Περίληψη

Αίτηση από τους συμβολαιογράφους για ακύρωση της απόφασης ΠΟΛ.1121/25.4.2014 η οποία ορίζει ότι ο φόρος υπεραξίας που παρακρατείται από το συμβολαιογράφο με τη σύνταξη του συμβολαίου αποδίδεται από αυτόν με τραπεζική επιταγή που έχει ήδη εκδώσει κατά το χρόνο σύνταξης του συμβολαίου ο πωλητής σε διαταγή του Ελληνικού Δημοσίου, εντός πέντε (5) εργάσιμων ημερών από την υπογραφή του συμβολαίου, η οποία κατατίθεται αποκλειστικά στην τράπεζα έκδοσης της τραπεζικής επιταγής. Ο συμβολαιογράφος για την κατάθεση της τραπεζικής επιταγής ενεργεί ως πληρεξούσιος του Ελληνικού Δημοσίου και νόμιμος κομιστής της επιταγής.

Επειδή το άρθρο 67Α παρ. 2 του ΚΦΕ, αναφερόμενο σε υποχρέωση του συμβολαιογράφου «να ελέγχει και να βεβαιώνει την ακρίβεια των στοιχείων της δήλωσης» του φορολογούμενου, την οποία, στην συνέχεια, «θεωρεί», δεν του αναθέτει ελεγκτικά καθήκοντα ανάλογα εκείνων του εφοριακού υπαλλήλου, καθιστώντας τον έτσι δημόσιο όργανο που ασκεί δημόσια εξουσία, καθώς ούτε καν σκιαγραφεί τον τρόπο επίλυσης της σωρείας των προβλημάτων που θα ανέκυπταν, όπως τα της δικαστικής προσβολής της πράξης του επί διαφωνίας του με τον φορολογούμενο, είτε τα της ευθύνης του έναντι του Δημοσίου ή του φορολογούμενου επί εσφαλμένου υπολογισμού του φόρου εκ μέρους του, ώστε ένα τέτοιο σύστημα να είναι σύμφωνο προς το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος που κατοχυρώνει το δικαίωμα παροχής έννομης προστασίας. Συνεπώς, στην ως άνω διάταξη του ΚΦΕ, ο νομοθέτης δεν ακριβολογεί, παρά αναφέρεται στον συμβολαιογράφο ως σύμβουλο και απλό διεκπεραιωτή της δήλωσης του φορολογούμενου, που έχει πλήρη την ευθύνη για το περιεχόμενό της, η αρμοδιότητα για τον έλεγχο της οποίας παραμένει στα όργανα της ΔΟΥ. Εν όψει αυτών, η σχετική υποχρέωση του συμβολαιογράφου, που δεν του αναθέτει τον διοικητικό προσδιορισμό του φόρου, όπως εσφαλμένα υπολαμβάνουν οι αιτούντες, θεμιτά εντάσσεται, όπως και οι λοιπές ανάλογες υποχρεώσεις του, στην σφαίρα των καθηκόντων του ως δημόσιου λειτουργού.

Και ναι μεν, κατά τις διατάξεις αυτές, ο συμβολαιογράφος δεν είναι σύμβουλος και απλός διεκπεραιωτής της δήλωσης του φορολογούμενου, όπως έγινε κατά πλειοψηφία δεκτό, όμως, η διοικητική εργασία που του ανατίθεται από τον νόμο δεν αποτελεί βεβαίωση, δηλαδή διοικητικό προσδιορισμό του φόρου.

Η αρμοδιότητα αυτή παραμένει στην φορολογική αρχή (Δ.Ο.Υ.). Βεβαίως, ο έλεγχος του υπολογισμού του φόρου μπορεί, συχνά, να είναι εργασία περίπλοκη και χρονοβόρα και η διεκπεραίωσή της να απαιτεί την επίλυση δυσχερών προβλημάτων ερμηνείας του νόμου.

Οι γενικές αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της χρηστής διοικήσεως επιβάλλουν στην φορολογική αρχή να διευκολύνει τους φορολογούμενους και τους συμβολαιογράφους για την ορθή εκτέλεση της εργασίας αυτής.

Ειδικότερα, επιβάλλεται οι φορολογικές αρχές να απαντούν εγγράφως, μέσα σε πολύ σύντομο χρονικό διάστημα, με τρόπο συγκεκριμένο και δεσμευτικό τόσο για τις ίδιες όσο και για τους φορολογούμενους και τους συμβολαιογράφους, σε ερωτήματα που τυχόν υποβάλλουν οι τελευταίοι σε σχέση με την ερμηνεία και την εφαρμογή των σχετικών ρυθμίσεων.

Υπό την έννοια αυτή, η ανάθεση της παραπάνω εργασίας στους συμβολαιογράφους δεν αποτελεί συνταγματικά ανεπίτρεπτη υποκατάσταση της φορολογικής διοικήσεως, που εντάσσεται στον σκληρό πυρήνα της κρατικής εξουσίας, από ελεύθερους επαγγελματίες. Εξ άλλου, οι παραπάνω υποχρεώσεις των συμβολαιογράφων είναι συναφείς προς το επάγγελμά τους και εντάσσονται στην σφαίρα των καθηκόντων τους ως δημοσίων λειτουργών.

