίο έχει ήδη λάβει το πρώτο μέτρο (προσωρινής) δικαστικής προστασίας με βάση εξουσία που του παρέχει ο νόμος και για λόγους που αυτό γνωρίζει, επιτρέπεται στη Διοίκηση να επανέλθει (εις βάρος του διοικουμένου) με μία (υποθετική) ταμειακή βεβαίωση -αφού είναι άγνωστο το αποτέλεσμα της δίκης-, και να επιληφθεί εκ νέου της υποθέσεως προκειμένου να διαφυλαχθούν στενά ταμειακά συμφέροντα του Δημοσίου, τα οποία, ενόψει του εξαιρετικού του μέτρου της αναστολής είναι -ή οπωσδήποτε θα πρέπει να είναι- μικρής εκτάσεως. Το θεσμικό πρόβλημα της επίδικης διατάξεως δεν είναι ενδεχομένως η παράβαση των άρθρων 20 παρ.1 και 95 παρ.5 του Συντάγματος, αλλά κυρίως η ανατροπή γενικής αρχής που απορρέει από τη διάκριση των εξουσιών (άρθρο 26 Σ.), ότι μία δικαστική απόφαση ακυρώνεται, ανακαλείται, τροποποιείται ή «αχρηστεύεται» μόνον με απόφαση ενός άλλου νομίμου δικαστηρίου.

Επειδή, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για το χρονικό διάστημα, κατά το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 200 και 204 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, είναι σε ισχύ προσωρινή διαταγή Προέδρου Διοικητικού Πρωτοδικείου ή απόφαση του εν λόγω δικαστηρίου, με την οποία αναστέλλεται η εκτέλεση της καταλογιστικής πράξεως, ήτοι του νομίμου τίτλου υπό ευρεία έννοια για τη βεβαίωση και είσπραξη απαιτήσεων του Δημοσίου, νομίμως εκδίδεται ταμειακή βεβαίωση της σχετικής οφειλής, η οποία, κατά τα ανωτέρω, αποτελεί το νόμιμο τίτλο υπό στενή έννοια για την είσπραξη των εν λόγω απαιτήσεων καθώς και για την τυχόν επιβολή προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής, αλλά αναστέλλεται η λήψη λοιπών μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σε βάρος του οφειλέτη, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΕΔΕ.

Συνεπώς, η προμνημονευθείσα διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 6 του άρθρου 74 του Ν. 2238/1994, που προστέθηκε με το άρθρο 46 παρ. 9 του Ν. 3220/2004, με την οποία προβλέπεται ότι η χορηγούμενη κατά τις διατάξεις των άρθρων 200 έως 205 του Κ.Δ.Δ. αναστολή εκτέλεσης της πράξης επιβολής φόρου, πρόσθετου φόρου και λοιπών επιβαρύνσεων κατά το ποσοστό που, κατά τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου του άρθρου 74 του Ν. 2238/1994, βεβαιώνεται αμέσως μετά την άσκηση εμπρόθεσμης προσφυγής, σε περίπτωση μη επίτευξης διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, δεν αποκλείει την ολοκλήρωση της διαδικασίας της ταμειακής βεβαίωσης του ως άνω ποσοστού, δεν παραβιάζει το Σύνταγμα.


ΣτΕ 1538/2015

ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Στ΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Μαρτίου 2014, με την εξής σύνθεση: Αθ. Ράντος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Στ΄ Τμήματος, Β. Αραβαντινός, Β. Ραφτοπούλου, Κ. Φιλοπούλου, Ελ. Παπαδημητρίου, Σύμβουλοι, Κ. Μαρίνου, Στ. Λαμπροπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Ελ. Γκίκα, Γραμματέας του Στ΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 29 Οκτωβρίου 2007 αίτηση:

του Προϊστάμενου Δ.Ο.Υ. ........Αττικής, ο οποίος παρέστη με την Άννα Πρεβενά, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των: 1) ........ , κατοίκου Αργυρούπολης Αττικής (........) και 2) ........ , κατοίκου Βάρης Αττικής (...........), ως πρώην ομορρύθμων μελών της ήδη λυθείσης ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία «..........», που εδρεύει στην ............. Αττικής (.................), οι οποίοι παρέστησαν με τον δικηγόρο Διον. Φιλίππου (Α.Μ. 1901 Δ.Σ. Πειραιά), που τον διόρισαν με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 172/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Β. Αραβαντινού.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση. Ο πληρεξούσιος του καθ’ ου δήλωσε, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσει.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου

και Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 172/2007 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά, με την οποία απερρίφθη έφεση του ήδη αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου κατά της 807/2005 αποφάσεως του Μονομελούς Πρωτοδικείου Πειραιά. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατόπιν αποδοχής ανακοπής των ήδη αναιρεσίβλητων, είχε ακυρωθεί η 1315/10.3.2004 πράξη ταμειακής βεβαίωσης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ........., με την οποία είχε βεβαιωθεί εις βάρος τους ποσό συνολικού ύψους 8.270 ευρώ.

2. Επειδή, με την 4436/2013 απόφασή του το Τμήμα παρέπεμψε την υπόθεση σε επταμελή σύνθεση, λόγω της σπουδαιότητός της, αλλά και της γνώμης που είχε επικρατήσει ότι η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 6 του άρθρου 74 του Ν. 2238/1999 (το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 46 παρ. 9 του Ν. 3220/2004, Α` 15) αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 20 παρ. 1 και 95 παρ. 5 του Συντάγματος.

3. Επειδή, στο άρθρο 74 παρ. 6 του Ν. 2238/1994 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (151 Α΄), όπως το πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε από το άρθρο 28 παρ. 1 του Ν. 2648/1998 (238 Α΄) και το τελευταίο εδάφιό της προστέθηκε με το άρθρο 46 παρ. 9 του Ν. 3220/2004 (15 Α`), που κατά το άρθρο 56 εδ. δ` του ίδιου νόμου ισχύει από 28.1.2004, ορίζεται ότι:
«Αν δεν έχει επιτευχθεί διοικητική επίλυση της διαφοράς και ασκήθηκε από το φορολογούμενο εμπρόθεσμη προσφυγή, βεβαιώνεται αμέσως από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του αμφισβητούμενου κύριου φόρου, πρόσθετου φόρου και λοιπών συμβεβαιουμένων με αυτόν φόρων και τελών. Το ποσό αυτό βεβαιώνεται μετά την πάροδο της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς και πριν από τη διαβίβαση της προσφυγής στο διοικητικό δικαστήριο και καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου από τη βεβαίωση μήνα. Η αναστολή που χορηγείται κατά τις διατάξεις των άρθρων 200 έως 205 του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ 97 Α), δεν αποκλείει την ολοκλήρωση της διαδικασίας βεβαίωσης και ταμειακώς του παραπάνω ποσοστού του αμφισβητούμενου κύριου φόρου, του πρόσθετου φόρου και των λοιπών συμβεβαιουμένων φόρων και τελών».

Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 9 παρ. 4 του Ν. 2523/1997 (179 Α`), οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 74 παρ. 6 του Ν. 2238/1994 εφαρμόζονται αναλόγως και για τη βεβαίωση και καταβολή των προστίμων του Κ.Β.Σ.

