ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ υπόθεση C‑386/14  της 2ας Σεπτεμβρίου 2015 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογική νομοθεσία – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Άρθρο 4, παράγραφος 2 – Διασυνοριακές διανομές κερδών – Φόρος εταιριών – Φορολόγηση ομίλων (γαλλικό καθεστώς “intégration fiscale”) – Φοροαπαλλαγή των μερισμάτων εταιριών που ανήκουν στον ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο – Προϋπόθεση διαμονής – Μερίσματα καταβαλλόμενα από αλλοδαπές θυγατρικές – Μη εκπιπτόμενα έξοδα και λοιπές επιβαρύνσεις συμμετοχής»

Στην υπόθεση C‑386/14,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Cour administrative d’appel de Versailles (Γαλλία) με απόφαση της 29ης Ιουλίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Αυγούστου 2014, στο πλαίσιο της δίκης

Groupe Steria SCA

κατά

Ministère des Finances et des Comptes publics,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts (εισηγητή), αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, J.-C. Bonichot, A. Arabadjiev και Κ. Λυκούργο, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: V. Tourrès, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 13ης Μαΐου 2015,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Groupe Steria SCA, εκπροσωπούμενη από τον R. Schneider, avocat,

–        η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J.-S. Pilczer και D. Colas,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze, J. Möller και την K. Petersen,

–        η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. de Ree και τον M. Bulterman,

–        η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την J. Kraehling, επικουρούμενη από την S. Ford, barrister,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους J.‑F. Brakeland και W. Roels,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 11ης Ιουνίου 2015,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ των Groupe Steria SCA και ministère des Finances et des Comptes publics σχετικά με την άρνηση του τελευταίου να επιστρέψει στην εταιρία αυτή τμήμα του φόρου εταιριών και των πρόσθετων εισφορών που συνδέονται με τον φόρο αυτό, που καταβλήθηκε για τις περαιωμένες από το 2005 έως το 2008 φορολογικές χρήσεις και αντιστοιχεί στη φορολόγηση του τμήματος των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων που έχει συνυπολογισθεί στα αποτελέσματά της λόγω μερισμάτων που καταβάλλονται από θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη πλην της Γαλλίας.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ L 7, σ. 41), που ίσχυε κατά την επίμαχη περίοδο, όριζε, στο άρθρο της 4:

«1.      Όταν η μητρική εταιρία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρίας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της:

–        είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά,

–        είτε τα φορολογούν, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και στην μόνιμη εγκατάστασή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, [...] μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.

[...]

2.      Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.»

4        Το άρθρο 9 της οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 345, σ. 8), κατήργησε την οδηγία 90/435.

 Το γαλλικό δίκαιο

5        Δυνάμει του άρθρου 145, παράγραφος 1, του Code général des impôts (γενικού κώδικα φορολογίας, στο εξής: CGI), το καθεστώς των μητρικών εταιριών έχει εφαρμογή, μεταξύ άλλων, στις εταιρίες που υπόκεινται στον φόρο εταιριών με τον συνήθη συντελεστή και έχουν συμμετοχές αντιπροσωπεύουσες τουλάχιστον το 5 % του κεφαλαίου της εκδίδουσας εταιρίας.

6        Όσον αφορά τα προϊόντα των συμμετοχών, το άρθρο 216 του CGI ορίζει:

«1.      Το καθαρό προϊόν της συμμετοχής, που γεννά δικαίωμα για την εφαρμογή του καθεστώτος των μητρικών εταιριών, μνημονεύεται στο άρθρο 145 και έχει λάβει κατά τη διάρκεια οικονομικού έτους η μητρική εταιρία, μπορεί να αφαιρεθεί από το συνολικό καθαρό κέρδος της, ύστερα από έκπτωση ενός τμήματος εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων.

Το τμήμα εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων που μνημονεύεται στο πρώτο εδάφιο καθορίζεται ομοιόμορφα στο 5 % του συνολικού προϊόντος των συμμετοχών, συμπεριλαμβανομένης της πιστώσεως φόρου. Ωστόσο, αυτό το τμήμα δεν μπορεί να υπερβαίνει, όσον αφορά κάθε φορολογική περίοδο, το συνολικό ποσό των πάσης φύσεως εξόδων και επιβαρύνσεων στα οποία έχει υποβληθεί η συμμετέχουσα εταιρία κατά τη διάρκεια της ιδίας περιόδου.»

7        Σε σχέση με το καθεστώς της φορολογήσεως ομίλων, το άρθρο 223Α του CGI ορίζει:

«Μια εταιρία μπορεί να αποτελεί τη μόνη υπόχρεη για την καταβολή του φόρου εταιριών που οφείλεται επί του συνόλου του ομίλου που απαρτίζεται από την ίδια και τις εταιρίες των οποίων κατέχει το 95 % τουλάχιστον του κεφαλαίου, συνεχώς καθ’ όλο το οικονομικό έτος, αμέσως ή εμμέσως μέσω των εταιριών του ομίλου […]

[…]

Μέλη του ομίλου μπορούν να είναι μόνον οι εταιρίες οι οποίες συναίνεσαν και τα αποτελέσματα των οποίων υπόκεινται σε φόρο εταιριών υπό τις προϋποθέσεις της γενικής φορολογικής νομοθεσίας […]».

8        Το άρθρο 223Β του CGI προβλέπει τα εξής:

«Το συνολικό αποτέλεσμα καθορίζεται από τη μητρική εταιρία κατόπιν αθροίσεως των αποτελεσμάτων κάθε εταιρίας του ομίλου, τα οποία έχουν προσδιορισθεί με βάση τους κανόνες της γενικής φορολογικής νομοθεσίας […].

Όσον αφορά τα οικονομικά έτη που έχουν εκκινήσει πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993 ή έχουν ολοκληρωθεί μετά την 31η Δεκεμβρίου 1998, το συνολικό αποτέλεσμα μειώνεται κατά το τμήμα εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων το οποίο συμπεριλαμβάνεται στα αποτελέσματά της [μητρικής] μέσω εταιρίας του ομίλου, λόγω της συμμετοχής της σε άλλη εταιρία του ομίλου […]

[…]».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

9        Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης είναι η μητρική εταιρία ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, κατά την έννοια του άρθρου 223Α του CGI. Η Steria, η οποία είναι εταιρία μέλος του ομίλου αυτού, συμμετέχει η ίδια σε ποσοστό άνω του 95 % σε θυγατρικές εγκατεστημένες τόσο στη Γαλλία όσο και σε άλλα κράτη μέλη. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 216 του CGI, τα μερίσματα που καταβληθήκαν στη Steria από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εξέπεσαν από το συνολικό καθαρό κέρδος της, με εξαίρεση τμήμα των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπήν σε 5 % του καθαρού ποσού των μερισμάτων (στο εξής: τμήμα των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων) και καλύπτει τα έξοδα και λοιπές επιβαρύνσεις που αναλογούν στη μητρική εταιρία σε σχέση με τη συμμετοχή της στη θυγατρική που διένειμε τα μερίσματα αυτά.

10      Αφού κατέβαλε οικειοθελώς, βάσει των ανωτέρω, τον φόρο εταιριών και τις πρόσθετες εισφορές που αντιστοιχούν στον φόρο αυτό, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης ζήτησε την επιστροφή τμήματος των φορολογήσεων αυτών που αντιστοιχούν στο τμήμα των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων για τα έτη 2005 έως 2008. Το αίτημα της προσφεύγουσας στηρίζεται στο ασύμβατο της επίδικης εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως με το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ). Η προσφεύγουσα προέβαλε επ’ αυτού την άνιση μεταχείριση μεταξύ των μερισμάτων που καταβληθήκαν σε μητρική εταιρία ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, αναλόγως με το αν τα μερίσματα προέρχονται από εταιρίες που οι ίδιες είναι μέλη του φορολογικώς ενοποιημένου αυτού ομίλου, πράγμα που σημαίνει ότι αυτές είναι εγκατεστημένες στη Γαλλία, ή προέρχονται από θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη. Πράγματι, μόνο στην πρώτη περίπτωση, τα μερίσματα απαλλάσσονται πλήρως από τον φόρο εταιριών λόγω της φορολογικής ουδετερότητος, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 223Β του CGI, στην οποία υπόκειται ο συνυπολογισμός τμήματος των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων στο κέρδος της μητρικής εταιρίας.