Σε περίπτωση δε πλημμελούς εκ μέρους τους εκπληρώσεως των υποχρεώσεών τους που απορρέουν από το άρθρο 67Α παρ. 2 του ΚΦΕ (έλεγχος της δηλώσεως και του υπολογισμού του φόρου και θεώρηση αυτής) ισχύουν, ελλείψει άλλης ειδικής διατάξεως, οι γενικές διατάξεις της νομοθεσίας περί συμβολαιογράφων (Κώδικας Συμβολαιογράφων), καθώς και αυτές του Αστικού Κώδικα, που διέπουν τις σχέσεις των συμβολαιογράφων με τους πελάτες τους. Άρα, κατά την συγκλίνουσα αυτή γνώμη, παρά τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, οι επίμαχες υποχρεώσεις των συμβολαιογράφων δεν αποτελούν, κατ’ αρχήν, αναγκαστική εργασία ούτε δυσανάλογο περιορισμό της επαγγελματικής ελευθερίας των συμβολαιογράφων. Το ίδιο, άλλωστε, ισχύει και για τις ποικίλες υποχρεώσεις που βαρύνουν τους πολίτες, ιδίως τους επιτηδευματίες, και τις επιχειρήσεις σε σχέση με την φορολογία και την κοινωνική ασφάλιση (σύνταξη δηλώσεων και άλλων εγγράφων, έκδοση στοιχείων, τήρηση βιβλίων κ.λ.π.). Διαφορετικό δε είναι το ζήτημα της νομιμότητας των διατάξεων περί αμοιβών των συμβολαιογράφων, που καλύπτουν τις παραπάνω υποχρεώσεις - ζήτημα που δεν τίθεται στην παρούσα δίκη.

Επειδή, εξ άλλου, ούτε το άρθρο 67Α του ΚΦΕ ούτε η προσβαλλόμενη κανονιστική απόφαση καθιστούν τον συμβολαιογράφο υπόχρεο καταβολής του φόρου υπεραξίας. Υποκείμενο του φόρου είναι ο μεταβιβάζων ακίνητη περιουσία. Την υποχρέωσή του εκπληρώνει κατά την κατάρτιση του συμβολαίου, παραδίδοντας στον συμβολαιογράφο αντίστοιχη τραπεζική επιταγή. Από εκείνο το σημείο γεννάται η υποχρέωση του συμβολαιογράφου να καταθέσει την επιταγή στην εκδούσα Τράπεζα εντός πενθημέρου, - καθώς και η ευθύνη του, που δεν είναι φορολογική, αν δεν το πράξει. Πράγματι, ο συμβολαιογράφος οφείλει στο Δημόσιο το ποσό του φόρου όχι ως φορολογούμενος, αλλά ως παραβάτης του δημοσίου καθήκοντός του να καταθέσει εμπροθέσμως την τραπεζική επιταγή.



 

ΣτΕ  1261/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Νοεμβρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Φ. Αρναούτογλου, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ν. Μαρκουλάκης, Α.-Γ. Βώρος, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 23 Ιουνίου 2014 αίτηση:

των : 1. Συμβολαιογραφικού Συλλόγου Εφετείου ..., που εδρεύει στα .... , 2. Συμβολαιογραφικού Συλλόγου Εφετείου ..., 3. Συμβολαιογραφικού Συλλόγου Εφετείου ..., που εδρεύει στην ... 4. έως και 372. οι οποίοι παρέστησαν με τους ως άνω δικηγόρους: α) Ιωάννη Δρυλλεράκη και β) Φίλιππο Σπυρόπουλο, που τους διόρισαν με πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αιτούντες επιδιώκουν να ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1121/25.4.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 1036).

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ηρ. Τσακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους πληρεξούσιους των αιτούντων που παρέστησαν, οι οποίοι δήλωσαν στο ακροατήριο ότι παραιτούνται από τον α΄ λόγο ακυρώσεως και στη συνέχεια ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησαν να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου

κ α ι Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (γραμμάτια παραβόλου 1343494, 3915361/2014).

2. Επειδή, ζητείται η ακύρωση της αποφάσεως ΠΟΛ.1121/25.4.2014 του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, με τον τίτλο «Καθορισμός του τρόπου υποβολής, του τύπου και περιεχομένου της δήλωσης υπολογισμού του φόρου υπεραξίας από τον φορολογούμενο που μεταβιβάζει ακίνητη περιουσία σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 41 του ν. 4172/2013 καθώς και της διαδικασίας παρακράτησης και απόδοσης του φόρου από τους συμβολαιογράφους» (Β. 1036/25.4.2014).

3. Επειδή, οι αιτούντες υπ’ αύξοντες αριθμούς δικογράφου 159 (.................), 343 (............) και 352 (.....................) δεν νομιμοποίησαν τους δικηγόρους, που υπογράφουν την κρινόμενη αίτηση, με κάποιον από τους τρόπους που προβλέπονται στο άρθρο 27 του π.δ. 18/1989 (Α. 8), όπως ισχύει. Συνεπώς, ως προς τους αιτούντες αυτούς η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

4. Επειδή, με το υπόμνημα, που κατατέθηκε μετά την συζήτηση της υποθέσεως μέσα στην προθεσμία που έταξε ο Πρόεδρος του Τμήματος, διορθώνονται στο ορθό τα ονοματεπώνυμα των εξής αιτούντων υπ’ αύξοντες αριθμούς δικογράφου : 74 (.........), 103 (...), 113 (..........), 116 (.....), 146 (.......), 166 (.........), 181 (............), 122 (............) και 267 (..............).