4. Επειδή, σύμφωνα με τα άρθρα 1, 2 και 63 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν. 2717/1999, Α΄ 97), σε προσφυγή ουσίας ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι διοικητικές πράξεις, με τις οποίες καταλογίζονται φόροι ή επιβάλλονται κυρώσεις για παραβάσεις των διατάξεων της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. Στο άρθρο 69 του ως άνω Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, το οποίο εντάσσεται στο κεφάλαιο περί προσφυγής και φέρει τον τίτλο «Ανασταλτικό αποτέλεσμα», ορίζονται τα εξής: «1. Η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής και η άσκησή της δεν αναστέλλουν την εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης. 2. Κατ΄ εξαίρεση, αν με την πράξη καταλογίζονται χρηματικά ποσά που αναφέρονται σε φορολογικές εν γένει απαιτήσεις του Δημοσίου ή άλλου νομικού προσώπου δημόσιου δικαίου, ή αυτοτελείς χρηματικές κυρώσεις για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής καθώς και η άσκησή της αναστέλλουν την εκτέλεση της πράξης. Ειδικές διατάξεις, οι οποίες αποκλείουν την αναστολή ή θεσπίζουν την κατά ορισμένο μόνο ποσοστό αναστολή των πράξεων τούτων, διατηρούνται σε ισχύ. 3. Κατά τα λοιπά, σε κάθε περίπτωση, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 200 έως και 205». Στις τελευταίες αυτές διατάξεις (που απαρτίζουν το Κεφάλαιο Α΄ -«Αναστολή εκτέλεσης διοικητικών πράξεων»- του περί προσωρινής δικαστικής προστασίας Τμήματος του Κώδικα) ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «Άρθρο 200. Προϋποθέσεις. Σε κάθε περίπτωση που η προθεσμία ή η άσκηση της προσφυγής δεν συνεπάγεται κατά νόμο την αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης εκτελεστής ατομικής πράξης και εφόσον στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν έχει χορηγηθεί αναστολή από την αρμόδια διοικητική αρχή, μπορεί, ύστερα από αίτηση εκείνου που άσκησε την προσφυγή, να ανασταλεί, με αιτιολογημένη απόφαση του δικαστηρίου, εν όλω ή εν μέρει η εκτέλεση της πράξης αυτής. Άρθρο 201. Αρμοδιότητα. Αρμόδιο για τη χορήγηση της αναστολής είναι το τριμελές ή μονομελές δικαστήριο στο οποίο εκκρεμεί η προσφυγή, εφόσον αυτό είναι αρμόδιο για την εκδίκαση της κύριας υπόθεσης. Σε περίπτωση αναρμοδιότητας η σχετική αίτηση απορρίπτεται. Αρθρο 202. Λόγοι - Αποκλεισμός. 1. Λόγο αναστολής μπορεί να θεμελιώσει η από την άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης απειλούμενη, οποιασδήποτε φύσης, υλική ή ηθική βλάβη του αιτούντος, εφόσον η επανόρθωσή της θα είναι αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής σε περίπτωση ευδοκίμησης της αντίστοιχης προσφυγής. 2. Η χορήγηση αναστολής αποκλείεται: α) αν η άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης επιβάλλεται για λόγους δημόσιου συμφέροντος, ή β) κατά το μέρος που η προσβαλλόμενη πράξη έχει ήδη εκτελεστεί, ή γ) αν η αντίστοιχη προσφυγή είναι προδήλως απαράδεκτη ή προδήλως αβάσιμη». Στα επόμενα άρθρα 203-205 ρυθμίζονται τα της σχετικής διαδικασίας και απόφασης, ειδικότερα δε στην παρ. 4 του άρθρου 204, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 29 του Ν. 2915/2001 (Α΄ 109) ορίζονται τα εξής: « 3. Ο πρόεδρος του αρμόδιου τμήματος ή ο οριζόμενος από αυτόν δικαστής μπορεί, με την κατάθεση της αίτησης, να εκδώσει προσωρινή διαταγή αναστολής εκτέλεσης που καταχωρίζεται κάτω από την αίτηση. Η προσωρινή διαταγή ισχύει έως την έκδοση της απόφασης για την αίτηση αναστολής και μπορεί να ανακληθεί ακόμη και αυτεπαγγέλτως από τον πρόεδρο του τμήματος ή τον οριζόμενο από αυτόν δικαστή ή το αρμόδιο για την αναστολή δικαστήριο». Ακολούθως, στα άρθρα 216 επ. του ίδιου Κώδικα, που αναφέρονται στις διαφορές κατά την είσπραξη των δημόσιων εσόδων, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι «ανακοπή χωρεί κατά κάθε πράξης που εκδίδεται στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης και, ιδίως, κατά : α) της πράξης της ταμειακής βεβαίωσης του εσόδου» (άρθρο 217 παρ. 1), ότι «το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη κατά το νόμο και την ουσία, στα όρια της ανακοπής [. . .]» (άρθρο 224 παρ. 1), ότι «στην περίπτωση της ανακοπής κατά της ταμειακής βεβαίωσης, επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος, κατά το νόμο και τα πράγματα, του τίτλου βάσει του οποίου έγινε η βεβαίωση, εφόσον δεν προβλέπεται κατ΄ αυτού ένδικο βοήθημα που επιτρέπει τον έλεγχό του κατά το νόμο και την ουσία ή δεν υφίσταται σχετικώς δεδικασμένο» (άρθρο 224 παρ. 4), και ότι «ενόσω εκκρεμεί η ανακοπή [κατά την ταμειακής βεβαίωσης], μπορεί να υποβληθεί από τον ανακόπτοντα αίτηση αναστολής [. . .]», στο δικαστήριο της ανακοπής, «το οποίο και εκδικάζει την αίτηση κατά την διαδικασία των διατάξεων των άρθρων 200 έως και 209, οι οποίες εφαρμόζονται αναλόγως». Εξ άλλου, κατά το Ν.Δ. 356/1974 «Περί Κώδικος Εισπράξεων Δημοσίων Εσόδων» (Α΄ 90), τα δημόσια έσοδα, προκειμένου να εισπραχθούν, βεβαιώνονται στις αρμόδιες για την είσπραξη υπηρεσίες δυνάμει τού νομίμου τίτλου με τον οποίο έχει προσδιορισθεί το ποσό και η αιτία τής σχετικής οφειλής, βάσει δε της βεβαίωσης αυτής αποστέλλεται στον οφειλέτη, υποχρεωτικώς και επ’ απειλή πειθαρχικής ποινής του Διευθυντή του αρμόδιου Δημόσιου Ταμείου, σχετική «ατομική ειδοποίηση» (άρθρα 1-4), η οποία αποτελεί την πράξη έναρξης της αναγκαστικής εκτέλεσης και με την οποία καλείται να καταβάλει την οφειλή του (Σ.Ε. 2982/2007 7μ.). Εξάλλου, στο άρθρο 5 του ανωτέρω Κώδικα, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 50 του ν. 1591/1986 (Α` 50), ορίζεται ότι: «Τα χρέη προς το Δημόσιο που βεβαιώνονται στα δημόσια ταμεία και τα τελωνεία του Κράτους γίνονται ληξιπρόθεσμα ως εξής: 1. Τα χρέη που καταβάλλονται εφάπαξ την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου από τη βεβαίωση μήνα. 2. Τα χρέη που με βάση το νόμο καταβάλλονται σε δόσεις την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του μήνα κατά τον οποίο πρέπει να καταβληθεί κάθε δόση . . . 3. . .». Περαιτέρω, κατά την παρ. 1 του άρθρου 6 του ίδιου Κώδικα, όπως αυτή αντικαταστάθηκε τελικώς από την παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 1882/1990 (Α` 43), «από την πρώτη εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του μήνα που ακολουθεί μετά τη λήξη της προθεσμίας κατά την οποία, σύμφωνα με το προηγούμενο άρθρο, γίνονται ληξιπρόθεσμα τα χρέη προς το Δημόσιο, επιβάλλονται σ’ αυτά προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής . . .», σύμφωνα δε με την παρ. 2 του εν λόγω άρθρου 6, «κατά την εκάστοτε είσπραξιν των δημοσίων εσόδων εισπράττεται υποχρεωτικώς και η επί του καταβαλλομένου ποσού της οφειλής αναλογούσα προσαύξησις λόγω εκπροθέσμου καταβολής». Τέλος, κατά το άρθρο 7 του ανωτέρω Κώδικα, «από της επομένης ημέρας καθ’ ην κατά το άρθρ. 5 του παρόντος Ν.Δ/τος τα χρέη προς Δημόσιον καθίστανται ληξιπρόθεσμα ο Διευθυντής του Ταμείου δικαιούται εις την λήψιν αναγκαστικών μέτρων κατά των οφειλετών δια το καθυστερούμενον μέρος του χρέους».