11      Εφόσον η φορολογική διοίκηση δεν έκανε δεκτό το αίτημα της προσφεύγουσας στην κύρια δίκη, αυτή άσκησε προσφυγή ενώπιον του tribunal administratif de Montreuil [διοικητικού πρωτοδικείου του Montreuil]. Κατόπιν απορρίψεως της προσφυγής με απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2012, η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του cour administrative d’appel de Versailles [διοικητικό εφετείο Βερσαλλιών].

12      Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι το Δικαστήριο, στην απόφασή του X Holding (C-337/08, EΕ:C:2010:89), έκρινε ότι δεν αντιβαίνει στα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ η νομοθεσία κράτους μέλους που παρέχει στη μητρική εταιρία τη δυνατότητα να δημιουργεί, μαζί με την εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική της, ενιαία φορολογική μονάδα, αλλά απαγορεύει τη δημιουργία τέτοιας ενιαίας φορολογικής μονάδας μαζί με εγκατεστημένες στην αλλοδαπή θυγατρικές, εφόσον τα κέρδη των εταιριών αυτών δεν εμπίπτουν στη φορολογική νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους. Ωστόσο, κατά το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο δεν εξέτασε στην εν λόγω απόφαση αν το σύνολο των προνομίων, που προβλέπονται για τις εταιρίες μέλη ενός ενοποιημένου από φορολογικής απόψεως ομίλου, αντιβαίνουν στο δίκαιο της Ένωσης.

13      Υπό τις συνθήκες αυτές, το cour administrative d’appel de Versailles αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Πρέπει το άρθρο 43 της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται στη νομοθεσία τη σχετική με το γαλλικό καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως, η οποία αναγνωρίζει σε μητρική εταιρία επικεφαλής ενοποιημένου ομίλου τη φορολογική ουδετερότητα του συνυπολογισμού τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπήν σε 5 % του καθαρού ποσού των μερισμάτων, μόνον για τα μερίσματα που καταβάλλουν σε αυτήν οι ημεδαπές εταιρίες που αποτελούν τμήμα του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, ενώ παρόμοιο δικαίωμα δεν αναγνωρίζεται, σύμφωνα με την ίδια νομοθεσία, για τα μερίσματα που της διανέμουν οι θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίες, εάν ήταν ημεδαπές, θα μπορούσαν αντικειμενικά, εφόσον το επιθυμούσαν, να ενταχθούν στον ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

14      Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιβάλλει την κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Επομένως, καίτοι, κατά το γράμμα τους, οι σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ έχουν ως σκοπό τη διασφάλιση, εντός του κράτους μέλους υποδοχής, του ευεργετήματος της εθνικής μεταχειρίσεως, εντούτοις οι διατάξεις αυτές αντιτίθενται επίσης στην εκ μέρους του κράτους μέλους καταγωγής παρεμπόδιση της εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος υπηκόου του ή εταιρίας που ιδρύθηκε σύμφωνα με τη νομοθεσία του (απόφαση X, C-686/13, EΕ:C:2015:375, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

15      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως εμποδίζεται αν, δυνάμει ρυθμίσεως κράτους μέλους, ημεδαπή εταιρία που διατηρεί θυγατρική ή μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος υφίσταται διαφορετική φορολογική μεταχείριση η οποία είναι δυσμενέστερη από τη μεταχείριση ημεδαπής εταιρίας που διατηρεί μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση ή θυγατρική στο πρώτο κράτος μέλος (βλ. απόφαση Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EΕ:C:2014:2087, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

16      Δυνάμει της επίδικης στην κύρια δίκη κανονιστικής ρυθμίσεως, τα μερίσματα που καταβληθήκαν σε ημεδαπή μητρική εταιρία και τα οποία προέρχονται από θυγατρική, είτε ημεδαπή είτε αλλοδαπή, εκπίπτουν από το καθαρό κέρδος της μητρικής εταιρίας, εξαιρουμένου του τμήματος των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων. Πράγματι, τα έξοδα και οι λοιπές επιβαρύνσεις, που αφορούν τις συμμετοχές από τις οποίες προέρχονται τα φοροαπαλλασσόμενα μερίσματα, θεωρούνται ως μη εκπίπτοντα από το κέρδος της μητρικής εταιρίας.

17      Ωστόσο, ο συνυπολογισμός αυτός τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων στο κέρδος της μητρικής εταιρίας ουδετεροποιείται υπέρ μητρικής εταιρίας μέλος ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, κατά την έννοια του άρθρου 223Α του CGI, μόνο για τα μερίσματα που διανέμουν οι θυγατρικές της οι οποίες ανήκουν στον όμιλο αυτό.

18      Επομένως, από κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους όπως η επίδικη στην κύρια δίκη απορρέει ότι τα μερίσματα που καταβληθήκαν σε ημεδαπή μητρική εταιρία μέλος ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, και τα οποία διένειμαν οι ανήκουσες στον ίδιο φορολογικό όμιλο θυγατρικές της, εκπίπτουν πλήρως από το καθαρό κέρδος της μητρικής αυτής εταιρίας και, ως εκ τούτου, απαλλάσσονται εντελώς από τον φόρο εταιριών στο κράτος μέλος αυτό, ενώ τα μερίσματα που καταβληθήκαν στην εν λόγω μητρική εταιρία από τις θυγατρικές που δεν ανήκουν στον εν λόγω φορολογικό όμιλο απαλλάσσονται μόνο μερικώς από τον φόρο αυτόν, λόγω του συνυπολογισμού τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων στο κέρδος της μητρικής εταιρίας.

19      Εφόσον, πάντως, δυνάμει κανονιστικής ρυθμίσεως τέτοιου είδους, μόνον οι ημεδαπές εταιρίες μπορούν να περιληφθούν σε ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο, το επίδικο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα προβλέπεται για τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως.

20      Ο αποκλεισμός από το όφελος ενός τέτοιου πλεονεκτήματος μητρικών εταιριών, οι οποίες έχουν θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, μπορεί να καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως από τη μητρική εταιρία, καθόσον αποτελεί αντικίνητρο για την ίδρυση θυγατρικών εταιριών σε άλλα κράτη μέλη.

21      Η διαφορετική αυτή μεταχείριση, για να είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (βλ. απόφαση X Holding, C‑337/08, EΕ:C:2010:89, σκέψη 20).