5. Επειδή, οι αιτούντες Συμβολαιογραφικοί Σύλλογοι των Εφετείων...... ........ ............ , με έννομο συμφέρον ασκούν την κρινόμενη αίτηση, δεδομένου του σκοπού αυτών, που ορίζεται στο άρθρο 99 του Κώδικα Συμβολαιογράφων (ν. 2830/2000, Α. 96) και περιλαμβάνει την μέριμνα για την επαγγελματική εξύψωση των συμβολαιογράφων και την επιμέλεια και προαγωγή των ζητημάτων που τους αφορούν (πρβλ. ΣτΕ 1539/2013). Με έννομο συμφέρον ασκούν επίσης και οι λοιποί νομιμοποιηθέντες αιτούντες την κρινόμενη αίτηση, διότι έχουν την ιδιότητα του συμβολαιογράφου, η δε προσβαλλόμενη πράξη, όπως εκτίθεται αναλυτικά κατωτέρω, τάσσει στους συμβολαιογράφους συγκεκριμένες υποχρεώσεις στο πλαίσιο της επιβολής και της εισπράξεως του φόρου υπεραξίας ακινήτων.

6. Επειδή, οι αιτούντες, με προφορική επ’ ακροατηρίου δήλωσή τους, παραιτήθηκαν από τον πρώτο λόγο ακυρώσεως της κρινομένης αιτήσεως (περί αοριστίας των εξουσιοδοτικών διατάξεων, βάσει των οποίων εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη, ως προς τον δέκτη της εξουσιοδοτήσεως). Επομένως, ο λόγος αυτός δεν είναι εξεταστέος.

7. Επειδή, ο Κώδικας Συμβολαιογράφων, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2830/2000, χαρακτηρίζει τον συμβολαιογράφο ως άμισθο δημόσιο λειτουργό, ρυθμίζει τα καθήκοντα και τις υποχρεώσεις του και οριοθετεί την πειθαρχική του ευθύνη (άρθρα 1, 5 και 42, αντιστοίχως). Οι συμβολαιογράφοι ασκούν δημόσιο λειτούργημα, υπό την έννοια ότι, λόγω του εμπιστευτικού του χαρακτήρα και της σπουδαιότητάς του από απόψεως δημοσίου συμφέροντος, υπόκεινται σε έντονη κανονιστική ρύθμιση από την πολιτεία (βλ. ΣτΕ 2749/2010), στο πλαίσιο της οποίας μπορούν, κατ’ αρχήν, να τους επιβληθούν και υποχρεώσεις συνδεόμενες με την άσκηση της φορολογικής πολιτικής του κράτους. Κατά την άσκηση των καθηκόντων τους οι συμβολαιογράφοι δεν τελούν σε ιεραρχική εξάρτηση, αλλά διαθέτουν επαγγελματική ελευθερία, συνδέονται με τον πελάτη τους με σχέση εντολής, ευθύνονται προσωπικώς έναντι αυτού και αμείβονται με ιδιωτικές αμοιβές (βλ. ΣτΕ 2749/2010).