5. Επειδή, από το συνδυασμό των προπαρατεθεισών διατάξεων συνάγεται ότι απαραίτητη προϋπόθεση για την επιβολή προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής, οι οποίες συνιστούν κύρωση λόγω μη εμπρόθεσμης εξοφλήσεως βεβαιωμένου χρέους προς το Δημόσιο, είναι να έχει καταστεί το χρέος ληξιπρόθεσμο κατά την έννοια του ανωτέρω άρθρου 5 του Κ.Ε.Δ.Ε., δηλαδή όχι μόνο να είναι ληξιπρόθεσμο και απαιτητό κατά το ουσιαστικό δίκαιο, αλλά να έχει περιέλθει στο αρμόδιο δημόσιο ταμείο, να έχει βεβαιωθεί σ’ αυτό ταμειακώς και να έχει παρέλθει η προβλεπόμενη στο εν λόγω άρθρο 5 προθεσμία, μετά τη συμπλήρωση της οποίας η απαίτηση αυτή μπορεί να εισπραχθεί με διοικητική εκτέλεση (Σ.Ε. 706/2000, ΣτΕ 3530/2009).
Περαιτέρω, όπως έχει κριθεί, στις δικαστικές αποφάσεις που δημιουργούν υποχρέωση συμμορφώσεως της Διοικήσεως, κατά τα άρθρα 95 παρ. 5 του Συντάγματος και 1 του Ν. 3068/2002, περιλαμβάνονται και εκείνες που εκδίδονται κατά την διαδικασία παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος (ΣτΕ. 2599/1998, ΣτΕ 2040/2007 Ολομ. καθώς και ΣτΕ 60/2006 και ΣτΕ 77/2009 αποφάσεις του Τριμελούς Συμβουλίου του Σ.Ε. του άρθρου 2 του Ν. 3068/2002), όπως επίσης και οι προσωρινές διαταγές που κατά τα λεχθέντα ανωτέρω χορηγούνται επί αιτήσεων παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας (βλ. 60/2006, 15/2007, 7, 75, 106/20009 αποφάσεις του Τριμελούς Συμβουλίου του Σ.Ε. του άρθρου 2 του Ν. 3068/2002).