22      Πάντως, το γεγονός ότι τα μερίσματα που καταβληθήκαν σε μητρική εταιρία, η οποία απαλλάσσεται πλήρως από φόρους, προέρχονται από θυγατρικές εταιρίες μέλη του φορολογικώς ενοποιημένου ομίλου, στον οποίο ανήκει επίσης η επίμαχη μητρική εταιρία, δεν αποτελεί αντικειμενική διαφορά μεταξύ μητρικών εταιριών που να δικαιολογεί τη διαπιστωθείσα διαφορετική μεταχείριση (βλ., συναφώς, αποφάσεις Papillon, C‑418/07, EΕ:C:2008:659, σκέψεις 23 έως 30· X Holding, C‑337/08, EΕ:C:2010:89, σκέψεις 21 έως 24, καθώς και SCA Group Holding κ.λπ., C‑39/13 έως C‑41/13, EΕ:C:2014:1758, σκέψεις 29 έως 31). Πράγματι, όσον αφορά κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, που προβλέπει, με τη φορολογική ουδετερότητα στην οποία υπόκειται ο συνυπολογισμός τμήματος των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων στο κέρδος της μητρικής εταιρίας, την πλήρη φοροαπαλλαγή των καταβληθέντων μερισμάτων, η κατάσταση των εταιριών που ανήκουν σε ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο είναι συγκρίσιμη με εκείνη των εταιριών που δεν ανήκουν σε όμιλο τέτοιου είδους, καθόσον, και στις δύο περιπτώσεις, αφενός μεν, η μητρική εταιρία φέρει έξοδα και λοιπές επιβαρύνσεις σχετικά με τη συμμετοχή της στη θυγατρική της, αφετέρου δε, τα κέρδη που αποκόμισε η θυγατρική, και από τα οποία προέρχονται τα διανεμημένα μερίσματα, ενδέχεται κατ’ αρχήν να αποτελέσουν αντικείμενο διπλής ή αλλεπάλληλης φορολογήσεως (βλ., συναφώς, αποφάσεις Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, C‑436/08 και C‑437/08, EΕ:C:2011:61, σκέψη 113, και Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EΕ:C:2012:286, σκέψη 42).

23      Επομένως, πρέπει να εξετασθεί κατά πόσο μια διαφορετική μεταχείριση, όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.

24      Η Γαλλική και η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διατείνονται ότι η φορολογική ουδετερότητα του συνυπολογισμού τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων αποτελεί αναπόσπαστο στοιχείο του καθεστώτος της φορολογήσεως ομίλων, που δικαιολογείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.

25      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στην απόφασή του X Holding (C‑337/08, EΕ:C:2010:89, σκέψεις 18 και 43), το Δικαστήριο, αφού υπενθύμισε ότι καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως επιτρέπει, μεταξύ άλλων, την ενοποίηση των κερδών και ζημιών των εταιριών της ενιαίας φορολογικής μονάδας στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας και εγγυάται ότι οι εντός του ομίλου πράξεις είναι ουδέτερες από φορολογική άποψη, έκρινε ότι δεν αντιβαίνει στις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως η νομοθεσία κράτους μέλους που παρέχει στη μητρική εταιρία τη δυνατότητα να δημιουργεί, μαζί με την εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική της, ενιαία φορολογική μονάδα, αλλά απαγορεύει τη δημιουργία τέτοιας ενιαίας φορολογικής μονάδας με εγκατεστημένες στην αλλοδαπή θυγατρικές, εφόσον τα κέρδη των εταιριών αυτών δεν εμπίπτουν στη φορολογική νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους.

26      Συγκεκριμένα, κατά το Δικαστήριο, η ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών συνιστά πράγματι δικαιολογητικό λόγο για τον αποκλεισμό αλλοδαπών εταιριών από καθεστώς τέτοιου είδους. Δεδομένου ότι η μητρική εταιρία είναι ελεύθερη να αποφασίζει κάθε χρόνο αν θα σχηματίσει ενιαία φορολογική μονάδα με τη θυγατρική της ή αν θα προχωρήσει στη λύση της, η δυνατότητα εντάξεως μιας αλλοδαπής θυγατρικής εταιρίας στην ενιαία φορολογική μονάδα θα σήμαινε ότι η μητρική εταιρία θα ήταν ελεύθερη να επιλέγει το φορολογικό καθεστώς που θα εφαρμοζόταν στις ζημίες της θυγατρικής αυτής και τον τόπο συνυπολογισμού των ζημιών αυτών (απόφαση X Holding, C‑337/08, EΕ:C:2010:89, σκέψεις 31 έως 33).

27      Εντούτοις, δεν μπορεί να συναχθεί από την απόφαση X Holding (C‑337/08, EΕ:C:2010:89) ότι κάθε διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των εταιριών που ανήκουν σε ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο, αφενός, και των εταιριών που δεν ανήκουν σε τέτοιου είδους όμιλο, αφετέρου, συμμορφώνεται προς το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Συγκεκριμένα, στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο εξέτασε μόνον τη σχετική με τον τόπο εγκαταστάσεως προϋπόθεση ως προϋπόθεση υπαγωγής σε καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως και έκρινε ότι η προϋπόθεση αυτή ήταν δικαιολογημένη, λαμβανομένου υπόψη ότι καθεστώς τέτοιου είδους επιτρέπει τη μεταφορά ζημιών εντός του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου.

28      Συνεπώς, όσον αφορά τα φορολογικά πλεονεκτήματα πέραν της μεταφοράς ζημιών εντός του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, πρέπει να εξετασθεί χωριστά, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 34 των προτάσεών του, εάν κράτος μέλος μπορεί να επιφυλάσσει τα πλεονεκτήματα αυτά στις εταιρίες μέλη ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου και, ως εκ τούτου, να τα αποκλείει σε καταστάσεις διασυνοριακού χαρακτήρα.

29      Διαφορετική, πάντως, μεταχείριση, όπως η επίδικη στην κύρια δίκη δεν δικαιολογείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών. Συγκεκριμένα, η διαφορετική αυτή μεταχείριση αφορά μόνο μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως, που καταβάλλονται σε ημεδαπές μητρικές εταιρίες, με αποτέλεσμα να θίγεται η φορολογική δικαιοδοσία ενός και μόνον κράτους μέρους (βλ., συναφώς, απόφαση Papillon, C‑418/07, EΕ:C:2008:659, σκέψεις 39 και 40).

30      Η Γαλλική και η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επικαλέστηκαν επίσης την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του επίδικου στην κύρια δίκη φορολογικού συστήματος.

31      Για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο στην αιτιολογία αυτή, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η δε αμεσότητα της σχέσεως αυτής πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με τον σκοπό της επίδικης ρυθμίσεως (απόφαση Bouanich, C‑375/12, ΕΕ:C:2014:138, σκέψη 69 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

32      Συναφώς, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι το επίδικο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα ανταποκρίνεται στον σκοπό εξομοιώσεως του ομίλου, που αποτελείται από τη μητρική και τις θυγατρικές της, με ενιαία επιχείρηση που έχει πολλές εγκαταστάσεις.

33      Βέβαια, εξομοίωση τέτοιου είδους σημαίνει ότι δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η συμμετοχή της μητρικής εταιρίας, επικεφαλής ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, στο κεφάλαιο των θυγατρικών της, πράγμα που συνεπάγεται ότι διαφορετικές ενδοομιλικές πράξεις πρέπει να θεωρηθούν ως μη υφιστάμενες από φορολογικής απόψεως. To Δικαστήριο, πάντως, δέχθηκε, με την απόφαση Papillon (C‑418/07, EΕ:C:2008:659, σκέψη 50), ότι δύναται να υπάρξει άμεσος σύνδεσμος, στο πλαίσιο του καθεστώτος της φορολογήσεως ομίλων, μεταξύ φορολογικού πλεονεκτήματος που παρέχεται σε εταιρίες μέλη ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου και φορολογικού μειονεκτήματος που προκύπτει από τέτοιου είδους ουδετεροποίηση των εντός του εν λόγω ομίλου εσωτερικών συναλλαγών. Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, ο άμεσος συμψηφισμός των ζημιών της θυγατρικής της, στον οποίο προέβη η μητρική εταιρία, αντισταθμίστηκε από το γεγονός ότι δεν λήφθηκε υπόψη, στο πλαίσιο ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, η ύπαρξη συμμετοχής της πρώτης εταιρίας στη δεύτερη, καθιστώντας αδύνατο για τη μητρική εταιρία να προβλέψει υποτίμηση της συμμετοχής της στη ζημιογόνο θυγατρική (βλ. αποφάσεις Papillon, C‑418/07, EΕ:C:2008:659, σκέψη 48, και SCA Group Holding κ.λπ., C‑39/13 έως C‑41/13, EΕ:C:2014:1758, σκέψεις 34 και 35).