8. Επειδή, εξ άλλου, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), ο οποίος περιλαμβάνεται στο Τμήμα Πρώτο του ν. 4172/2013 «Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4127/2013 και άλλες διατάξεις» (Α. 167), ορίζει, πλην άλλων, τα εξής : «Άρθρο 41 (Μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας) 1. Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης με επαχθή αιτία ακίνητης περιουσίας ή ιδανικών μεριδίων αυτής ή εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακίνητης περιουσίας ή ιδανικού μεριδίου αυτού ή συμμετοχών οι οποίες έλκουν άνω του 50% της αξίας τους άμεσα ή έμμεσα από ακίνητη περιουσία και δεν συνιστά επιχειρηματική δραστηριότητα, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων. Στην έννοια του εισοδήματος του προηγούμενου εδαφίου εμπίπτει και η αγοραία αξία του κτίσματος που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης. Ως μεταβίβαση σύμφωνα με την παράγραφο αυτή νοείται και η εισφορά ακίνητης περιουσίας για την κάλυψη ή την αύξηση κεφαλαίου «νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας» [το τελευταίο εδάφιο προστέθηκε με την περ. α΄, της παρ. 17, του άρθρου 22 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και τροποποιήθηκε με την περ. 7Α της υποπαρ. Δ1 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 Α΄ 85/7.4.2014]. 2. Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης «ή της αξίας του ανταλλάγματος» [όπως προστέθηκε με την περ. 7Β της υποπαρ. Δ1 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014] που καταβάλλεται σε αυτόν και λαμβάνεται αποπληθω-ρισμένη «σύμφωνα με την παράγραφο 5» [όπως προστέθηκε με την παρ. 17(β) του άρθρου 22 του ν. 4223/2013 Α΄ 287/21.12.2013] … 3. … Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να καθορίζεται χρόνος κτήσης και σε κάθε άλλη περίπτωση, καθώς και να ρυθμίζεται κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής [όπως αντικαταστάθηκε με την περ. 7Γ της υποπαρ. Δ1 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014]. 4. Σε περίπτωση κατά την οποία ο προσδιορισμός της υπεραξίας σύμφωνα με τις ανωτέρω παραγράφους καταλήγει σε αρνητικό ποσό, «η εν λόγω υπεραξία θεωρείται μηδενική» [όπως αντικαταστάθηκε με την περ. 7Δ της υποπαρ. Δ1 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2012]. 5. Η υπεραξία που προκύπτει σύμφωνα με τις ανωτέρω παραγράφους λαμβάνεται απομειούμενη με την εφαρμογή των ακόλουθων συντελεστών απομείωσης … 6. Στην έννοια του όρου μεταβίβαση για την εφαρμογή του παρόντος περιλαμβάνονται τα εξής : α) η μεταβίβαση της πλήρους ή ψιλής κυριότητας, συμπεριλαμβανομένης της πραγματικής δουλείας, ανεξαρτήτως εάν πρόκειται για μεταβίβαση υπό αναβλητική ή διαλυτική αίρεση ή με τον όρο της εξώνησης, β) η σύσταση επικαρπίας, οίκησης ή άλλης δουλείας, γ) η παραίτηση από την κυριότητα ακινήτου ή από εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου, δ) η μεταβίβαση του τίτλου μεταφοράς συντελεστή δόμησης, «ε) η μεταγραφή δικαστικής απόφασης σύμφωνα με το άρθρο 949 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, λόγω μη εκτέλεσης προσυμφώνου μεταβίβασης ή η απόκτηση οποιουδήποτε δικαιώματος των περιπτώσεων α΄, β΄ και δ΄ της παρούσας παραγράφου με αυτοσύμβαση» [όπως αντικαταστάθηκε με την περ. 7 ΣΤ της υποπαρ. Δ1 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014] στ) η εκποίηση ακινήτου συνεπεία εκούσιου πλειστηριασμού [όπως αντικαταστάθηκε με την περ. 7 ΣΤ της υποπαρ. Δ1 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014]. 7. Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, οι ακόλουθες περιπτώσεις δεν θεωρούνται μεταβιβάσεις ακίνητης περιουσίας : … 10. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι τιμές κτήσης σε ειδικές περιπτώσεις όπου δεν είναι δυνατό να προσδιοριστούν σύμφωνα με την παράγραφο 2, καθώς και κάθε άλλο θέμα για την εφαρμογή του άρθρου αυτού … Άρθρο 61. (Υπόχρεοι σε παρακράτηση) … οι συμβολαιογράφοι για τις συναλλαγές της περίπτωσης στ΄ του άρθρου 62 υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου όπως ορίζεται στο άρθρο 64. … Άρθρο 62 (Πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση) : 1. Οι ακόλουθες πληρωμές υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου : α) … στ) η υπεραξία που αποκτά φυσικό πρόσωπο από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας σύμφωνα με το άρθρο 41 «εκτός της περίπτωσης του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 και της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 6 του άρθρου 41.» [όπως προστέθηκε με την περ. 14 Α της υποπαρ. Δ1 του άρθρου 1 του ν. 4254/2012]… «4. Το φυσικό πρόσωπο που αποκτά υπεραξία από τη μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας σύμφωνα με το άρθρο 41 καταβάλλει στο συμβολαιογράφο κατά την υπογραφή του συμβολαίου μεταβίβασης το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί στην υπεραξία σύμφωνα με το άρθρο 43.» [όπως προστέθηκε με την παρ. 4(γ) του άρθρου 24 του ν. 4223/2013]. Άρθρο 64 (Συντελεστές παρακράτησης φόρου). 1. Οι συντελεστές παρακράτησης φόρου είναι οι εξής : α) … στ) για την υπεραξία από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας που αποκτά φυσικό πρόσωπο δεκαπέντε τοις εκατό (15%). 2. … 3. Η παρακράτηση φόρου εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση της παραγράφου 1 … 4. … 5. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «καθορίζεται ο χρόνος υποβολής της δήλωσης» [όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 6(β) του άρθρου 24 του ν. 4223/2013] … «7. Ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τις ανωτέρω παραγράφους αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής [όπως προστέθηκε με την παρ. 6(γ) του άρθρου 24 του ν. 4223/2013] «εκτός από τους φόρους που παρακρατούνται από τους συμβολαιογράφους. Ειδικά ο φόρος που παρακρατείται από συμβολαιογράφο για την υπεραξία του άρθρου 41, αποδίδεται από τον ίδιο με τραπεζική επιταγή σε διαταγή του Ελληνικού Δημοσίου, εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την υπογραφή του συμβολαίου. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζεται η διαδικασία για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής.» [όπως προστέθηκε με την περ. 16Ε της υποπαρ. Δ1 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014]. Άρθρο 67 Α (Υποβολή της δήλωσης υπολογισμού του φόρου υπεραξίας από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας) : 1. Ο φορολογούμενος που μεταβιβάζει ακίνητη περιουσία υποχρεούται να δηλώνει το σύνολο των στοιχείων που αφορούν τον προσδιορισμό του φόρου υπεραξίας, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 41, όπως αυτό ισχύει. 2. Ο συμβολαιογράφος υποχρεούται να ελέγξει και να βεβαιώνει την ακρίβεια των στοιχείων της δήλωσης της παραγράφου 1, ως προς τον χρόνο και την αξία κτήσης και μεταβίβασης, το είδος της ακίνητης περιουσίας ή των ιδανικών μεριδίων αυτής ή του εμπραγμάτου δικαιώματος, τα έτη διακράτησης, τους συντελεστές, τα μεγέθη του ΔΤΚατ και τον υπολογισμό του φόρου, και να θεωρεί τη δήλωση, την οποία, επί ποινή ακυρότητας του συμβολαίου, επισυνάπτει σε αυτό. Ο συμβολαιογράφος δεν έχει ευθύνη για όσα στοιχεία δεν έχουν περιέλθει σε γνώση του και δεν περιλαμβάνονται στο συμβόλαιο που συντάσσει. 3. Ως χρόνος υποβολής της δήλωσης σύμφωνα με το άρθρο 31 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας θεωρείται ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου μεταβίβασης στο οποίο προσαρτάται. 4. … 5. … 6. … «Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο χρόνος απόδοσης του φόρου και κάθε άλλο αναγκαίο για την εφαρμογή των παραγράφων 4 και 5 του παρόντος». [όπως προστέθηκε με την περ. 19 της υποπαρ. Δ1 του άρθρου 1ου του ν. 4254/2014]. Άρθρο 72 (Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη ισχύος) … 26. Σε περίπτωση κατά την οποία η μεταβίβαση του άρθρου 41 Κ.Φ.Ε. αφορά δικαίωμα το οποίο αποκτήθηκε μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 1994, η υπεραξία θεωρείται μηδενική. Ειδικά στην περίπτωση της χρησικτησίας, εφόσον ο σχετικός χρόνος συμπληρώθηκε πριν από την 31η Δεκεμβρίου 1994, ως χρόνος κτήσης θεωρείται η 1η Ιανουαρίου 1995. 27. Στην περίπτωση ακινήτου που εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 41 και έχει αποκτηθεί, σύμφωνα με τα οριζόμενα σε αυτό, από 1ης Ιανουαρίου 1995 έως και την 31η Δεκεμβρίου 2002, ο συντελεστής απομείωσης της παραγράφου 5 πολλαπλασιάζεται με το συντελεστή 0,8». Περαιτέρω, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, ο οποίος περιλαμβάνεται στο Μέρος Α΄ του ν. 4174/2013 «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις» (Α΄ 170), ορίζει, πλην άλλων, τα εξής : «Άρθρο 18. (Υποβολή φορολογικής δήλωσης). 1. Ο υπόχρεος σε υποβολή φορολογικών δηλώσεων υποβάλλει τις φορολογικές δηλώσεις στη Φορολογική Διοίκηση κατά το χρόνο που προβλέπεται από την οικεία φορολογική νομοθεσία … 2. Με αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα ορίζονται : α) η μορφή των φορολογικών δηλώσεων, β) οι πληροφορίες και τα στοιχεία που πρέπει να αναγράφονται στη φορολογική δήλωση και τα τυχόν «συνοδευτικά έγγραφα» αυτής [όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 43 του ν. 4323/2013], γ) ο τρόπος υποβολής … Άρθρο 31 (Άμεσος προσδιορισμός φόρου) 1. «Άμεσος προσδιορισμός φόρου» είναι ο προσδιορισμός φόρου που προκύπτει χωρίς περαιτέρω ενέργεια, ταυτόχρονα με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης. 2. Ο φορολογούμενος δύναται να τροποποιεί τη φορολογική δήλωσή του, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Κώδικα, καταβάλλοντας την επιπλέον διαφορά φόρου ή δικαιούμενος επιστροφή του υπερβάλλοντος φόρου σύμφωνα με το άρθρο 42 του Κώδικα, έως την έκδοση εντολής φορολογικού ελέγχου. Ο άμεσος προσδιορισμός φόρου που προκύπτει από την τροποποιητική δήλωση υποκαθιστά τον αρχικό άμεσο προσδιορισμό φόρου … Άρθρο 41 (Πληρωμή φόρου) 1. Ο φόρος καταβάλλεται κατά το χρόνο που προβλέπεται από το νόμο που επιβάλλει την αντίστοιχη φορολογία, στην οποία εφαρμόζεται ο Κώδικας. 2. Ο φόρος καταβάλλεται με τον τρόπο που καθορίζεται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα. 3. …».