6. Επειδή, ως εκ του σκοπού τον οποίο επιτελεί ο θεσμός της προσωρινής δικαστικής προστασίας των άρθρων 200 - 205 του ΚΔΔ και των προϋποθέσεων που έχει θέσει ο νόμος (άρθρο 202 ΚΔΔ), επιχειρείται μία εξισορρόπηση των συμφερόντων αφ` ενός του Δημοσίου και αφ` ετέρου του διαδίκου. Αναστολή (του υπό ευρεία έννοια νομίμου τίτλου) μπορεί να χορηγηθεί σε εξαιρετικές περιπτώσεις, με τον ιδιώτη διάδικο να φέρει το κύριο βάρος αποδείξεως.
Και ναι μεν η ταμειακή βεβαίωση αποτελεί κατά νόμο, την πρώτη πράξη της διαδικασίας της αναγκαστικής εκτελέσεως κατά του ιδιώτη για χρέη προς το Δημόσιο, δεν συνεπάγεται όμως για τον ιδιώτη διάδικο, αυτή και μόνη, ζημία δυσχερώς επανορθώσιμη σε περίπτωση ευδοκιμήσεως του σχετικού ενδίκου βοηθήματος.
Η ταμειακή βεβαίωση του χρέους έχει, κατά βάση, ως έννομη συνέπεια ότι το οικείο χρέος καθίσταται ληξιπρόθεσμο και αρχίζει η επιβολή προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής. Με δεδομένο δε ότι ο υπό ευρεία έννοια νόμιμος τίτλος έχει ανασταλεί, δεν είναι επιτρεπτή η λήψη αναγκαστικών μέτρων (αναγκαστικής εκτελέσεως) εις βάρος του ιδιώτη εκ μέρους του Δημοσίου για την είσπραξη του χρέους αυτού.
Ο ιδιώτης δεν οφείλει μέχρι του πέρατος της πρωτοβάθμιας φορολογικής δίκης κανένα ποσό. Σε περίπτωση δε που ο οφειλέτης δικαιωθεί επί της ουσίας στη δίκη επί της προσφυγής, δεν θα χρειασθεί να καταβάλει ούτε τις προσαυξήσεις, οι οποίες θα συνακυρωθούν μαζί με τον υπό ευρεία έννοια νόμιμο τίτλο. Αντιθέτως, εάν ο οφειλέτης ηττηθεί, το Δημόσιο δεν θα ζημιωθεί κατά το ποσόν των προσαυξήσεων, τις οποίες θα είχε αποφύγει ο οφειλέτης εάν δεν είχε προηγηθεί η ταμειακή βεβαίωση του χρέους.
Συνεπώς, με την εν λόγω διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 6 του άρθρου 74 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος δεν παραβιάζεται το δικαίωμα δικαστικής προστασίας και η υποχρέωση της Διοικήσεως σε συμμόρφωση προς τις δικαστικές αποφάσεις παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας (πρβλ. ΣτΕ 3438/1998 Ολ. ΣτΕ 980/2006, ΣτΕ 2040/2007 Ολ. ΣτΕ 3435/2010, ΣτΕ 2164/2012).
Αν και κατά τη γνώμη του Συμβούλου Β. Αραβαντινού δεν νοείται η ταμειακή βεβαίωση χρέους βάσει νομίμου τίτλου του οποίου η ισχύς έχει ανασταλεί από τα δικαστήρια, αφού αυτή αποτελεί την έναρξη της αναγκαστικής εκτελέσεως του Δημοσίου εις βάρος του οφειλέτου (πρβλ. Σ.Ε. 2982/2007 7μ., 1489, 1760, 3059/2008, 574, 922, 2253, 3084, 3688, 3999/2009, Ε.Σ. 1986/2006, 3009/2009). Σύμφωνα με την ίδια γνώμη, ο πλέον σημαντικός, ενδεχομένως, λόγος αντιθέσεως της επίμαχης διατάξεως προς το Σύνταγμα, είναι θεσμικός. Διότι σε μία υπόθεση που έχει αχθεί ενώπιον δικαστηρίου και το οποίο έχει ήδη λάβει το πρώτο μέτρο (προσωρινής) δικαστικής προστασίας με βάση εξουσία που του παρέχει ο νόμος και για λόγους που αυτό γνωρίζει, επιτρέπεται στη Διοίκηση να επανέλθει (εις βάρος του διοικουμένου) με μία (υποθετική) ταμειακή βεβαίωση -αφού είναι άγνωστο το αποτέλεσμα της δίκης-, και να επιληφθεί εκ νέου της υποθέσεως προκειμένου να διαφυλαχθούν στενά ταμειακά συμφέροντα του Δημοσίου, τα οποία, ενόψει του εξαιρετικού του μέτρου της αναστολής είναι -ή οπωσδήποτε θα πρέπει να είναι- μικρής εκτάσεως. Το θεσμικό πρόβλημα της επίδικης διατάξεως δεν είναι ενδεχομένως η παράβαση των άρθρων 20 παρ.1 και 95 παρ.5 του Συντάγματος, αλλά κυρίως η ανατροπή γενικής αρχής που απορρέει από τη διάκριση των εξουσιών (άρθρο 26 Σ.), ότι μία δικαστική απόφαση ακυρώνεται, ανακαλείται, τροποποιείται ή «αχρηστεύεται» μόνον με απόφαση ενός άλλου νομίμου δικαστηρίου.