34      Ωστόσο, αντιθέτως προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), κατά την παρατιθέμενη στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως νομολογία, δεν εντοπίστηκε καμία άμεση σχέση μεταξύ του επιδίκου στην κύρια δίκη φορολογικού πλεονεκτήματος και φορολογικού μειονεκτήματος απορρέοντος από ουδετεροποίηση των ενδοομιλικών συναλλαγών.

35      Πράγματι, ακόμα και εάν, όπως υποστηρίζει η Γαλλική Κυβέρνηση, η φορολογική ουδετερότητα του συνυπολογισμού τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων απορρέει από την εξομοίωση του ομίλου, που αποτελείται από τη μητρική και τις θυγατρικές της, με ενιαία επιχείρηση που έχει πολλές εγκαταστάσεις, η ουδετεροποίηση αυτή δεν επιφέρει κανένα φορολογικό μειονέκτημα στη μητρική εταιρία, επικεφαλής του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, αλλά, αντιθέτως, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 17 έως 19 της παρούσας αποφάσεως, της παρέχει το επίδικο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα.

36      Ως εκ τούτου, η επιχειρηματολογία που αντλείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του επιδίκου στην κύρια δίκη φορολογικού συστήματος δεν μπορεί να γίνει δεκτή.

37      Τέλος, η Γαλλική και η Γερμανική Κυβέρνηση διατείνονται επίσης ότι το επίδικο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα είναι σύμφωνο προς το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, δυνάμει του οποίου τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή μητρικής εταιρίας στη θυγατρική της δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της πρώτης εταιρίας. Η ευχέρεια αυτή θεσπίζεται με το άρθρο 216 του CGI.

38      Ούτε η επιχειρηματολογία αυτή μπορεί να γίνει δεκτή.

39      Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, τα κράτη μέλη οφείλουν να χρησιμοποιούν τη δυνατότητα επιλογής που τους παρέχει το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 τηρώντας τις θεμελιώδεις διατάξεις της Συνθήκης, και εν προκειμένω το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (βλ. αποφάσεις Bosal, C‑168/01, EΕ:C:2003:479, σκέψη 26· Keller Holding, C‑471/04, EΕ:C:2006:143, σκέψη 45, καθώς και Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EΕ:C:2006:774, σκέψη 46).

40      Από το σύνολο των προεκτεθέντων, συνάγεται ότι στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία κράτους μέλους σχετική με καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως δυνάμει της οποίας μητρική εταιρία επικεφαλής ενοποιημένου ομίλου επωφελείται από τη φορολογική ουδετερότητα στην οποία υπόκειται ο συνυπολογισμός τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπήν σε 5 % του καθαρού ποσού των μερισμάτων, για τα μερίσματα που καταβάλλουν σε αυτήν ημεδαπές εταιρίες που αποτελούν τμήμα του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, ενώ παρόμοια ουδετεροποίηση δεν αναγνωρίζεται, σύμφωνα με την ίδια νομοθεσία, για τα μερίσματα που της διανέμουν οι θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίες, εάν ήταν ημεδαπές, θα μπορούσαν αντικειμενικά, εφόσον το επιθυμούσαν, να ενταχθούν στον ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο.

 Επί των δικαστικών εξόδων

41      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία κράτους μέλους σχετική με καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως δυνάμει της οποίας μητρική εταιρία επικεφαλής ενοποιημένου ομίλου επωφελείται από τη φορολογική ουδετερότητα στην οποία υπόκειται ο συνυπολογισμός τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπήν σε 5 % του καθαρού ποσού των μερισμάτων, για τα μερίσματα που καταβάλλουν σε αυτήν ημεδαπές εταιρίες που αποτελούν τμήμα του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, ενώ παρόμοια ουδετεροποίηση δεν αναγνωρίζεται, σύμφωνα με την ίδια νομοθεσία, για τα μερίσματα που της διανέμουν οι θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίες, εάν ήταν ημεδαπές, θα μπορούσαν αντικειμενικά, εφόσον το επιθυμούσαν, να ενταχθούν στον ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 11ης Ιουνίου 2015 (1)

Υπόθεση C‑386/14

Groupe Steria SCA

κατά

Ministère des finances et des comptes publics

[αίτηση του Cour administrative d’appel de Versailles (Γαλλία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Φορολογική νομοθεσία — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ — Διασυνοριακές διανομές κερδών — Εθνικός φόρος εταιριών — Φορολόγηση ομίλου (γαλλικό καθεστώς “intégration fiscale”) — Φοροαπαλλαγή κερδών από συμμετοχές — Μη εκπιπτόμενες δαπάνες συμμετοχής — Διανομές κερδών αλλοδαπών θυγατρικών»

I –    Εισαγωγή

1.        Το Δικαστήριο έχει εξετάσει επανειλημμένως, στο παρελθόν, καθεστώτα φορολογήσεως ομίλων που εφαρμόζονται στα κράτη μέλη (2) και μία περίπτωση (3), μάλιστα, αφορούσε ήδη το γαλλικό καθεστώς το οποίο καθίσταται αντικείμενο της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως.

2.        Η γαλλική νομοθεσία περί φορολογήσεως εταιριών προβλέπει ότι οι μητρικές εταιρίες δεν φορολογούνται, καταρχήν, για διανομές κερδών που λαμβάνουν από τις θυγατρικές τους. Από τη ρύθμιση αυτή όμως εξαιρείται ποσοστό 5 % το οποίο καλύπτει συμβολικά τις δαπάνες που αναλογούν στη μητρική εταιρία σε σχέση με τη συμμετοχή στη θυγατρική της. Οι δαπάνες αυτές δεν πρέπει να εκπίπτονται, διότι εξασφαλίζουν τη δυνατότητα στη μητρική εταιρία να αντλεί απαλλασσόμενα έσοδα, δηλαδή τις διανομές κερδών από τις θυγατρικές.

3.        Ωστόσο, αυτή η μερική φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών δεν λαμβάνει χώρα όταν η μητρική και η θυγατρική εταιρία φορολογούνται κατά τρόπο ενιαίο στο πλαίσιο του κοινώς καλούμενου καθεστώτος intégration fiscale. Δεδομένου ότι οι αλλοδαπές εταιρίες αποκλείονται από αυτή τη μορφή φορολογήσεως ομίλου, το Δικαστήριο πρέπει να εξετάσει αν καθεστώς αυτού του είδους συμβιβάζεται με την ελευθερία εγκαταστάσεως και τη νομοθεσία της Ένωσης περί φορολογήσεως εταιριών.

II – Νομικό πλαίσιο

 Α —       Το δίκαιο της Ένωσης

4.        Tο άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ), το οποίο ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ρυθμίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως ως εξής:

«Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους.

Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιριών κατά την έννοια του άρθρου 48, παράγραφος 2, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου της παρούσας Συνθήκης που αναφέρονται στην κυκλοφορία κεφαλαίων.»

5.        Το άρθρο 48 ΕΚ (νυν άρθρο 54 ΣΛΕΕ) διευρύνει το πεδίο εφαρμογής του δικαιώματος ελεύθερης εγκαταστάσεως ως ακολούθως:

«Οι εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας εξομοιώνονται, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών.

Ως εταιρίες νοούνται οι εταιρίες αστικού ή εμπορικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των συνεταιρισμών, και των άλλων νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, με εξαίρεση εκείνων που δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό.»