9. Επειδή, κατ’ επίκληση των διατάξεων που παρατέθηκαν στις προηγούμενες σκέψεις, εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη, η οποία έχει ως εξής : «1. Ορίζουμε ότι ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης υπολογισμού του φόρου υπεραξίας από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας του άρθρου 41 του ν. 4172/2013 και απόδοσης του φόρου έχει ως το συνημμένο υπόδειγμα το οποίο δύναται και να εκτυπώνεται.. 2. Ο φορολογούμενος που μεταβιβάζει ακίνητη περιουσία υποχρεούται, πριν τη σύνταξη του συμβολαίου, να δηλώνει το σύνολο των στοιχείων που αφορούν τον προσδιορισμό του φόρου υπεραξίας, σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία. Η δήλωση περιλαμβάνει τα στοιχεία του πωλητή, του συμβολαιογράφου που καταρτίζει την συμβολαιογραφική πράξη και θα διενεργήσει την παρακράτηση και την απόδοση του φόρου, τα στοιχεία του/των αγοραστή/ών, τον χρόνο και την αξία κτήσης και μεταβίβασης, το είδος της ακίνητης περιουσίας ή των ιδανικών μεριδίων αυτής ή του εμπράγματου δικαιώματος, τα έτη διακράτησης, τους συντελεστές και τον υπολογισμό του φόρου. Ο συμβολαιογράφος υποχρεούται να ελέγχει και να βεβαιώνει την ακρίβεια των ανωτέρω στοιχείων καθώς και να θεωρεί τη δήλωση, δεν έχει, όμως, ευθύνη για όσα στοιχεία δεν έχουν περιέλθει σε γνώση του και δεν περιλαμβάνονται στο συμβόλαιο που συντάσσει. Αν με το ίδιο συμβόλαιο μεταβιβάζονται περισσότερα εμπράγματα δικαιώματα, ο φορολογούμενος (πωλητής) υποβάλλει μία δήλωση στην οποία θα περιγράφονται τα ανωτέρω στοιχεία που αφορούν το κάθε δικαίωμα. Αν με το ίδιο συμβόλαιο περισσότερα πρόσωπα (πωλητές) μεταβιβάζουν, υποβάλλεται από το καθένα χωριστή δήλωση. 3. Η δήλωση παραλαμβά-νεται από υπάλληλο της Δ.Ο.Υ. (ή του Γ.Ε.Φ.) της έδρας του συμβολαιογράφου. Η δήλωση υπογεγραμμένη από τον συμβολαιογράφο και τον πωλητή υποβάλλεται σε τρία (3) αντίτυπα, από τα οποία το πρώτο παραμένει στη Δ.Ο.Υ., και τα υπόλοιπα αντίτυπα επιστρέφονται θεωρημένα. 4. Την ίδια ημέρα ή το αργότερο την επομένη ημέρα της σύνταξης του συμβολαίου ο συμβολαιογράφος καταχωρεί σε ανεξάρτητη εφαρμογή του πληροφοριακού συστήματος του Υπουργείου Οικονομικών (δίκτυο TAXISnet) τουλάχιστον τα εξής στοιχεία : τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (ΑΦΜ) του πωλητή, τον αριθμό και την ημερομηνία σύνταξης του συμβολαίου, το ποσό της υπεραξίας επί του οποίου υπολογίζεται ο φόρος, τη Δ.Ο.Υ. παραλαβής της δήλωσης, τον αριθμό της δήλωσης και το φορολογικό έτος που αφορά. Με την καταχώριση οριστικοποιείται η δήλωση, βεβαιώνεται η οφειλή στον Α.Φ.Μ. του συμβολαιογράφου και παράγεται μοναδικός κωδικός πληρωμής του παρακρατηθέντος φόρου, η «Ταυτότητα Οφειλής» (Τ.Ο.). Θεωρημένο αντίγραφο της δήλωσης που υποβάλλει ο πωλητής στη Δ.Ο.Υ. επισυνάπτεται στο συμβόλαιο. 5. Ο φόρος που παρακρατείται από το συμβολαιογράφο με τη σύνταξη του συμβολαίου αποδίδεται από αυτόν με τραπεζική επιταγή που έχει ήδη εκδώσει κατά το χρόνο σύνταξης του συμβολαίου ο πωλητής σε διαταγή του Ελληνικού Δημοσίου, εντός πέντε (5) εργάσιμων ημερών από την υπογραφή του συμβολαίου, η οποία κατατίθεται αποκλειστικά στην τράπεζα έκδοσης της τραπεζικής επιταγής. Ο συμβολαιογράφος για την κατάθεση της τραπεζικής επιταγής, ενεργεί ως πληρεξούσιος του Ελληνικού Δημοσίου και νόμιμος κομιστής της επιταγής. Για την κατάθεση των τραπεζικών επιταγών ανοίγεται στους φορείς είσπραξης, όπως αυτοί έχουν οριστεί στην αριθμ. Δ5Α ... ΕΞ 2013 (Β΄ 1964) Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, πλην των Ελληνικών Ταχυδρομείων (ΕΛ.ΤΑ.), μεταβατικός λογαριασμός με την ονομασία «Λογαριασμός Ελληνικού Δημοσίου Απόδοσης Φόρου Υπεραξίας Ακινήτων». Οι λογαριασμοί αυτοί είναι ειδικού σκοπού και δεν επιτρέπεται η χρήση τους για κανέναν άλλο σκοπό πλην της κατάθεσης των τραπεζικών επιταγών της παρούσας απόφασης και της απόδοσης των ποσών αυτών για την πληρωμή της Ταυτότητας Οφειλής που συνοδεύει εκάστη επιταγή. Η Ταυτότητα Οφειλής εξοφλείται αυθημερόν από τους φορείς είσπραξης. Κατά τα λοιπά εφαρμόζεται η αριθμ. Δ5Α ..... 2013 (Β΄ 1964) Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 6. Η οφειλή δεν βαρύνει τον συμβολαιογράφο πριν παρέλθει η προθεσμία απόδοσης του φόρου, ήτοι κατά τις πέντε (5) εργάσιμες ημέρες από την υπογραφή του συμβολαίου και κατά το διάστημα αυτό δεν λαμβάνονται ασφαλιστικά ή διοικητικά μέτρα είσπραξης εις βάρος αυτού, η οφειλή δεν λαμβάνεται υπόψη για τη χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας και δεν συμψηφίζεται με τυχόν απαιτήσεις του συμβολαιογράφου έναντι του Δημοσίου. 7. Η δήλωση υποβάλλεται και όταν δεν προκύπτει υπεραξία (μηδενική) ή όταν αυτή θεωρείται μηδενική σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 41 (αρνητική υπεραξία) και την περίπτωση 26 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013. Στην περίπτωση που η υπεραξία θεωρείται μηδενική λόγω απόκτησης του δικαιώματος προ του 1995, στη δήλωση συμπληρώνεται μόνο το έτος κτήσης. 8. Το ποσό του φόρου που βεβαιώνεται καταχωρείται στον ΚΑΕ .... με είδος φόρου 2213. 9. Για τις περιπτώσεις που εκκρεμεί η απόδοση του φόρου υπεραξίας που προέκυψε από μεταβιβαστικές πράξεις ακίνητης περιουσίας που έλαβαν χώρα μέχρι τη δημοσίευση του ν. 4254/2014 θα ακολουθηθεί η διαδικασία της ΠΟΛ.1014/7.1.2014 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα».