7. Επειδή, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για το χρονικό διάστημα, κατά το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 200 και 204 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, είναι σε ισχύ προσωρινή διαταγή Προέδρου Διοικητικού Πρωτοδικείου ή απόφαση του εν λόγω δικαστηρίου, με την οποία αναστέλλεται η εκτέλεση της καταλογιστικής πράξεως, ήτοι του νομίμου τίτλου υπό ευρεία έννοια για τη βεβαίωση και είσπραξη απαιτήσεων του Δημοσίου, νομίμως εκδίδεται ταμειακή βεβαίωση της σχετικής οφειλής, η οποία, κατά τα ανωτέρω, αποτελεί το νόμιμο τίτλο υπό στενή έννοια για την είσπραξη των εν λόγω απαιτήσεων καθώς και για την τυχόν επιβολή προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής, αλλά αναστέλλεται η λήψη λοιπών μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σε βάρος του οφειλέτη, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΕΔΕ. Συνεπώς, η προμνημονευθείσα διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 6 του άρθρου 74 του Ν. 2238/1994, που προστέθηκε με το άρθρο 46 παρ. 9 του Ν. 3220/2004, με την οποία προβλέπεται ότι η χορηγούμενη κατά τις διατάξεις των άρθρων 200 έως 205 του Κ.Δ.Δ. αναστολή εκτέλεσης της πράξης επιβολής φόρου, πρόσθετου φόρου και λοιπών επιβαρύνσεων κατά το ποσοστό που, κατά τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου του άρθρου 74 του Ν. 2238/1994, βεβαιώνεται αμέσως μετά την άσκηση εμπρόθεσμης προσφυγής, σε περίπτωση μη επίτευξης διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, δεν αποκλείει την ολοκλήρωση της διαδικασίας της ταμειακής βεβαίωσης του ως άνω ποσοστού, δεν παραβιάζει το Σύνταγμα.

8. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Με τις 126/8-12-2003 και 127/8-12-2003 πράξεις επιβολής προστίμων του Κ.Β.Σ. του 14ου Τοπικού Ελεγκτικού Κέντρου Αθηνών, επιβλήθηκαν σε βάρος της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία «............................» πρόστιμα ύψους 6.104 και 26.975 ευρώ, αντιστοίχως, διαχειριστικής περιόδου 1992 και 1993. Η ανωτέρω εταιρεία, ομόρρυθμα μέλη της οποίας ήσαν οι αναιρεσίβλητοι, λύθηκε με το από 1-11-1994 ιδιωτικό συμφωνητικό διάλυσης, το οποίο δημοσιεύθηκε στα βιβλία εταιρειών του Πρωτοδικείου Αθηνών με αριθμό 17.869/3-11-1994. Κατά των παραπάνω πράξεων επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. οι αναιρεσίβλητοι άσκησαν προσφυγές και αιτήσεις αναστολής εκτέλεσης του άρθρου 200 Κ.Δ.Δ., με αίτημα εκδόσεως προσωρινής διαταγής αναστολής εκτέλεσης αυτών, τους χορηγήθηκαν δε οι από 18-2-2004 προσωρινές διαταγές της Προέδρου του 11ου Τμήματος του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά περί αναστολής εκτέλεσης των εν λόγω πράξεων, κατά το προβεβαιούμενο σύμφωνα με το νόμο ποσοστό του προστίμου που επιβλήθηκε με τις πράξεις αυτές. Ακολούθως, με την υπ’ αριθμ. 1315/10-3-2004 ταμειακή βεβαίωση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αργυρούπολης βεβαιώθηκε σε βάρος της ανωτέρω ομόρρυθμης εταιρείας, λόγω άσκησης προσφυγής, το 25% των ως άνω προστίμων του Κ.Β.Σ. , δηλαδή το 25% του προστίμου που επιβλήθηκε με την υπ’ αριθμ. 127/2003 πράξη, ύψους 1.526 ευρώ, καθώς και το 25% του προστίμου που επιβλήθηκε με την υπ’ αριθμ. 126/2003 πράξη, ύψους 6.744 ευρώ, ήτοι συνολικά το ποσό των 8.270 ευρώ. Κατά της ανωτέρω ταμειακής βεβαίωσης, καθώς και κατά της υπ’ αριθμ. 87/10.3.2004 ατομικής ειδοποίησης χρεών του ιδίου ως άνω Προϊσταμένου, οι ήδη αναιρεσίβλητοι άσκησαν ανακοπή, η οποία έγινε εν μέρει δεκτή με την υπ’ αριθμ. 807/2005 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς και ακυρώθηκε η ως άνω πράξη ταμειακής βεβαίωσης, με την αιτιολογία ότι αυτή μη νομίμως εχώρησε αν και είχαν εκδοθεί οι από 18-2-2004 προσωρινές διαταγές αναστολής εκτελέσεως των άμεσα κατά το νόμο προβεβαιούμενων ποσοστών των παραπάνω προστίμων, διότι οι διατάξεις του άρθρου 46 παρ.9 και 10 του Ν. 3220/2004, βάσει των οποίων έγινε η ένδικη βεβαίωση, οι οποίες προβλέπουν την ολοκλήρωση της διαδικασίας της ταμειακής βεβαίωσης του χρέους παρά την χορήγηση αναστολής εκτελέσεως κατά τα άρθρα 200 έως 205 του Κ.Δ.Δ. , αντίκεινται στα άρθρα 20 παρ.1 και 95 παρ.5 του Συντάγματος και δεν μπορούν να εφαρμοσθούν. Με την έφεσή του το ήδη αναιρεσείον Ελληνικό Δημόσιο προέβαλε ότι η πρωτόδικη απόφαση κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου έκρινε ότι οι διατάξεις του άρθρου 46 παρ. 9 και 10 του Ν. 3220/2004 αντίκεινται στα άρθρα 20 παρ. 1 και 95 παρ. 5 του Συντάγματος, διότι η πράξη της ταμειακής βεβαίωσης δεν αποτελεί μέσο διοικητικής εκτέλεσης υπό την έννοια της αναγκαστικής ικανοποιήσεως της χρηματικής απαίτησης του Δημοσίου και επομένως οι ως άνω διατάξεις δεν επηρεάζουν το πλήρες σύστημα δικονομικής προστασίας που θεμελιώνεται στα άρθρα 200 επόμενα του Κ.Δ.Δ. και το οποίο υπάρχει στη διάθεση του οφειλέτη όταν λαμβάνονται σε βάρος του μέτρα διοικητικής εκτελέσεως κατά τον Κ.Ε.Δ.Ε. Με την προσβαλλόμενη απόφασή του το δικάσαν Εφετείο απέρριψε την έφεση, με το σκεπτικό ότι οι διατάξεις του άρθρου 46 παρ.9 του Ν. 3220/2004 είναι αντίθετες στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος και για το λόγο αυτό ανίσχυρες και επομένως η ένδικη 1315/10-3-2004 πράξη ταμειακής βεβαίωσης που στηρίζεται στις ανωτέρω διατάξεις είναι μη νόμιμη.