6.        Η κρίσιμη για τη διαφορά της κύριας δίκης οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (4) (στο εξής: οδηγία 90/435) εφαρμόζεται επί ορισμένων διασυνοριακών διανομών κερδών, όπως προβλέπει το άρθρο 1, παράγραφος 1. Από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας αυτής απορρέει ότι σκοπός της είναι να εξαλειφθεί η δυσμενής φορολογική μεταχείριση των διασυνοριακών ομίλων έναντι των ομίλων της ημεδαπής. Συναφώς, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ (5), περιέχει την ακόλουθη ρύθμιση:

«1.      Όταν η μητρική εταιρία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρίας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της:

–        είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά

–        είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, [...], μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.»

7.        Το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 ορίζει, συμπληρωματικώς, τα εξής:

«Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή [στη θυγατρική εταιρία] [...] δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.»

 Β —       Το εθνικό δίκαιο

8.        Η Γαλλική Δημοκρατία επιβάλλει φόρο εταιριών επί των εισοδημάτων των εταιριών, ο οποίος ρυθμίζεται στον Code général des impôts (γενικό κώδικα φορολογίας, στο εξής: CGI).

9.        Ως προς τα εισοδήματα από συμμετοχές και τις σχετικές δαπάνες, το άρθρο 216 του CGI ορίζει εν γένει τα εξής:

«1.       Το καθαρό προϊόν της συμμετοχής, το οποίο έχει λάβει [...] μητρική εταιρία και γεννά δικαίωμα για την εφαρμογή του προνομιακού καθεστώτος των μητρικών εταιριών, [...] μπορεί να εκπέσει από το συνολικό καθαρό κέρδος της, εξαιρουμένου ενός τμήματος εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων. Το τμήμα εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων [...] καθορίζεται ομοιόμορφα στο 5 % του συνολικού προϊόντος των συμμετοχών, συμπεριλαμβανομένης της πιστώσεως φόρου. […]»

10.      Όσον αφορά τους ομίλους, το άρθρο 223 A του CGI προβλέπει, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, ειδικό καθεστώς ενιαίας φορολογήσεως:

«Μια εταιρία […] μπορεί να αποτελεί τη μόνη υπόχρεη για την καταβολή του φόρου εταιριών που οφείλεται επί του συνόλου του ομίλου που απαρτίζεται από την ίδια και τις εταιρίες των οποίων κατέχει το 95 % τουλάχιστον του κεφαλαίου, συνεχώς καθ’ όλο το οικονομικό έτος, αμέσως ή εμμέσως μέσω των εταιριών του ομίλου […]. […]

Μέλη του ομίλου μπορούν να είναι μόνον οι εταιρίες […] τα αποτελέσματα των οποίων υπόκεινται σε φόρο εταιριών υπό τις προϋποθέσεις της γενικής φορολογικής νομοθεσίας. […]»

11.      Το συνολικό αποτέλεσμα του ομίλου καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 223 B του CGI:

«Το συνολικό αποτέλεσμα καθορίζεται από τη μητρική εταιρία κατόπιν αθροίσεως των αποτελεσμάτων κάθε εταιρίας του ομίλου, τα οποία έχουν προσδιορισθεί με βάση τους κανόνες της γενικής φορολογικής νομοθεσίας […].

Όσον αφορά τα οικονομικά έτη που έχουν εκκινήσει πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993 ή έχουν ολοκληρωθεί μετά την 31η Δεκεμβρίου 1998, το συνολικό αποτέλεσμα μειώνεται κατά το τμήμα εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων το οποίο συμπεριλαμβάνεται στα αποτελέσματά της [μητρικής] μέσω εταιρίας του ομίλου, λόγω της συμμετοχής της σε άλλη εταιρία του ομίλου […].

[…]»

III – Η διαφορά της κύριας δίκης

12.      Η διαφορά της κύριας δίκης έχει ως αντικείμενο τον φόρο εταιριών που επιβλήθηκε στη γαλλική εταιρία Groupe Steria SCA (στο εξής: Groupe Steria) για τα έτη 2005 έως 2008. Η Groupe Steria είναι η μητρική εταιρία ομίλου ο οποίος υπόκειται στους ειδικούς κανόνες φορολογήσεως ομίλων.

13.      Η Groupe Steria ζητεί την έκπτωση του μη εκπιπτόμενου, βάσει του άρθρου 216, σημείο 1, του CGI, τμήματος εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων ύψους 5 % (στο εξής: τμήμα 5 %) που αφορά τα κέρδη από συμμετοχές τα οποία έχει λάβει μία εκ των ημεδαπών θυγατρικών της λόγω της συμμετοχής της σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης. Οι γαλλικές αρχές αρνούνται την εν λόγω έκπτωση, διότι αυτή είναι δυνατή, βάσει του άρθρου 223 B, παράγραφος 2, του CGI, μόνον όταν τα κέρδη από συμμετοχές προέρχονται από μέλος του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου. Ωστόσο, κατά το άρθρο 223 A, παράγραφος 2, του CGI, εταιρίες εγκατεστημένες στην αλλοδαπή δεν μπορούν να είναι μέλη τέτοιου ομίλου.

14.      Η Groupe Steria αναγνωρίζει την εξαίρεση αλλοδαπών εταιριών από το καθεστώς φορολογήσεως ομίλων. Εντούτοις, εκτιμά ότι οι σχετικές γαλλικές διατάξεις δεν συμβιβάζονται με την ελευθερία εγκαταστάσεως, στο μέτρο που αποκλείουν την έκπτωση του τμήματος 5 % όσον αφορά συμμετοχές σε εταιρίες οι οποίες θα μπορούσαν να είναι μέλη του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, εάν δεν ήταν εγκατεστημένες στην αλλοδαπή.

IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

15.      Το Cour administrative d’appel de Versailles, που επελήφθη εν τω μεταξύ τη διαφορά της κύριας δίκης, υπέβαλε στο Δικαστήριο, στις 13 Αυγούστου 2014, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντιτίθεται το άρθρο 43 ΕΚ σε διατάξεις της γαλλικής νομοθεσίας περί φορολογήσεως ομίλων οι οποίες αναγνωρίζουν σε μητρική εταιρία επικεφαλής ενοποιημένου ομίλου τη φορολογική ουδετερότητα του συνυπολογισμού τμήματος των εξόδων και των λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπή σε 5 % του καθαρού ποσού των μερισμάτων, μόνο για τα μερίσματα που καταβάλλουν σε αυτήν οι ημεδαπές εταιρίες που αποτελούν τμήμα του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, ενώ παρόμοιο δικαίωμα δεν αναγνωρίζεται, σύμφωνα με την ίδια νομοθεσία, για τα μερίσματα που της διανέμουν οι θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίες, εάν ήταν ημεδαπές, θα μπορούσαν αντικειμενικά, εφόσον το επιθυμούσαν, να ενταχθούν στον ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο;»

16.      Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η Groupe Steria, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η Γαλλική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Επιπλέον, η Groupe Steria, η Γαλλική Δημοκρατία και η Επιτροπή ανέπτυξαν τις παρατηρήσεις τους και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Μαΐου 2015.

V –    Νομική εκτίμηση

17.      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να εξετασθεί αν καθεστώς όπως το γαλλικό συμβιβάζεται με την ελευθερία εγκαταστάσεως.

 Α — Ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως

18.      Κατά το άρθρο 43, παράγραφος 1, ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των εταιριών ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή δεν ισχύει μόνο για το κράτος υποδοχής αλλά και για το κράτος καταγωγής της εταιρίας (6).