10. Επειδή το άρθρο 67Α παρ. 2 του ΚΦΕ, αναφερόμενο σε υποχρέωση του συμβολαιογράφου «να ελέγχει και να βεβαιώνει την ακρίβεια των στοιχείων της δήλωσης» του φορολογούμενου, την οποία, στην συνέχεια, «θεωρεί», δεν του αναθέτει ελεγκτικά καθήκοντα ανάλογα εκείνων του εφοριακού υπαλλήλου, καθιστώντας τον έτσι δημόσιο όργανο που ασκεί δημόσια εξουσία, καθώς ούτε καν σκιαγραφεί τον τρόπο επίλυσης της σωρείας των προβλημάτων που θα ανέκυπταν, όπως τα της δικαστικής προσβολής της πράξης του επί διαφωνίας του με τον φορολογούμενο, είτε τα της ευθύνης του έναντι του Δημοσίου ή του φορολογούμενου επί εσφαλμένου υπολογισμού του φόρου εκ μέρους του, ώστε ένα τέτοιο σύστημα να είναι σύμφωνο προς το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος που κατοχυρώνει το δικαίωμα παροχής έννομης προστασίας. Συνεπώς, στην ως άνω διάταξη του ΚΦΕ, ο νομοθέτης δεν ακριβολογεί, παρά αναφέρεται στον συμβολαιογράφο ως σύμβουλο και απλό διεκπεραιωτή της δήλωσης του φορολογούμενου, που έχει πλήρη την ευθύνη για το περιεχόμενό της, η αρμοδιότητα για τον έλεγχο της οποίας παραμένει στα όργανα της ΔΟΥ. Εν όψει αυτών, η σχετική υποχρέωση του συμβολαιογράφου, που δεν του αναθέτει τον διοικητικό προσδιορισμό του φόρου, όπως εσφαλμένα υπολαμβάνουν οι αιτούντες, θεμιτά εντάσσεται, όπως και οι λοιπές ανάλογες υποχρεώσεις του, στην σφαίρα των καθηκόντων του ως δημόσιου λειτουργού.