9. Επειδή, κατά τα ήδη εκτεθέντα, η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι εσφαλμένη και η απόφασή του πρέπει να αναιρεθεί αφού το άρθρο 74 παρ. 6 και 9 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/1994), όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 46 παρ. 9-10 του Ν. 3220/2004, δεν αντίκειται στο Σύνταγμα. Αν και κατά την γνώμη της μειοψηφίας, που διατυπώθηκε στην σκέψη 6, η κρίση του δικαστηρίου είναι νόμιμη και η αίτηση αναιρέσεως θα έπρεπε να απορριφθεί. Περαιτέρω, η υπόθεση, επειδή δεν χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, αφού και με την ανακοπή είχε προβληθεί ως μόνος λόγος το ως άνω νομικό ζήτημα, επ` αυτού δε και μόνον έκριναν τόσο το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, όσο και το δευτεροβάθμιο, κατόπιν της εφέσεως του Δημοσίου, πρέπει να κρατηθεί και να εκδικασθεί από το παρόν Δικαστήριο. Με βάση δε τα όσα έχουν κριθεί, η έφεση του Δημοσίου πρέπει να γίνει δεκτή και να εξαφανισθεί η πρωτόδικη απόφαση. Μη προβαλλομένου δε άλλου λόγου πρέπει να εκδικασθεί και ν` απορριφθεί η ανακοπή των ήδη αναιρεσιβλήτων.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την κρινομένη αίτηση κατά το σκεπτικό.

Αναιρεί την 172/2007 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς.

Εκδικάζει την έφεση του Δημοσίου και την δέχεται, εξαφανίζοντας την 807/205 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Πειραιώς.

Εκδικάζει την ανακοπή των αναιρεσιβλήτων και την απορρίπτει κατά το σκεπτικό.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων για τις δύο δίκες ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς.

Επιβάλλει για την παρούσα δίκη ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας στους αναιρεσιβλήτους συμμέτρως τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Μαρτίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 29ης Απριλίου 2015.

Ο Πρόεδρος του Στ` Τμήματος Η Γραμματέας του Στ` Τμήματος

Αθ. Ράντος Ελ. Γκίκα

Πηγή: Taxheaven