19.      Εάν η μεταχείριση που επιφυλάσσει το κράτος καταγωγής σε ημεδαπή μητρική εταιρία με θυγατρική στην αλλοδαπή είναι δυσμενέστερη από εκείνη που επιφυλάσσει σε ημεδαπή εταιρία με θυγατρική στην ημεδαπή, η ελευθερία εγκαταστάσεως της πρώτης μητρικής εταιρίας περιορίζεται (7). Τούτο ισχύει, ομοίως, όταν πρόκειται για έμμεση θυγατρική (υποθυγατρική) (8). Όπως έκρινε ήδη το Δικαστήριο στην απόφαση Papillon, περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως συντρέχει ιδίως σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η μειονεκτική θέση των μητρικών εταιριών στο πλαίσιο του γαλλικού καθεστώτος φορολογήσεως ομίλων οφείλεται στο γεγονός ότι οι θυγατρικές τους είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος (9).

20.      Το εξεταζόμενο γαλλικό νομικό πλαίσιο αποβαίνει ευνοϊκότερο για τις μητρικές εταιρίες οι οποίες συμμετέχουν, άμεσα ή έμμεσα, σε ημεδαπή θυγατρική με ποσοστό τουλάχιστον 95 %, έναντι των μητρικών εταιριών που κατέχουν ίδιο ποσοστό συμμετοχής σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή.

21.      Με βάση τον γενικό κανόνα του άρθρου 216, σημείο 1, του CGI, τα κέρδη των εκάστοτε εταιριών από συμμετοχές απαλλάσσονται μεν σε αμφότερες τις περιπτώσεις σε ποσοστό 95 %. Τούτο συμβαίνει, διότι τα κέρδη εταιρίας από συμμετοχές εκπίπτονται από το συνολικό κέρδος, εξαιρουμένου ενός τμήματος 5 %. Το τμήμα αυτό καλύπτει κατ’ αποκοπήν τις λειτουργικές δαπάνες της συμμετέχουσας εταιρίας που έχουν σχέση με τη συμμετοχή της (στο εξής: δαπάνες συμμετοχής). Δαπάνες συμμετοχής θα αποτελούσαν, παραδείγματος χάρη, οι τόκοι δανείου το οποίο θα είχε λάβει η εταιρία με σκοπό την απόκτηση της συμμετοχής. Οι δαπάνες συμμετοχής δεν πρέπει να μειώνουν το κέρδος της εταιρίας.

22.      Εντούτοις, το τμήμα 5 % δύναται να εκπέσει από το κέρδος, δυνάμει του ειδικού κανόνα που θεσπίζει το άρθρο 223 B, παράγραφος 2, του CGI, εφόσον τόσο η συμμετέχουσα εταιρία όσο και η εταιρία στην οποία αυτή συμμετέχει φορολογούνται από κοινού υπό μορφή ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου. Δεδομένου όμως ότι οι αλλοδαπές εταιρίες δεν μπορούν να είναι μέλη τέτοιου ομίλου, η δυνατότητα απαλλαγής των κερδών από συμμετοχές σε ποσοστό 100 % στο πλαίσιο της φορολογήσεως ομίλων αφορά, εν τέλει, μόνον τις συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες.

23.      Η Groupe Steria, ως μητρική εταιρία από κοινού φορολογούμενου ομίλου κατέχει πολυάριθμες συμμετοχές σε εταιρίες, οι οποίες θα μπορούσαν να περιλαμβάνονται στον ενοποιημένο φορολογικώς όμιλό της, εάν δεν ήταν εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος. Επομένως, ο ενοποιημένος φορολογικώς όμιλος της Groupe Steria δεν έχει καμία δυνατότητα, βάσει της γαλλικής νομοθεσίας, να απαλλαγεί πλήρως, κι όχι μόνον κατά 95 %, από τη φορολόγηση των κερδών που προέρχονται από τις εν λόγω έμμεσες συμμετοχές, τούτο δε για τον μόνο λόγο ότι οι συμμετοχές αφορούν εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος.

24.      Αυτή η δυσμενής μεταχείριση μητρικής εταιρίας με συμμετοχές σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, έναντι μητρικής εταιρίας με συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες, έχει ως αποτέλεσμα, στην υπό κρίση περίπτωση, τον περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

 Β —      Η δικαιολόγηση του περιορισμού

25.      Πάντως, περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως δύναται να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (10).

1.      Η απαγόρευση εκπτώσεως κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435

26.      Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κλίνει προς το ότι ο συγκεκριμένος περιορισμός δικαιολογείται βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό, κάθε κράτος μέλος μπορεί να ορίζει ότι οι δαπάνες συμμετοχής μητρικής εταιρίας εγκατεστημένης στο έδαφός του, οι οποίες σχετίζονται με θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν επιτρέπεται να εκπίπτονται από το συνολικό κέρδος της μητρικής εταιρίας έως ένα κατ’ αποκοπήν ποσό το οποίο δεν πρέπει να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η εν λόγω θυγατρική. Ακριβώς σε αυτόν τον κανόνα του δικαίου της Ένωσης στηρίχθηκε η Γαλλική Δημοκρατία στην προκειμένη περίπτωση. Τούτο το δικαίωμα που απονέμει στα κράτη μέλη το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 δεν πρέπει να ματαιώνεται κατ’ εφαρμογή της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

27.      Το Δικαστήριο όμως έχει κρίνει επανειλημμένως ότι τα κράτη μέλη μπορούν να ασκήσουν τη δυνατότητα που παρέχει το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 μόνον τηρουμένων των επιταγών της ελευθερίας εγκαταστάσεως (11). Για τον λόγο αυτόν, η οδηγία 90/435 επ’ ουδενί επιτρέπει μεταχείριση διασυνοριακών διανεμόμενων κερδών η οποία αντιβαίνει στις θεμελιώδεις ελευθερίες (12).

28.      Ως εκ τούτου, η Γαλλική Δημοκρατία δύναται να θεσπίσει απαγόρευση εκπτώσεως των δαπανών συμμετοχής με βάση το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 μόνον κατά τρόπο που δεν θα θίγει την ελευθερία εγκαταστάσεως. Συνεπώς, η δικαιολόγηση του συγκεκριμένου περιορισμού δεν μπορεί να στηριχθεί στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435.

2.      Η ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών

29.      Πάντως, η δικαιολόγηση θα μπορούσε να στηριχθεί ενδεχομένως στη διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών την οποία δέχεται, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο ως δικαιολογητικό λόγο (13).

30.      Βάσει αυτού του λόγου, το Δικαστήριο αναγνώρισε, στην απόφαση X Holding, το δικαίωμα κράτους μέλους να αποκλείει από το καθεστώς που εφαρμόζει για τη φορολόγηση ομίλων θυγατρικές εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, με το σκεπτικό ότι τα κέρδη της αλλοδαπής θυγατρικής δεν υπόκεινται σε φορολόγηση στο οικείο κράτος μέλος (14).

31.      Ορισμένοι μετέχοντες στη διαδικασία συνάγουν από την απόφαση αυτή το συμπέρασμα ότι τα κράτη μέλη έχουν την εξουσία να αποκλείουν τις αλλοδαπές εταιρίες από τα οικεία καθεστώτα φορολογήσεως ομίλων όσον αφορά το σύνολο των αποτελεσμάτων που συνδέονται με τα καθεστώτα αυτά. Η λογική αυτή καλύπτει και την επίδικη, εν προκειμένω, ρύθμιση περί εκπτώσεως του τμήματος 5 % στο πλαίσιο του γαλλικού καθεστώτος φορολογήσεως ομίλων.

32.      Ωστόσο, το Δικαστήριο δεν έχει δώσει σε καμία περίπτωση το ελεύθερο στα κράτη μέλη να αποκλείουν αλλοδαπές θυγατρικές από τη φορολόγηση ομίλων όσον αφορά το σύνολο των αποτελεσμάτων που συνδέονται με αυτό το καθεστώς φορολογήσεως. Στην απόφαση X Holding, το Δικαστήριο εξέτασε μόνον αν είναι δικαιολογημένη η άρνηση σε μητρική εταιρία να προβεί σε συμψηφισμό ζημιών με αλλοδαπή θυγατρική στο πλαίσιο της φορολογήσεως ομίλων (15). Στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο δεν εξέτασε τις λοιπές συνέπειες του αποκλεισμού αλλοδαπών θυγατρικών από τη φορολόγηση ομίλων (16).