Επομένως, αποβαίνουν απορριπτέοι ως αβάσιμοι οι λόγοι, με τους οποίους προβάλλεται ότι με τις διατάξεις του παραπάνω άρθρου επιβάλλεται, κατά παράβαση του Συντάγματος, αναγκαστική εργασία στους συμβολαιογράφους, ότι περιορίζεται η επαγγελματική τους ελευθερία κατά τρόπο που παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας και ότι αυτοί καλούνται να ασκήσουν έργο, που κατά το Σύνταγμα ανήκει αποκλειστικά στην φορολογική Διοίκηση. Οι Σύμβουλοι Α. Βώρος και Η. Τσακόπουλος υποστήριξαν την εξής συγκλίνουσα γνώμη : Οι διατάξεις του άρθρου 67Α του ΚΦΕ και της προσβαλλόμενης κανονιστικής πράξης επιφορτίζουν τον συμβολαιογράφο με συγκεκριμένη διοικητική εργασία στο πλαίσιο του διοικητικού προσδιορισμού και της εισπράξεως του φόρου υπεραξίας, δηλαδή με τον έλεγχο της ακρίβειας στοιχείων της δηλώσεως και του υπολογισμού του φόρου, την παραλαβή επιταγής από τον μεταβιβάζοντα ακίνητο και την κατάθεσή της στην εκδούσα Τράπεζα.

Και ναι μεν, κατά τις διατάξεις αυτές, ο συμβολαιογράφος δεν είναι σύμβουλος και απλός διεκπεραιωτής της δήλωσης του φορολογούμενου, όπως έγινε κατά πλειοψηφία δεκτό, όμως, η διοικητική εργασία που του ανατίθεται από τον νόμο δεν αποτελεί βεβαίωση, δηλαδή διοικητικό προσδιορισμό του φόρου.

Η αρμοδιότητα αυτή παραμένει στην φορολογική αρχή (Δ.Ο.Υ.). Βεβαίως, ο έλεγχος του υπολογισμού του φόρου μπορεί, συχνά, να είναι εργασία περίπλοκη και χρονοβόρα και η διεκπεραίωσή της να απαιτεί την επίλυση δυσχερών προβλημάτων ερμηνείας του νόμου.

Οι γενικές αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της χρηστής διοικήσεως επιβάλλουν στην φορολογική αρχή να διευκολύνει τους φορολογούμενους και τους συμβολαιογράφους για την ορθή εκτέλεση της εργασίας αυτής.

Ειδικότερα, επιβάλλεται οι φορολογικές αρχές να απαντούν εγγράφως, μέσα σε πολύ σύντομο χρονικό διάστημα, με τρόπο συγκεκριμένο και δεσμευτικό τόσο για τις ίδιες όσο και για τους φορολογούμενους και τους συμβολαιογράφους, σε ερωτήματα που τυχόν υποβάλλουν οι τελευταίοι σε σχέση με την ερμηνεία και την εφαρμογή των σχετικών ρυθμίσεων.

Υπό την έννοια αυτή, η ανάθεση της παραπάνω εργασίας στους συμβολαιογράφους δεν αποτελεί συνταγματικά ανεπίτρεπτη υποκατά-σταση της φορολογικής διοικήσεως, που εντάσσεται στον σκληρό πυρήνα της κρατικής εξουσίας, από ελεύθερους επαγγελματίες, όπως αβασίμως προβάλλουν οι αιτούντες (πρβλ. και ΣτΕ 3342/2013 Ολομ., σκ. 19 και 21). Εξ άλλου, οι παραπάνω υποχρεώσεις των συμβολαιογράφων είναι συναφείς προς το επάγγελμά τους και εντάσσονται στην σφαίρα των καθηκόντων τους ως δημοσίων λειτουργών.

Σε περίπτωση δε πλημμελούς εκ μέρους τους εκπληρώσεως των υποχρεώσεών τους που απορρέουν από το άρθρο 67Α παρ. 2 του ΚΦΕ (έλεγχος της δηλώσεως και του υπολογισμού του φόρου και θεώρηση αυτής) ισχύουν, ελλείψει άλλης ειδικής διατάξεως, οι γενικές διατάξεις της νομοθεσίας περί συμβολαιογράφων (Κώδικας Συμβολαιογράφων), καθώς και αυτές του Αστικού Κώδικα, που διέπουν τις σχέσεις των συμβολαιογράφων με τους πελάτες τους. Άρα, κατά την συγκλίνουσα αυτή γνώμη, παρά τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, οι επίμαχες υποχρεώσεις των συμβολαιογράφων δεν αποτελούν, κατ’ αρχήν, αναγκαστική εργασία ούτε δυσανάλογο περιορισμό της επαγγελματικής ελευθερίας των συμβολαιογράφων. Το ίδιο, άλλωστε, ισχύει και για τις ποικίλες υποχρεώσεις που βαρύνουν τους πολίτες, ιδίως τους επιτηδευματίες, και τις επιχειρήσεις σε σχέση με την φορολογία και την κοινωνική ασφάλιση (σύνταξη δηλώσεων και άλλων εγγράφων, έκδοση στοιχείων, τήρηση βιβλίων κ.λ.π.). Διαφορετικό δε είναι το ζήτημα της νομιμότητας των διατάξεων περί αμοιβών των συμβολαιογράφων, που καλύπτουν τις παραπάνω υποχρεώσεις - ζήτημα που δεν τίθεται στην παρούσα δίκη.



11. Επειδή, εξ άλλου, ούτε το άρθρο 67Α του ΚΦΕ ούτε η προσβαλλόμενη κανονιστική απόφαση καθιστούν τον συμβολαιογράφο υπόχρεο καταβολής του φόρου υπεραξίας. Υποκείμενο του φόρου είναι ο μεταβιβάζων ακίνητη περιουσία. Την υποχρέωσή του εκπληρώνει κατά την κατάρτιση του συμβολαίου, παραδίδοντας στον συμβολαιογράφο αντίστοιχη τραπεζική επιταγή. Από εκείνο το σημείο γεννάται η υποχρέωση του συμβολαιογράφου να καταθέσει την επιταγή στην εκδούσα Τράπεζα εντός πενθημέρου, - καθώς και η ευθύνη του, που δεν είναι φορολογική, αν δεν το πράξει. Πράγματι, ο συμβολαιογράφος οφείλει στο Δημόσιο το ποσό του φόρου όχι ως φορολογούμενος, αλλά ως παραβάτης του δημοσίου καθήκοντός του να καταθέσει εμπροθέσμως την τραπεζική επιταγή. Επομένως, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος ο λόγος ακυρώσεως κατά τον οποίο η προσβαλλόμενη πράξη, κατά παράβαση του εξουσιοδοτικού νόμου και του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος καθιστά, κατ’ ουσίαν, τον συμβολαιογράφο υποκείμενο του φόρου υπεραξίας.



12. Επειδή, η εγγραφή στον ΑΦΜ του συμβολαιογράφου του ποσού του φόρου υπεραξίας ως οφειλής, σύμφωνα με τις παραγράφους 5 και 6 της προσβαλλόμενης πράξης, αποβλέπει στην εξασφάλιση της εισπράξεως από το Δημόσιο του βεβαιωμένου αυτού φόρου. Πρόκειται, δηλαδή, για μέτρο πρόσφορο για την εξυπηρέτηση θεμιτού δημοσίου σκοπού, το οποίο δεν παραβιάζει, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, την αρχή της αναλογικότητας, ιδίως εν όψει του ότι το παραπάνω ποσό που εγγράφεται στον ΑΦΜ του συμβολαιογράφου ισούται με το ποσό του αντιστοίχως βεβαιωμένου φόρου. Επομένως, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

13. Επειδή, συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στους αιτούντες την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 13 Νοεμβρίου 2014 και 20 Φεβρουαρίου 2015

Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Φ. Αρναούτογλου Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 8ης Απριλίου 2015.

Ο Πρόεδρος του Β` Τμήματος Η Γραμματέας

Φ. Αρναούτογλου Α. Ζυγουρίτσα