33.      Επιπλέον, το Δικαστήριο έκρινε εσχάτως, στην απόφαση SCA Group Holding, ότι η δυνατότητα αποκλεισμού των αλλοδαπών εταιριών από τη φορολόγηση ομίλων δεν δικαιολογεί άνευ ετέρου και τον αποκλεισμό ημεδαπών εταιριών οι οποίες συνδέονται με τον όμιλο αποκλειστικώς μέσω αλλοδαπής εταιρίας (17). Παραδείγματος χάρη, η μητρική εταιρία δεν θα έπρεπε να στερηθεί το πλεονέκτημα να μπορεί να συμπεριλάβει και υποθυγατρικές στην ενιαία φορολόγηση του ομίλου της, μόνο για τον λόγο ότι δεν είχε δικαίωμα να υπαγάγει σε αυτό το καθεστώς φορολογήσεως την αλλοδαπή θυγατρική της (18).

34.      Επομένως, κάθε φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχεται στο πλαίσιο της φορολογήσεως ομίλων επιβάλλεται να εξετάζεται χωριστά, προκειμένου να εκτιμηθεί αν τα κράτη μέλη δικαιούνται να το αποκλείσουν σε καταστάσεις διασυνοριακού χαρακτήρα (19). Για τον λόγο αυτόν, φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο περιορίζεται σε διαρθρώσεις ομίλων στην ημεδαπή δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιολογείται μόνο λόγω του γεγονότος ότι παρέχεται στο πλαίσιο ειδικού καθεστώτος φορολογήσεως ομίλων που μπορεί να αποκλείει τις αλλοδαπές εταιρίες από τον συμψηφισμό ζημιών.

35.      Το εν προκειμένω επίδικο πλεονέκτημα της εκπτώσεως του τμήματος 5 % που καλύπτει κατ’ αποκοπήν τις δαπάνες συμμετοχής δεν έχει καθεαυτό καμία σχέση με την ισόρροπη κατανομή φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών. Συγκεκριμένα, οι δαπάνες συμμετοχής προκύπτουν μόνο για την ημεδαπή μητρική εταιρία. Ως εκ τούτου, δεν θίγεται η φορολογική δικαιοδοσία άλλου κράτους μέλους.

36.      Ο εξεταζόμενος περιορισμός, λοιπόν, δεν δικαιολογείται για λόγους διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.

3.      Η φορολογική συνοχή

37.      Δικαιολόγηση θα μπορούσε να αναζητηθεί και στην εξουσία των κρατών να διασφαλίζουν τη συνοχή του φορολογικού τους συστήματος (20).

38.      Προς τούτο θα έπρεπε να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του μέσω συγκεκριμένης φορολογικής επιβαρύνσεως (21). Συναφώς, επιβάλλεται να εκτιμηθεί η αμεσότητα του συνδέσμου μεταξύ του πλεονεκτήματος και της επιβαρύνσεως σε συνάρτηση με τον σκοπό που επιδιώκεται με το φορολογικό καθεστώς (22). Σε τέτοια περίπτωση, το φορολογικό πλεονέκτημα είναι δυνατό να μη χορηγηθεί στον επικαλούμενο θεμελιώδη ελευθερία, εφόσον αυτός δεν υπόκειται παράλληλα στην επιβάρυνση η οποία στο φορολογικό σύστημα κράτους μέλους συνδέεται άρρηκτα με το επιθυμητό φορολογικό πλεονέκτημα.

39.      Στην απόφαση Papillon, το Δικαστήριο έκρινε ήδη, σε σχέση με το γαλλικό καθεστώς φορολογήσεως ομίλων, ότι υφίσταται τέτοια άμεση σύνδεση μεταξύ του πλεονεκτήματος της ενοποιήσεως των αποτελεσμάτων όλων των εταιριών του ομίλου και της επιβαρύνσεως της ουδετεροποιήσεως ορισμένων πράξεων εντός του ομίλου, με σκοπό την αποτροπή του κινδύνου διπλής εκπτώσεως των ζημιών (23).

40.      Στην προκειμένη περίπτωση όμως δεν επιδιώκεται η αποτροπή του κινδύνου διπλής εκπτώσεως των ζημιών, ούτε το φορολογικό πλεονέκτημα συνίσταται στην ενοποίηση των αποτελεσμάτων εντός του ομίλου. Αντιθέτως, το φορολογικό πλεονέκτημα έγκειται στην έκπτωση του τμήματος 5 % που αναλογεί στις δαπάνες συμμετοχής εντός του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου. Απομένει λοιπόν να διερευνηθεί αν αυτό το φορολογικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο της φορολογήσεως ομίλων συνδέεται άμεσα με συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση.

–        Η ουδετεροποίηση ενδοομιλικών συναλλαγών

41.      Συναφώς, η Γαλλική Δημοκρατία υποστήριξε κατ’ αρχάς ότι το καθεστώς φορολογήσεως ομίλων σκοπεί συνολικώς στη φορολογική ουδετεροποίηση των συναλλαγών εντός του ομίλου. Σε αυτήν την ουδετεροποίηση εμπίπτει και η εν προκειμένω επίδικη ρύθμιση περί εκπτώσεως του τμήματος 5 %.

42.      Πράγματι, στην απόφαση Papillon, το Δικαστήριο διαπίστωσε ήδη ότι οι γαλλικές ρυθμίσεις περί φορολογήσεως ομίλων έχουν ως γενικό σκοπό να εξομοιώσουν κατά το δυνατόν τον όμιλο που αποτελείται από μητρική και άλλες εξαρτημένες εταιρίες με επιχείρηση που έχει πολλές εγκαταστάσεις (24). Σε σχέση με αυτόν τον σκοπό, πρέπει να αναγνωρισθεί καταρχήν ότι η ουδετεροποίηση συναλλαγών εντός του ομίλου μπορεί να έχει τόσο επιβαρυντικά όσο και ευνοϊκά αποτελέσματα τα οποία ενδέχεται να συνδέονται άμεσα μεταξύ τους.

43.      Εν τέλει όμως το εν προκειμένω επίδικο πλεονέκτημα δεν αφορά ενδοομιλική συναλλαγή η οποία θα έπρεπε να ουδετεροποιηθεί. Ασφαλώς, το πλεονέκτημα της εκπτώσεως του τμήματος 5 % έχει ως αποτέλεσμα ότι ενδοομιλική συναλλαγή —δηλαδή η διανομή κερδών— απαλλάσσεται σε ποσοστό 100 % από τον φόρο και επομένως ουδετεροποιείται. Το τμήμα 5 % όμως καλύπτει κατ’ αποκοπήν τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες της συμμετοχής (25). Στην προκειμένη περίπτωση, τούτο απορρέει άμεσα από το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, καθόσον η φοροαπαλλαγή διασυνοριακής διανομής κερδών δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 μπορεί να περιορισθεί μόνο για αυτόν τον λόγο. Το επίδικο πλεονέκτημα, λοιπόν, συνίσταται στη δυνατότητα της εκπτώσεως των δαπανών συμμετοχής εντός του ομίλου. Ωστόσο, οι δαπάνες συμμετοχής επιβαρύνουν μόνον την εκάστοτε μητρική εταιρία και κατά κανόνα δεν προκύπτουν από συναλλαγές μεταξύ των εταιριών ενός ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου. Συνεπώς, η δυνατότητα εκπτώσεώς τους στο πλαίσιο της φορολογήσεως ομίλων δεν έχει καμία σχέση με την ουδετεροποίηση ενδοομιλικών συναλλαγών.

44.      Το πλεονέκτημα της εκπτώσεως των δαπανών συμμετοχής, το οποίο παρέχεται στο πλαίσιο της φορολογήσεως ομίλων, εμφανίζει εν πάση περιπτώσει κάποιου είδους σχέση με μια ουδετεροποίηση συναλλαγών εντός του ομίλου. Συγκεκριμένα, η προβλεπόμενη, καταρχήν, απαγόρευση εκπτώσεως για τις δαπάνες συμμετοχής θεμελιώνεται, από απόψεως φορολογικού συστήματος —όπως υποστηρίχθηκε και κατά τη διαδικασία—, στο ότι οι δαπάνες που συνδέονται με απαλλασσόμενα έσοδα συνήθως δεν εκπίπτονται. Επομένως, εάν όλες οι συναλλαγές εντός ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου λαμβάνονταν υπόψη ως μη υφιστάμενες από φορολογικής απόψεως, δεν θα έπρεπε να απαλλαγεί από τον φόρο καμία διανομή κερδών μεταξύ των εταιριών του ομίλου. Κατά συνέπεια, δεν θα υπήρχε επίσης κανένας λόγος απαγορεύσεως της εκπτώσεως για τις δαπάνες συμμετοχής, διότι αυτές δεν θα συνδέονταν με απαλλασσόμενα εισοδήματα.

45.      Το γεγονός αυτό καθιστά αδύνατη τη διαπίστωση φορολογικής επιβαρύνσεως με την οποία θα μπορούσε να συνδέεται άμεσα το εν προκειμένω επίδικο πλεονέκτημα εκπτώσεως του τμήματος 5 %. Πράγματι, το πλεονέκτημα αυτό θα προέκυπτε ως αποτέλεσμα μόνον εάν δεν λαμβάνονταν υπόψη οι διανομές κερδών εντός ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, αλλά τούτο θα θεωρούνταν αφεαυτού μάλλον πλεονέκτημα και όχι φορολογική επιβάρυνση.

46.      Επιπλέον, οι γαλλικές διατάξεις περί φορολογήσεως ομίλων, όπως τις παρέθεσε το αιτούν δικαστήριο, ούτως ή άλλως δεν προβλέπουν πλήρη ουδετεροποίηση ενδοομιλικών συναλλαγών. Αντιθέτως, ακόμη και στο πλαίσιο της φορολογήσεως ομίλων, τα αποτελέσματα των εταιριών του ομίλου προσδιορίζονται αρχικώς, κατά το άρθρο 223 B, παράγραφος 1, του CGI, με βάση τους γενικούς κανόνες και εν συνεχεία συμψηφίζονται από τη μητρική εταιρία. Για τον λόγο αυτόν, οι διανομές κερδών ακόμη και εντός ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου απαλλάσσονται επίσης μόνο με βάση τον γενικό κανόνα του άρθρου 216, σημείο 1, του CGI. Επομένως, αμιγώς από φοροτεχνικής απόψεως, οι δαπάνες συμμετοχής συνδέονται με τα απαλλασσόμενα εισοδήματα και εντός ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου.

47.      Κατά συνέπεια, το πλεονέκτημα της εκπτώσεως του τμήματος 5 % των δαπανών συμμετοχής δεν συνδέεται άμεσα με φορολογική επιβάρυνση στο πλαίσιο της ουδετεροποιήσεως ενδοομιλικών συναλλαγών.

–        Συνολική θεώρηση όλων των πλεονεκτημάτων και μειονεκτημάτων

48.      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γαλλική Δημοκρατία υποστήριξε επίσης την άποψη ότι στο πλαίσιο των ειδικών κανόνων περί φορολογήσεως ομίλων τα σχετικά πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα συνδέονταν στο σύνολό τους άμεσα μεταξύ τους. Επομένως, το εν προκειμένω επίδικο πλεονέκτημα της εκπτώσεως του τμήματος 5 % συνδεόταν άμεσα με το σύνολο των μειονεκτημάτων που προέκυπταν για τις εταιρίες του ομίλου λόγω του καθεστώτος φορολογήσεως ομίλων.

49.      Εντούτοις, τέτοιου είδους προσέγγιση υπερβαίνει τα όρια ενδεχόμενης δικαιολογήσεως για λόγους διασφαλίσεως της φορολογικής συνοχής.

50.      Η λογική αυτή θα επέτρεπε στα κράτη μέλη να στηριχθούν σε ειδικό καθεστώς που απευθύνεται μόνο σε ημεδαπούς υποκείμενους στον φόρο και συνδέεται με φορολογικές επιβαρύνσεις, προκειμένου να παρέχουν φορολογικά πλεονεκτήματα οποιουδήποτε εύρους. Παραδείγματος χάρη, η επιχειρηματολογία της Γαλλικής Δημοκρατίας θα καθιστούσε δυνατή τη θέσπιση ευρείας φοροαπαλλαγής των εισοδημάτων των ημεδαπών εταιριών ομίλου η οποία θα στηριζόταν μόνο στο ότι οι ειδικοί κανόνες περί φορολογήσεως ομίλων περιέχουν και φορολογικά μειονεκτήματα.

51.      Η δικαιολόγηση για λόγους διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος κράτους μέλους επιβάλλει, κατά τη νομολογία, την ύπαρξη συνδέσεως μεταξύ πλεονεκτήματος και επιβαρύνσεως σε συνάρτηση με τον σκοπό που επιδιώκεται με το φορολογικό καθεστώς (26). Τέτοια σύνδεση όμως δεν είναι δυνατή αν δεν αναγνωρισθεί συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση και ο εξατομικευμένος σκοπός της.

52.      Το εξεταζόμενο καθεστώς, λοιπόν, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε με τη λογική ότι το φορολογικό πλεονέκτημα της εκπτώσεως του τμήματος 5 % των δαπανών συμμετοχής συνδέεται άμεσα με το σύνολο των φορολογικών επιβαρύνσεων που υφίστανται στο πλαίσιο του ειδικού καθεστώτος φορολογήσεως ομίλων.

–        Ενδιάμεσο συμπέρασμα

53.      Επομένως, δεν διαπιστώνεται εν προκειμένω άμεση σύνδεση μεταξύ του επίδικου φορολογικού πλεονεκτήματος και ορισμένης φορολογικής επιβαρύνσεως.

54.      Ως εκ τούτου, ο εξεταζόμενος περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν δικαιολογείται ούτε για λόγους διασφαλίσεως της φορολογικής συνοχής.

 Γ —       Συμπέρασμα

55.      Κατά συνέπεια, καθεστώς όπως το επίδικο στην κύρια δίκη θίγει την προβλεπόμενη στο άρθρο 43, παράγραφος 1, ΕΚ και στο άρθρο 48 ΕΚ ελευθερία εγκαταστάσεως.

VI – Πρόταση

56.      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο υποβληθέν από το Cour administrative d’appel de Versailles ερώτημα την ακόλουθη απάντηση:

Η ελευθερία εγκαταστάσεως κατά το άρθρο 43, παράγραφος 1, ΕΚ και το άρθρο 48 ΕΚ αντιτίθεται σε νομοθετικές διατάξεις κράτους μέλους οι οποίες, στο πλαίσιο ειδικού καθεστώτος φορολογήσεως ομίλων που εφαρμόζεται μόνο για τις ημεδαπές εταιρίες, παρέχουν στις εταιρίες ομίλου έκπτωση των δαπανών που απορρέουν από τις συμμετοχές σε άλλες εταιρίες του ομίλου, ενώ κατά τα λοιπά η έκπτωση αυτή αποκλείεται.

Πηγή: Taxheaven